联合国审计对开展国有企业境外审计的几点启示
周驰平（审计署成都办）
摘要：近年来，我国境外投资持续增长，引起了广泛关注。随着“走出去”步伐的加快，也给境外审计提出了新的要求和挑战。笔者结合从事中央企业境外业务的经历，总结近年来参加联合国审计的感悟，从财务管理、内部管理和风险管理三个方面简要论述了联合国审计对开展国有企业境外审计的几点启示。
关键词：境外审计 财务管理 内部管理 风险管理
党的十八大报告把实施“走出去”战略作为全面提高开放型经济水平的重要内容，明确指出：“加快走出去步伐，增强企业国际化经营能力，培育一批世界水平的跨国公司”。截至2011年底，我国13500多家境内投资者在国（境）外设立对外直接投资企业1.8万家，分布在全球177个国家和地区，对外直接投资累计净额达4247.8亿美元，年末境外企业资产总额近2万亿美元，就业人数达122万人。在国家“走出去”战略中充当了主力军的国有企业，其境外业务在国家经济中的地位越发重要。近年来，审计署通过开展境外审计，在维护国家经济安全、促进国有企业科学发展等方面发挥了积极作用。然而，“走出去”步伐的不断加快，也给境外审计提出了新的要求和挑战。
笔者曾作为某中央企业驻外商务代表从事境外工作，结合近两年参加联合国审计的经验和感悟，认为开展国有企业境外审计应做好三个“必须”和三个“促进”。
一、开展国有企业境外审计，必须以财务管理审计为主线，促进信息披露真实、公允
境外企业出于避税、增加盈利、减少亏损等目的，或是从业人员自身素质的影响，容易发生财务管理不规范、信息失真等问题，甚至交出一本“糊涂账”。这样不但增加了境外企业自身的经营风险，还会使母公司因无法准确掌握其财务状况，从而增大决策风险，甚至造成国有资产流失。
在以中国为主导的联合国审计委员会向秘书长提交的审计报告中，历来将财务管理问题放在重要位置。联合国审计报告以大量篇幅阐述审计发现的问题和建议，在该版块中，“以往年度问题整改情况”通常置于首位，而财务管理问题往往紧随其后，足见联合国有关部门对财务管理审计的重视程度。为改进联合国财务报告的质量和可靠性，联合国大会审议批准了相关组织的财务会计管理规范从原有的联合国系统会计准则（UNSAS）逐步向国际公共部门会计准则（IPSAS）过渡的方案。为此，联合国审计委员会自2011年起多次向行政和预算问题咨询委员会（ACABQ）提交关于IPSAS的独立报告，反映其进展情况。在近期的联合国维和行动审计中，联合国审计委员会分别在维和行动总部和维和特派团两个层面对IPSAS的执行情况给予了极大关注，指出了在推广过程中存在的不足并提出相关建议，有效地促进了财务管理的规范性。
开展国有企业境外审计，应高度重视财务管理制度、准则和规范等的执行情况，通过发现执行过程中存在的缺陷和漏洞，促进企业在财务信息披露方面的真实性和公允性。
二、开展国有企业境外审计，必须以内部管理为基础，促进被审计单位内部管理合法合规
境外企业受人员配置、工作条件、管理理念等因素的制约，内部管理往往较为粗放，存在较大的随意性，组织机构不完善、审批不严、不相容职务未完全分离等问题时有发生。笔者在境外工作时曾发现：某国有企业出于人员经费的考虑，人员配备严重不足，会计和出纳岗位由同一人兼任，严重违反了不相容职务相分离原则。又如，在采购过程中，个别企业为简化流程，对采购合同、票据未进行严格审批，留下了舞弊隐患。
联合国审计在内部管理方面进行了积极的探索，本着合法合规的原则，通过细化管理职能，对每一个管理领域的审计都采取系统分析、横向比较、纵向对比、调研核实等多种形式，深度探究原因，提出对策建议，取得了较好的审计效果。如，在维和行动审计中，将内部管理细分为车辆、航空、油料、口粮、人力资源等不同领域，每个领域都由专人负责，比照相关政策查找问题，形成独立的审计发现备忘录（Audit Observation Memorandum），并在审计报告中分别反映。以车辆管理为例，《联合国车辆管理手册规定》：维和特派团应成立车辆管理委员会，对车辆进行统一调拨。在对某维和特派团的审计中，审计人员发现，该维和特派团车辆管理委员会由于人员配备不齐导致各部门间车辆分配不均衡，资源未得到有效利用。在指出上述问题后，该维和特派团加强了车辆管理，健全了组织机构，提高了车辆使用效率。
开展国有企业境外审计，应加强对内部管理的认识，按照重要性水平细分管理职能，严格比照《境外投资管理办法》、《国有资产评估管理办法》和境外企业母公司所制定的各项内部管理制度，规范其内部管理。
三、开展国有企业境外审计，必须以风险管理为导向，促进被审计单位提高风险防范能力
