各省、自治区、直辖市、计划单列市、新疆生产建设兵团审计学会，审计署各特派办理论研究会：
中国审计学会2015年5月5日在北京召开了全国省级审计学会及审计署特派办理论研究会秘书长座谈会，董大胜会长在座谈会结束时作了题为《以国家治理理论为基础 深化审计理论研究》的讲话。现将董大胜会长的讲话印发给你们，请结合实际认真学
习并贯彻落实。
中国审计学会
2015年5月28日
以国家治理理论为基础 深化审计理论研究
——董大胜会长在2015年省级审计学会及特派办理论研究会秘书长会议上的讲话
同志们:
今天的省级审计学会及审计署特派办理论研究会秘书长会议时间不长，但开得很好，很成功。会上通报了中国审计学会去年的工作情况和今年的工作打算，一些地方审计学会和特派办理论研究会的同志介绍了各自的工作情况，还对中国审计学会五年规划征求意见的初稿进行了讨论。大家的发言都很热烈。我听了以后，对各地审计学会、各特派办理论研究会的工作，对我们各位秘书长有了一个新的认识。我感到我们各地审计学会的机构还是比较健全，工作也比较活跃，取得了不少的成果，对于推动审计工作发展发挥了应有的作用。
中国审计学会的工作是在各地审计学会、各会员单位大力支持和配合下完成的，所以各地、各单位学会工作的如何，直接影响中国审计学会的工作成效，各位秘书长在其中起着很重要的作用。我想通过今天这个会议，互相交流和借鉴工作经验，有利于我们把各自的工作做的更好。从这个角度说，今天的座谈会对推动各地审计学会的工作，能够起到很好的促进作用。
下面我结合审计学会工作，针对审计理论研究工作讲几点感受和思考。
一、正确认识审计理论研究的形势
近些年来，党中央国务院对审计工作高度重视。在审计署党组的正确领导下、在全国各级审计干部的共同努力下，审计工作得到了长足的发展，取得了很大的成绩，在国家经济政治生活中发挥着重要的作用，也越来越多地受到社会各方面的关注。正如有些同志谈到的，目前我们的审计工作处在历史上最好的时期。我们的审计工作发展很快，迫切需要我们对审计实践进行理论总结。今后审计工作的深入发展也迫切需要审计理论的指导：审计工作在国家治理中处于一个什么样的地位、能够发挥什么样的作用、审计目标如何确定、审计内容如何来拓展、审计制度怎样进一步完善、审计方法怎样进一步创新等等，都是需要我们进行审计研究和解释的问题，对这些问题作出回答，对于推动审计实际工作具有重要意义。但另一方面，我们的审计理论研究还相对滞后。这一点刘家义审计长过去也曾经批评过。从审计工作全局角度看，审计理论研究还不能完全适应审计实践的需要。由于忙于审计业务，我们对审计理论研究用的精力不够，下的功夫不多，导致了审计理论研究不能够和审计实践同步发展。有一些同志，包括审计系统内、外的，至今对审计的认识还存在较大差异，需要我们通过深化审计理论研究来进一步统一思想、提高认识、明确方向。以对审计本质的认识为例，这么多年大家对审计本质的认识很多，但到底怎样才能真正地、比较准确地把握审计的本质，我们的同志都不是很清楚。我最近参加了一个高校教授座谈会，发现大家对审计的认识、对审计本质的认识也是千差万别的。再比如对审计范围的认识，一些部门和单位认为审计机关开展宏观政策执行情况审计以及审计在反腐败中的作用，超出了审计机关的职责范围，这些都反映了社会对审计职责和定位存在不同看法，需要通过审计理论研究加以解决。
二、以国家治理理论指导审计理论研究
如何深化审计理论研究？我认为，当前非常重要的一点，就是必须以国家治理理论为基础，深化审计理论研究。党的十八大提出，要全面深化改革，推进国家治理体系和治理能力的现代化。刘家义审计长于2011年7月在中国审计学会第三次理事论坛上，就提出了国家审计和国家治理的关系这样一系列的观点。他提出，国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。近几年，国家审计与国家治理的问题也得到了进一步研究，取得了不少成果。但就我们目前取得的研究成果和对这一问题的认识来说，还不到位，或者说，还有待进一步深化，主要的问题在于我们对国家治理的内涵还没有一个全面的把握，到底国家治理是什么，应该从什么样的角度来看待国家治理，这是我们首要要认识清楚的，在这一基础上我们再来认真研究和回答国家审计在国家治理这个大系统当中处于什么样的地位、发挥什么样的作用等问题。审计理论界目前对这些问题的研究还只是停留在总体概念的阐述，缺乏深入的理论分析，这是不够的，还需要进一步深化。
