生态建设、绿色发展成为国民经济发展的又一主旋律，国家审计部门对水环境审计也越来越重视，不断探索水环境审计的内容、方式，水环境审方式也逐渐发展为以财务审计、合规性审计为基础的环境绩效审计。鉴于水资源不同于一般的国有资产、公共资金，若想取得有效的审计成果，必须全面了解其审计属性，才能使得水环境审计工作有的放矢，才能全面监督水资源环保资金征收、管理、分配、支出和使用的合规合理，才能有效促进水环境政策法规制度的建立、健全、完善和有效执行；才能积极推进政府及相关主管部门和相关企业、事业单位资源环保监管职责的有效履行。

一、水环境审计的概念

对于“水环境审计”的概念，目前并没有一个统一的定义，结合当前资源环境审计定义的框架及其审计机关对水环境审计探索的成果来看，水环境审计是指为了服务生态文明建设和促进可持续发展，审计机关依法对政府及相关主管部门和相关企业、事业单位，开展的与水环境有关的财政、财务收支及其相关管理活动的真实性、合法性和效益性，进行的审计监督、评价活动。

水环境审计一般包括水环境保护和水污染防治两个方面，被审计对象一般是地方政府部门。从公共财政性质的角度来看，政府水环境治理中所使用的资金，来源于公民缴纳的税金，而经济学上将税收，解释为政府与纳税人之间的一种契约关系。所以，我们可以将政府进行水环境治理工程解释为：公众纳税，政府提供水环境保护项目的公共产品来满足公众对必要生活环境的要求。在这种受托委托的关系中，作为委托方和消费者的公众有权利对政府财政支出进行监督，对政府提供的环境公共产品的质量和效率进行监督；作为受托方的政府有义务将政府财政资金用于水环境保护治理的专项工程，不能挪作他用；而作为独立性较强的审计部门，就承担了监督水环境保护治理落实情况的审计责任。

二、 水环境审计的发展历程

我国水环境审计工作于20世纪90年代兴起，起步较晚。但从近年来审计署开展的水环境审计项目（表1.1）来看，我国水环境审计工作虽然起步晚，但发展较快。从审计范围来看，审计内容逐渐细致化、专业化，审计覆盖面也越来越广泛，审计方式也逐步由财务合规性审计向环境绩效审计发展，由最初审计署牵头进行，逐渐发展为地方审计机关主动规划的常态化工作。

表1.1 审计署20世纪90年代以来开展的水环境审计项目摘要

三、水环境审计中存在的制约因素

从上文的论述可以看出，我国水环境审计工作覆盖面正在逐步拓展，审计范围也逐渐面向中小型湖泊水域，由最初的审计署牵头负责，到如今发展成为省市级、地市区以及发达城市县级审计机关的常态化审计工作，这是和“十三五”时期积极推进审计监督全覆盖的节奏相匹配。但是，在稳步发展的同时，还存在着许多制约因素。

（一） 缺乏系统的水环境审计规范准绳

当前水环境审计工作主要是以《审计法》、《水法》、《水污染防治法》、《国家审计准则》及其细则为基础，结合地方湖泊保护条例、水资源管理办法等其他与水环境保护治理相关的细则办法开展，缺乏一个完善系统的政府环境审计准则作为行动指南。我国现行的法律、法规中没有明确确定审计机构和审计人员在环境保护监督中的权限以及工作内容，致使审计机关在环境审计项目立项方面缺乏法律支持。除此之外，我国尚未建立统一、权威的审计标准与评价体系，审计尺度的不一致，导致审计依据、审计意见的权威性不强，影响被审计单位对于审计结论的认可程度。

（二）政府面临着经济和政治的博弈

水环境保护治理是一项涉及面广、综合性强、资金投入大、产业调整大、见效慢的长期工程，在以 GDP 为业绩考核依据的政府管理体系下，对于经济人和政治人双重身份的政府而言，水环境保护治理过程就存在着水环境保护治理与经济增长之间的博弈。水资源具有公共物品的属性，具有非排他性和非竞争性的特点，由政府提供和监督，而当前审计机制下，审计权力受到同级政府的制约，使得审计报告的内容、审计问题的披露、审计成果的转化一定程度上有失客观、公正。这些因素混在一起，就使得水环境审计工作的有效开展受到一定的制约。

（三）公众对水环境审计的认识误区

虽然公众的环保意识已随着时代的发展有所进步，对水环境保护治理问题的关注度越来越高，但就对水环境审计的认识而言，仍存在理解不全面、认识不深入、法律意识较淡薄等问题，主要存在两个认识误区：一是普遍认为如果水环境治理资金投入的越多，就代表对水环境治理工作越重视；二是认为审计查出的问题越多，审计的监督职能就发挥的越好。其实不然，或者说是理解的不够透彻，环境保护治理的投入多，不等于使用效率高、治理效果好；审计查出的问题多，正是反映出环境管理效果的不足和相关部门职责上的缺位。这种思想上尚未充分认识到政府水环境审计对水资源保护的重要作用，没有意识到综合运用专业知识评价被审计单位的职能发挥带来的社会效益、经济效益和环境效益的重要性，最终导致水环境审计的效率不高，尤其是水环境绩效审计的推广与深化的动力不足。

