《中华人民共和国审计法实施条例》（以下简称条例）的颁布实施，标志着中国审计法律体系框架基本建立。
    众所周知，世界各国的审计法律体系各不相同。有些国家将审计基本法与审计准则结合起来，构成审计规范体系；有些国家将审计基本法与专门法结合起来，形成结构层次清晰的审计法律体系；有些国家将审计基本法与行政法结合起来，强调审计的行政监督功能，借用行政程序规范、丰富和完善审计程序；还有些国家将社会审计作为重点，建立国会主导的审计运作模式。中国的审计法律体系带有很强的集权特征，行政主导的色彩十分浓厚。 具体而言，我国审计具有以下几个特点：第一，审计机关作为国家行政机关的组成部分，在各级政府的领导下开展工作。第二，审计既体现了授权性特征，授权行政机关开展审计工作，同时又体现了控权性特征，约束行政机关的审计权力。第三，审计事项法定。审计机关的审计事项必须有明确的法律规定，审计机关不能超越审计事项开展工作。第四，审计机关工作人员既是国家的公务员，同时也是专业技术人员，他们依照审计规则独立开展工作。第五，审计行为是行政行为，具有可诉性。
    条例针对我国审计的基本特点，有效地解决了以下十个方面的问题。
    第一，解决了动态审计与静态审计之间的关系。按照传统教科书的定义，审计具有一定的滞后性，只有当经济行为发生之后，才存在经济监督问题，所以，审计不可能超越经济行为实施监督。然而，这绝不意味着审计不能发挥及时监督的功能。现代各国的审计实践证明，如果对经济工作实施动态监督，审计就能收到事半功倍的效果。条例突破了以往的审计局限，在动态监督方面作出了明确规定。譬如，经本级人民政府批准，审计机关对其他取得财政资金的单位和项目接受、运用财政资金的真实、合法和效益情况，依法进行审计监督。这就意味着审计已经不仅仅是在资金的运用结果上做文章，而是从资金的源头开始进行全流程的监督。这样的法律制度设计，既可以充分发挥审计的“免疫”功能，同时也可以及时发现资金运用中存在的问题，从而向资金使用机关提出合理化建议。
    第二，解决了实质正义与程序正义之间的关系，为审计监督提供了强有力的武器。审计是一种通过监督发现问题、解决问题的行为。在审计监督的过程中，既不能“有罪推定”，也不能“无罪推定”；既不能为了达到监督的目的，影响正常的市场运行秩序，也不能拘泥于固有的程序，影响财政资金的使用效率。审计机关是在国家法律的引导下，对经济工作实施监督的法定机关。因此，审计机关必须处理好实质正义与程序正义的关系，必须在既定的框架内，谨慎地处理与被审计单位之间的关系。条例在许多方面有精彩的表述，譬如，对于审计机关查询账户和存款的程序作出了明确规定；对于封存资料和资产的期限制定了具体规范；对于审计结果公布的范围明确了界限，从而使审计工作既充分照顾被审计单位的利益，同时又能维护国家利益。条例充分地考虑到审计可能出现的情况，减少了审计的随意性，提高了审计的公信力。
    第三，解决了审计上下级之间的关系，为独立审计提供了明确的依据。我国实行人民代表大会制度，各级人民代表大会制度选举产生政府机关。审计机关作为政府机关的组成部分，必然要受制于本级人民代表大会。按照我国现行法律规定，审计机关必须对同级国家权力机关进行审计。在审计的过程中不可避免地会出现利益冲突问题，为了确保审计机关的独立性，条例明确规定，审计机关负责人在任职期间不得随意撤换，审计机关的正职和副职负责人的任免，应当征求上一级审计机关的意见。这是一种与时俱进的解决方案。今后在我国行政体制框架内，行政监督机关很可能会逐渐形成垂直管理的局面。条例虽然没有强调垂直管理，但是在我国行政监督管理体制改革方面，进行了有益的尝试。
    第四，解决了审计法规与审计准则之间的关系，建立了独具中国特色的审计法律体系。在全球经济一体化的过程中，为了避免立法主权争议，建立国际通行的经济语言，各国在会计法律体系之外，制定了一系列会计准则，以确保各国会计行为相互融合、互相匹配。这样，审计部门也建立了一系列的行为准则。现在看来，审计不能仿效会计，在审计法律体系之外制定具体的技术准则。审计机关及其工作人员必须把自己的行为纳入到法律体系之内，逐步废除法律体系之外的审计准则。 条例在丰富和完善审计法律行为准则方面作出了努力，在一些具体操作细节方面制定了明确的法律规范。比如，条例规定，审计人员向有关单位和个人调查取得的证明材料，应当有提供者签名或者盖章；不能取得提供者签名或者盖章的，审计人员应当注明原因。这是一个典型的技术性规范，直接影响审计行为的法律效力。条例之所以作出这样的规定，就是要突出审计的法律行为性质，把具有行政监督性质的审计工作与经济控制性质的会计工作区别开来，从而使审计具有更强的法律约束力。
    第五，解决了审计机关与被审计单位之间的关系，从而使审计工作更加透明。审计是一种产生法律效力的监督行为，审计活动必须公开透明，因为只有这样才能实现公正。条例明确规定，审计组在向审计机关提出审计报告前，应当书面征求被审计单位意见。审计组应当针对被审计单位提出的书面意见，进一步核实情况，对审计组的审计报告作必要修改，连同被审计单位的书面意见一并报送审计机关。这样的规定既可以有效地防止暗箱操作、损害被审计单位的利益，同时也可以避免审计组与被审计单位恶意串通，损害国家利益。