研究国家治理，首先要了解国家的产生。按照马克思主义的观点，国家是社会发展到一定阶段的产物。当社会陷入了不可解决的自我矛盾，分裂为不可调和的对立面，即不同的阶级或不同的利益集团的时候，为了使这些利益互相冲突的阶级，不致在无谓的斗争中把自己和社会毁灭，就需要有一种表面上凌驾于社会之上的力量来缓和冲突，把冲突保持在“秩序”的范围内，这一力量就是国家。所以说国家是在社会当中产生、又凌驾于社会之上的一个产物。国家最初的职能，就是调节或者调和社会矛盾。在过去，为了调和社会矛盾，需要有国家机器，包括军队、警察、监狱，也要求有财政提供财力的保障，因此过去有财政的国家分配论。近代以来，国家职能得到发展。从亚当·斯密把国家作为“守夜人”这一角色，到凯恩斯主义实行国家干预经济、进行宏观调节，我们对国家的认识有了发展。在当代中国，我们国家是中国特色社会主义国家，其特点、职能是什么呢？要回答这一问题，需要进一步深入地分析研究中国的政治制度、经济制度。要从政治层面把握坚持党的领导的必要性和实现方式，包括人民代表大会制度、政治协商制度、民族区域自治制度、农村基层村民自治制度，以及依法治国、社会主义民主的内涵。我们还要从经济层面来把握中国的国家职能特色。由于我国实行以公有制为主体，多种经济成分共同发展，对公共资金、国有资产、国有资源的管理、监督就成为审计机关的重要任务。
我们研究国家治理，要在国家的一般定义的基础上综合考虑我国国家职能各方面具体的特点，全方位把握国家治理的含义和一般框架。比如说，一般的国家治理包括决策、执行、监督三大系统。其中的监督包括司法监督、审计监督、舆论监督、行政监督等等。我们可以从国家治理的一般框架来观察，审计处于一个什么样的地位，监督对象是什么，在这个监督系统中，审计的职责是什么，又是如何组织实施的。我们还可以从国家治理的法律体系来观察。宪法和其他的各项法律，包括审计法、预算法等，构成了我们的审计法律规范体系，在这当中对审计有什么样的、怎么样的规定。我们还可以从国家治理的组织结构上观察。我们国家治理结构有党的系统、人大系统、政府系统（实际上在国外政府系统是包括立法机构的），在我国，国务院、地方各级人民政府属于政府机构，还有政协。在这样的组织结构中，按照目前的宪法规定，审计机关列在行政序列，是政府的一个组成部门。我认为这只是一种形式划分。实际上，无论从法律规定的审计职责权限上看，还是从审计实际工作的情况来看，我国的审计监督已经超出了行政监督的范畴。近年来，我国审计机关对有关党派机构的公共资金使用也进行了监督，对中央一些党的机构也都进行了审计，包括2008年对特殊党费的审计。我们还曾对全国人大、政协办公厅进行过审计，这些都已经超出了行政监督的范围。审计现在虽然列在行政序列，但其工作范围已超出行政监督的范围。所以党的十八届四中全会关于全面依法治国的决定，就把审计监督与行政监督并列，这是十分正确的。由此我还想到审计机关是不是应该列入行政诉讼法调节的范围，这也是一个需要研究的问题。我们要从一个总的结构角度来研究国家审计，从组织结构比较、不同角度上研究审计在国家治理中处于什么样的地位、能够发挥什么样的作用。
党的十八大提出“五位一体”——经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设，再加上党的制度建设，可以统称为“五加一”个建设。我们要研究审计在这样一个“五加一”的建设当中，做了哪些很具体、很实在的工作。在经济领域，审计维护了市场经济秩序、促进了宏观调控、对公共资金的使用管理和国有资产使用进行了监督。在政治建设方面，实现了对权力运行的监督制约，开展了经济责任审计，向人大报告了审计结果、实行了审计结果公开，这都是实现社会主义民主应该包含的内容。在党的建设方面，审计促进了党的作风转变，经济责任审计结果的运用对于选拔任用党的干部有重要的参考，审计机关还参与了党内法规起草过程等等。
总之，当前的国家审计理论研究，首先要把国家治理的内涵搞清楚，把国家审计在国家治理中的地位搞清楚之后才能对审计发挥什么样的作用有一个深入研究，才能使我们的审计理论研究进一步深化，推动审计工作向前发展。
三、创新审计理论研究的思路和方法
在审计理论研究中要注意克服一些不正确的思路和方法。我曾在去年年底召开的审计学会第七届会员代表大会上讲过，在审计理论研究中，要鼓励独立思考、百花齐放。但是我们要掌握正确的研究思路和方法，以免事倍功半，或者使研究进入歧途，甚至得出不正确的研究结论。
一是要摆脱会计理论的束缚。我们承认审计和会计有非常密切的关系。但对会计而言，不管是作为一个管理工具，还是作为一个信息系统，它是用货币计量单位来记录和反映经济活动的。审计就不同。从事审计理论研究和审计实务工作的人员中，有不少是搞会计研究的，是做过会计工作的，有时候会受到会计研究的影响，不可避免地要把会计理论研究的思维方式带到审计理论研究中来。比如说会计目标、会计假设、会计要素等等。审计是国家治理中的一项制度性安排，它和会计不可同日而语。审计理论研究要完全摆脱会计理论影响，不能在会计的影子下开展审计理论研究。