（四）水环境审计工作尚存在着审计盲区

一方面，水环境审计工作包括控源、截污、引流、清淤、生态修复等关键环节，不仅涉及污水处理厂、污水管网、垃圾收运体系建设等城乡环境卫生基础设施领域，及重点污染行业提标改造、深度处理等产业结构调整领域，还涉及到环境保护、生态补偿等政策执行领域。审计要对每类项目的经济效益、社会效益、环境效益进行科学评价，并且针对具体项目，根据不同的环境保护标准，深入剖析和查找体现效益的定量指标和定性指标。所以，审计工作的复杂性、审计评价的多样性，直接影响了审计结果的效益性。另一方面，审计系统分级管辖的机制，使得普遍存在一种现象：一部分省级直属单位不归属于其所在地的地市级审计机关管辖，而一部分中央直属单位也不属于其所在地的省市级审计机构管理，一旦上级审计机关在工作中忽略了这一部分直属机构，就会导致审计管理存在审计盲区。

四、完善水环境审计工作的建议

党的十八届五中全会将“绿色发展”作为经济发展理念之一，已然将环境保护治理作为国家重大发展战略，审计部门积极探索环境审计之路是当前的重要任务。近期，在武汉市审计局的统筹安排下，我局参与了对武汉市中心城区水环境保护绩效审计工作，现笔者结合自身体验对完善水环境审计工作提出以下建议，以期对水环境审计工作的开展有所帮助。

（一）探索建立系统的政府水环境审计准则

从环境审计实务工作开展情况来看，政府水环境审计工作只有建立在有法可依的基础上，才能真正做到客观、公正的审计评价，提出合理、可行的审计建议。

近年来，国家和各地政府为了有效保护水环境，相继出台了同一系列的政策法规和战略规划，如《环境保护法》、《环境影响评价法》、《水污染防治法》等等，在水环境审计工作开展中，审计人员能够从中找到相关审计评价依据。然而，这些法律条文虽然覆盖了水环境治理和保护的各方面内容，但是，对于时间、人员结构、专业能力受到限制的水环境专项审计工作而言，将这些零散的内容系统的进行融合、归纳较为复杂，而且难以形成统一的审计评价方式，就阻碍了将水环境审计打造为审计机关常态化工作这一规划的实现。因此，应将现有的水环境审计法律法规与《国家审计准则》相结合，制定专门的、系统的、合理的政府水环境审计准则。这里笔者建议可从“环境财务审计准则”、“环境合规审计准则”、“环境绩效审计准则”这三个角度，分别建立审计应用规范指南，准则中分门别类，实务中分清主次，才能不断探索出完善的水环境审计系统。

（二）整合水环境审计方式

目前，政府水环境审计开展的多是环境财务审计和环境合规性审计。就审计范围而言，当前审查重点在水环境保护资金筹集和使用的真实合规性、水利投资项目建设和运营情况、相关部门执行环保法规和政策情况，很少涉及对环境政策合理性、环保计划有效性、环境管理绩效的评估。对水环境资金的审计，着重强调的是排污费、污水处理费、水资源费（以下简称“三费”）等征收的合法合规和真实准确，以及财政投入资金的专款专用。

从长期来看，开展以环境财务审计和环境合规性审计为基础的环境绩效审计，将是现阶段我们开展政府水环境审计工作，整合审计方式的必由之路。一是对水环境政策的审计，除了对照环境治理规划、目标责任书进行落实检查外，还应结合审计实务对环境政策、制度本身的合理性、可行性予以评价，并且充分考虑水环境管理机构的结构设置、人员配置等是否与其承担的环境治理责任相匹配等问题。二是对环境专项资金，除了对真实、合法性进行审查，还应增加对资金使用经济性、效率性和效果性的审查，从湖泊、河流整体和长期水质变化情况，评价水环境治理资金的使用效益。三是对“三费”的监督，除了关注合法、准确、及时外，还要增加对费用支出安排是否合理、有序，投入项目是否实用、可行的考量。

另外，鉴于水环境治理的长期性，探索水环境跟踪审计，也是今后审计机关需要提升的一个方向。

（三）积极做好水环境审计的宣传工作

由于公众并不能直接了解到水环境审计的专业信息，只能依靠审计机关和被审计单位公开的审计信息，凭借自身对相关专业的认知，对水环境审计工作的成果进行判断，很可能存在较大的认识偏差。审计部门和被审计单位都应积极做好相关宣传工作。一方面，审计机关要做好审计知识宣讲工作，让公众对审计的监督职能有个客观的认知。比如召集社区代表开展审计知识交流会，向他们宣讲审计的部门职责，纠正公众意识里“查出问题、查处责任人才是好审计”的误区，倡导群众积极肩负起社会监督的职责。另一方面，水环境保护治理的相关部门，在实施水环境治理项目时，尽量取得群众认可，让群众了解该项目的实施意义，以保证项目完成后能够最大程度的发挥效能，同时也能让群众做好项目监督工作。

（四）以河流、湖泊为导向，推行跨区域、跨学科合作审计

由于水具有流动性和循环性，往往一条大型的河流会贯穿多个行政区域，若以当前的审计机构行政区域划分各自的审计职责，难免会出现审计盲区。而水资源审计具有综合性和多样性，除了审计专业人员外，还必须配备相关的环境专业人员。因此，根据水环境审计项目的特殊性，推行以河流、湖泊为导向的跨区域、跨专业合作审计模式，审计机关通过联合审计、交叉学科审计的方式开展水环境审计工作，加强审计工作的协调与交流，确保审计评价的专业性，审计建议的可行性，在有效弥补审计机关出现调查盲区、审计专业性不强的问题的同时，还能提升审计人员水环境专业知识。（孟歆、蒋丽）