    第六，正确处理了国家利益、公共利益与单位利益之间的关系，从而使审计监督能够产生最大的社会效益。审计是为了维护国家利益，但是在现实生活中，国家利益往往与公共利益、单位利益发生矛盾和冲突。因此，行政机关必须充分考虑国家利益、公共利益和个人利益之间的关系，尽可能减少社会成本，产生更大的社会效益。 条例明确规定，审计机关在审计中发现损害国家利益和社会公共利益的事项，但处理、处罚依据又不明确的，应当向本级人民政府和上一级审计机关报告。这一法律规定充分体现了审计谨慎的原则，有效地杜绝了审计机关为了追求轰动效应，人为地制造或扩大社会矛盾的现象发生。
    第七，妥善地解决了审计机关与司法机关之间的关系，维护了司法尊严。关于审计是否具有可诉性的问题，学术界曾经进行过小范围的讨论。绝大多数学者认为，审计行为作为行政行为的组成部分，具有可诉性。但是，审计种类繁多，究竟哪些行为具有可诉性，学术界并没有达成共识。条例巧妙地解决了审计的可诉性问题。按照条例的规定，除少数提请行政机关裁决的审计决定外，被审计单位对审计机关作出的其他审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。这既是尊重司法、自觉接受监督的表现，同时也体现了我国未来宪政体制改革的方向。在现代法治国家，司法审查具有狭义和广义两层含义，狭义的司法审查是指司法机关对立法机关制定的法律、法规进行审查；而广义的司法审查则包括司法机关对行政机关的行政行为进行司法审查。条例将审计机关的审计决定纳入到行政复议或者行政诉讼的轨道，是司法审查的具体表现，它标志着我国审计工作在法制化的轨道上，迈出了重要的步伐。
    第八，正确处理了审计监督与审计建议之间的关系，凸显审计的建设性。条例规定，审计机关作出的审计报告，应当包括对审计事项的审计评价，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为提出的处理、处罚意见，移送有关主管机关、单位的意见，及改进财政收支、财务收支管理工作的意见。显然，“改进财政收支、财务收支管理工作的意见”不具有法律效力，也不具有可诉性，但是审计实践证明，这些建议对于被审计单位具有至关重要的作用。由于对审计人员实行审计专业技术资格制度，他们都具有财会专业知识，因而在审计过程中，能够发现被审计单位存在的问题。在审计监督的同时，提出合理化建议，不仅有利于被审计单位改正错误，提高财务管理效率，而且有利于从根本上维护国家利益。所以，突出审计报告建议的内容，充分体现了审计的价值，强调审计的建设性作用。
    第九，正确处理了自律与他律之间的关系，形成了完善的审计监督体系。首先，条例明确规定，审计人员与被审计单位负责人或者有关主管人员有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲或者近姻亲关系的，与被审计单位或者审计事项有经济利益关系的，与被审计单位、审计事项、被审计单位负责人或者有关主管人员有其他利害关系，可能影响公正执行公务的，应当申请回避。其次，地方各级审计机关正职和副职负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。再次，上级审计机关对下级审计机关的审计业务依法进行监督。最后，对有关财政收支的审计决定不服，被审计单位可向审计机关的本级人民政府申请裁决；对有关财务收支的审计决定不服，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。总之，条例建立了一整套完善的自律与他律相结合的监督体系，确保审计监督不留死角。
    第十，有效地解决了基本法与实施细则之间的关系，通过制定大量的“概念性规范”，真正起到了释疑解惑的作用。审计法与其他经济法一样，和经济生活密切相关，因而在立法时不可避免地采用大量技术规范。如果不对这些技术规范进行有效的定义，那么在法律规范实施的过程中就会引起不必要的纷争。条例作为我国审计法的配套性法规，以较大的篇幅明确审计法中涉及概念的内涵和外延，从而在一定程度上降低了法律实施的成本，提高了审计工作的效率。
    在充分肯定条例作用的同时，我们也应看到条例中存在的问题。譬如，在控制行政权力的同时，仍然大量采用“兜底条款”，从而使审计机关在审计的过程中具有较大的自由裁量权。现代行政法的基本原则是，凡是法律没有禁止的，公民都可以做；凡是法律没有授权的，国家机关及其工作人员都不可以做；凡是法律授权不明的，国家机关及其工作人员必须承担因此而造成的后果。这一法律实施原则旨在从根本上杜绝权力滥用现象，从而最大限度地保护市场主体和公民的利益。如果条例不能有效地实现对审计机关及其工作人员的约束，那么条例就难以达到预期的目的。 所以，条例正式生效之后，我们建议审计署尽快就条例中出现的一些权力不清晰现象作出规定，防止各级审计机关及其工作人员超越法律权限，枉法裁判，损害单位和他人的利益。 除此之外，在信息披露方面还应进一步解放思想。按照我国政府信息公开条例的规定，如果信息公开涉及个人隐私或者企业的商业秘密，必须征得个人或者企业允许，但是为了国家利益可以不必征得企业或者个人同意。审计报告属于政府信息公开的组成部分，因此审计报告的公开应当纳入政府信息公开条例调整的范围，只要不涉及国家秘密，所有的审计报告都应当对外公开。审计机关可以规定公开的具体程序，但是必须坚持“公开为一般，不公开为例外”的原则，尽可能地把审计获取的信息公之于众，满足公众的知情权，并且借助于社会舆论对被审计单位实施有效的监督。
    
    
    

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