二是要冲破注册会计师审计理论的束缚。现在注册会计师审计理论的依据叫受托责任。国家审计的理论可以借鉴注册会计师的理论，包括受托责任理论，但国家审计不能简单地、全面地套用它们，因为只用受托责任理论来解释国家审计是远远不够的。注册会计师审计的受托责任理论产生于近代的契约制度，产生于所有权和经营权相分离这样一个背景。但我们的国家审计在此之前就已经存在了几千年了，在没有近代公司、受托责任之前早就有国家审计了，中外皆如此。“受托责任”一词是11世纪英国威廉皇帝统治时出现的。当时还要求每个家庭每年要把财产的合计数报告给君主，英文叫‘render a count’，算出一个合计数，这是“受托责任”一词最初的起源，意思是臣民要向君主报告。后来逐渐演变成了政府向纳税人报告，叫accountability，强调的是要对受委托管理和使用过程，以及是否达到目标进行报告。现在如果完全、简单地用受托责任理论来解释国家审计，就难以全面准确地阐释国家审计的产生基础和本质。我们还是要用国家治理的理论来分析研究国家审计的产生和发展，这样更加科学、更加全面。
三是要跳出所谓国际惯例、国际经验的束缚。有的同志说，我们要按照国际惯例和经验来做，国际惯例是怎么做的，我们就应该怎么做。这对当前的我国审计工作实际来说，也是不够准确的。三十年前在我国审计初创时我们没有经验，学习国际经验是对的。但经过三十年的发展，中国审计在很多方面已经走在了国际同行的前列，走在了国际审计的第一方阵，站在了排头。我们现在是INTOSAI的主席国，很多做法在国际上是带头、创新的。因此在审计理论研究中不能简单地看国外是怎么做的，更重要的是，要看到我们自己是如何进行审计创新的，要对这些创新进行理论总结，形成我们自己的审计理论。比如说在国家治理中发挥审计作用，这就是刘家义审计长首先提出的，2013年在北京召开的世界审计组织大会上，这一观点得到了大家一致认可。还有，我们就宏观政策执行情况审计和重大事项进行跟踪审计、经济责任审计、审计机关上下联动搞专项审计，都是国际上没有的。我们搞审计理论研究，既要学习国际经验，更要看到自己的创新，不要完全照搬国际惯例、国际经验。
四是要纠正从既定的审计概念框架出发开展审计研究的思维方式。现在一些研究人员头脑中首先是有一个审计概念框架，然后根据这个框架再去研究，不符合这个概念框架的就不是审计，不去研究，甚至不屑一顾，采取批判态度，这也是不恰当的。黑格尔讲，凡是存在都必然合理，凡是合理的都必然存在。现实存在的东西总有它的必然性。审计这个概念也不是一成不变的，过去所说的审计就是指财务审计、合规性审计、报表审计，后来出现了绩效审计、环境审计，说明审计的概念范畴在变化。我们不能用既定的审计概念框架来束缚自己，阻碍我们审计理论研究的深入发展。
五是要改进单纯依赖实证研究的做法。我们鼓励在理论研究中用数学的方法进行研究。我记得马克思讲过，任何一种科学只有成功地运用了数学才算达到了完美的程度。但现在的问题是，如果把经济理论、审计理论等理论研究完全变成了单纯的数学工具的推演、数字计算，还是有些问题。经济现象纷繁复杂，用几个变量进行简单分析就得出结论，很难说准确性如何，况且变量和数据的真实性还有待研究。审计理论研究如果仅仅是公式推导、数字计算，那就变成了研究者的自娱自乐，对于我们审计理论和工作实践没有什么意义。因此，我们不应该把实证研究强调到一个非常唯一的、非常重要的位置。
六是要注重审计理论研究成果的实践应用性。毛泽东同志说过：“如果有了正确的理论，但只是把它束之高阁，并不实行，那么这种理论再好也是没有用的。”审计理论研究的目的是指导我们改进工作。我们在审计课题立项、研究的思路等方面，都必须以审计研究成果符合审计工作需要、有可操性为标准。有的审计理论研究成果可能当前还用不到，但是为了长远有意义，我们也要做。有时候审计理论研究是要适当超前的，提前做一些研究，为今后可能面临的新问题做好思想准备，为今后可能会发生的新变化制造一些舆论氛围，为今后的实践工作提供一些理论指导。不管怎样，审计理论研究总是要为审计实践发展服务，这就是我们审计理论研究工作最终的落脚点。
我讲的这些，供大家在工作中参考。希望各位秘书长在这次会议以后，更加重视本地区、本单位的理论研究工作。我相信大家都有能力用正确的思路和方法开展审计理论研究工作，把我们学会工作再向前推进一步，能够取得更加丰硕的理论研究成果。
谢谢大家！
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