全美反舞弊性财务报告委员会发起组织（COSO）发布的《企业风险管理框架》（COSO-ERM）认为：企业风险管理是一个过程，旨在识别可能影响组织目标的各种潜在事件，并按照组织的风险偏好，即组织愿意承受的风险水平来管理风险，为组织既定目标的实现提供合理保证。
2011年审计结果公告显示，多家中央企业缺乏对境外投资风险的有效评估和控制，造成国有资产损失。如：部分境外工程建设项目未收到任何预付款便开工建设。较之国内环境，国有企业投资境外业务面临较高的政治风险、汇率风险、支付风险和违约风险。此外，国有企业境外业务投资金额大、行业领域宽、地域分布广，更增加了经营的不确定性，如果不能有效防范风险，将剩余风险控制在可接受水平，将对境外业务本身甚至母公司产生严重影响。
在联合国审计中，审计署境外审计司创新性地提出了“一横一纵”的逻辑思维方式。“一横”就是在分析任何问题时，都要把握住“是什么、为什么、怎么样和怎么办”四个环节；“一纵”就是在处理每个环节时，都要从“目标是否明确、战略是否清晰、政策是否完备、准备是否充分、执行是否到位、监督是否有效”六个步骤出发。在风险预警导向的审计模式下，我们可以将“一横”中的“怎么样”理解为，如果该风险不能有效化解，会造成怎样的后果；将“一纵”中的“准备是否充分”理解为，对风险的评估、考量是否全面，内部控制措施是否到位。可见，联合国审计在“纵”、“横”两个维度上对风险进行了有效确认。如，在对某维和特派团的审计中，审计人员发现其战斗口粮包（CRP）储量不足。根据《联合国口粮管理手册》的规定，战斗口粮包用于在突发情况下保障维和部队最低生活所需。按照“一横一纵”的思维方式：该维和特派团没有对战斗口粮包的存储风险进行有效评估，控制措施没有到位，由此可能引发的风险便是在突发情况下，维和部队的生活供给得不到充分保障。因此，审计人员将该项问题作为重大风险反映，引起了管理层的高度重视，增加了特派团战斗口粮包的储备。
目前，国家审计对于风险管理还较为被动，在这方面可以借鉴联合国审计的先进逻辑思维方式，以风险预警为导向，主动出击，防患于未然，切实发挥“预防、揭示、抵御”的审计免疫系统功能。（周驰平）
参考文献：
[1]《2011年度中国对外直接投资统计公报》
[2]刘峰、赵友贵等，《服务国家治理，加强央企境外业务审计》，中国审计，2012年第11期
[3]苏欣，《联合国审计建设性作用对完善审计“免疫系统”功能的几点启示》，审计署网站，2012年11月30日
[4]李菁、刘勇，《COSO〈企业风险管理框架〉对商业银行风险管理的启示》，金融发展研究，2006年第06期
关键词：境外审计 财务管理 内部管理 风险管理
党的十八大报告把实施“走出去”战略作为全面提高开放型经济水平的重要内容，明确指出：“加快走出去步伐，增强企业国际化经营能力，培育一批世界水平的跨国公司”。截至2011年底，我国13500多家境内投资者在国（境）外设立对外直接投资企业1.8万家，分布在全球177个国家和地区，对外直接投资累计净额达4247.8亿美元，年末境外企业资产总额近2万亿美元，就业人数达122万人。在国家“走出去”战略中充当了主力军的国有企业，其境外业务在国家经济中的地位越发重要。近年来，审计署通过开展境外审计，在维护国家经济安全、促进国有企业科学发展等方面发挥了积极作用。然而，“走出去”步伐的不断加快，也给境外审计提出了新的要求和挑战。
笔者曾作为某中央企业驻外商务代表从事境外工作，结合近两年参加联合国审计的经验和感悟，认为开展国有企业境外审计应做好三个“必须”和三个“促进”。
一、开展国有企业境外审计，必须以财务管理审计为主线，促进信息披露真实、公允
境外企业出于避税、增加盈利、减少亏损等目的，或是从业人员自身素质的影响，容易发生财务管理不规范、信息失真等问题，甚至交出一本“糊涂账”。这样不但增加了境外企业自身的经营风险，还会使母公司因无法准确掌握其财务状况，从而增大决策风险，甚至造成国有资产流失。
在以中国为主导的联合国审计委员会向秘书长提交的审计报告中，历来将财务管理问题放在重要位置。联合国审计报告以大量篇幅阐述审计发现的问题和建议，在该版块中，“以往年度问题整改情况”通常置于首位，而财务管理问题往往紧随其后，足见联合国有关部门对财务管理审计的重视程度。为改进联合国财务报告的质量和可靠性，联合国大会审议批准了相关组织的财务会计管理规范从原有的联合国系统会计准则（UNSAS）逐步向国际公共部门会计准则（IPSAS）过渡的方案。为此，联合国审计委员会自2011年起多次向行政和预算问题咨询委员会（ACABQ）提交关于IPSAS的独立报告，反映其进展情况。在近期的联合国维和行动审计中，联合国审计委员会分别在维和行动总部和维和特派团两个层面对IPSAS的执行情况给予了极大关注，指出了在推广过程中存在的不足并提出相关建议，有效地促进了财务管理的规范性。
开展国有企业境外审计，应高度重视财务管理制度、准则和规范等的执行情况，通过发现执行过程中存在的缺陷和漏洞，促进企业在财务信息披露方面的真实性和公允性。
二、开展国有企业境外审计，必须以内部管理为基础，促进被审计单位内部管理合法合规
境外企业受人员配置、工作条件、管理理念等因素的制约，内部管理往往较为粗放，存在较大的随意性，组织机构不完善、审批不严、不相容职务未完全分离等问题时有发生。笔者在境外工作时曾发现：某国有企业出于人员经费的考虑，人员配备严重不足，会计和出纳岗位由同一人兼任，严重违反了不相容职务相分离原则。又如，在采购过程中，个别企业为简化流程，对采购合同、票据未进行严格审批，留下了舞弊隐患。
联合国审计在内部管理方面进行了积极的探索，本着合法合规的原则，通过细化管理职能，对每一个管理领域的审计都采取系统分析、横向比较、纵向对比、调研核实等多种形式，深度探究原因，提出对策建议，取得了较好的审计效果。如，在维和行动审计中，将内部管理细分为车辆、航空、油料、口粮、人力资源等不同领域，每个领域都由专人负责，比照相关政策查找问题，形成独立的审计发现备忘录（Audit Observation Memorandum），并在审计报告中分别反映。以车辆管理为例，《联合国车辆管理手册规定》：维和特派团应成立车辆管理委员会，对车辆进行统一调拨。在对某维和特派团的审计中，审计人员发现，该维和特派团车辆管理委员会由于人员配备不齐导致各部门间车辆分配不均衡，资源未得到有效利用。在指出上述问题后，该维和特派团加强了车辆管理，健全了组织机构，提高了车辆使用效率。
开展国有企业境外审计，应加强对内部管理的认识，按照重要性水平细分管理职能，严格比照《境外投资管理办法》、《国有资产评估管理办法》和境外企业母公司所制定的各项内部管理制度，规范其内部管理。
三、开展国有企业境外审计，必须以风险管理为导向，促进被审计单位提高风险防范能力
全美反舞弊性财务报告委员会发起组织（COSO）发布的《企业风险管理框架》（COSO-ERM）认为：企业风险管理是一个过程，旨在识别可能影响组织目标的各种潜在事件，并按照组织的风险偏好，即组织愿意承受的风险水平来管理风险，为组织既定目标的实现提供合理保证。
2011年审计结果公告显示，多家中央企业缺乏对境外投资风险的有效评估和控制，造成国有资产损失。如：部分境外工程建设项目未收到任何预付款便开工建设。较之国内环境，国有企业投资境外业务面临较高的政治风险、汇率风险、支付风险和违约风险。此外，国有企业境外业务投资金额大、行业领域宽、地域分布广，更增加了经营的不确定性，如果不能有效防范风险，将剩余风险控制在可接受水平，将对境外业务本身甚至母公司产生严重影响。
在联合国审计中，审计署境外审计司创新性地提出了“一横一纵”的逻辑思维方式。“一横”就是在分析任何问题时，都要把握住“是什么、为什么、怎么样和怎么办”四个环节；“一纵”就是在处理每个环节时，都要从“目标是否明确、战略是否清晰、政策是否完备、准备是否充分、执行是否到位、监督是否有效”六个步骤出发。在风险预警导向的审计模式下，我们可以将“一横”中的“怎么样”理解为，如果该风险不能有效化解，会造成怎样的后果；将“一纵”中的“准备是否充分”理解为，对风险的评估、考量是否全面，内部控制措施是否到位。可见，联合国审计在“纵”、“横”两个维度上对风险进行了有效确认。如，在对某维和特派团的审计中，审计人员发现其战斗口粮包（CRP）储量不足。根据《联合国口粮管理手册》的规定，战斗口粮包用于在突发情况下保障维和部队最低生活所需。按照“一横一纵”的思维方式：该维和特派团没有对战斗口粮包的存储风险进行有效评估，控制措施没有到位，由此可能引发的风险便是在突发情况下，维和部队的生活供给得不到充分保障。因此，审计人员将该项问题作为重大风险反映，引起了管理层的高度重视，增加了特派团战斗口粮包的储备。
目前，国家审计对于风险管理还较为被动，在这方面可以借鉴联合国审计的先进逻辑思维方式，以风险预警为导向，主动出击，防患于未然，切实发挥“预防、揭示、抵御”的审计免疫系统功能。（周驰平）
参考文献：
[1]《2011年度中国对外直接投资统计公报》
[2]刘峰、赵友贵等，《服务国家治理，加强央企境外业务审计》，中国审计，2012年第11期
[3]苏欣，《联合国审计建设性作用对完善审计“免疫系统”功能的几点启示》，审计署网站，2012年11月30日
[4]李菁、刘勇，《COSO〈企业风险管理框架〉对商业银行风险管理的启示》，金融发展研究，2006年第06期
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