试论基于公司治理国有企业的内部审计模式
郑子恒（审计署长沙办）
摘要：国有企业是我国国民经济的重要支柱，其内部审计具有监督、评价、服务和增值功能，有利于确保受托经济责任的有效履行。通过对比分析我国国有企业现行的内部审计模式，其中隶属于董事会或监事会领导下的内部审计具有较高的独立性，相应能在公司治理层面发挥作用，但因我国国有企业存在内部人控制等问题，这两种模式现实中难以发挥应有的作用。
关键词：国有企业 公司治理 内部审计模式
随着国家经济的发展，国有企业占据了关乎国计民生的重大领域，对国家经济的影响力、控制力进一步增强，为经济社会发展做出了巨大贡献。然而，我国国有企业的管理问题一直为社会所诟病，已成为阻止国有企业进一步发展的根本性问题，主要原因在于国有企业所有者缺位导致公司治理机制不完善，外部治理和内部治理之间相互依赖、相互制衡的局面尚未形成。
一、我国国有企业公司治理与内部审计的关系
2009年国际内部审计师协会(IIA)在最新发布的《国际内部审计专业实务框架》中将内部审计定义为:“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加组织价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。内部审计作为董事会、高管层及外审人员的助手,已然是确保受托责任系统运行的一种治理机制。而从我国关于内部审计的四次定义来看，内部审计的基本职能非常一致的确认为监督和评价，只不过监督和评价的内容、方式稍有不同而已。
（一）我国国有企业公司治理的特征。
1.以委托代理理论为框架分析我国国有企业。委托代理理论遵循的是以“经济人”假设为核心的新古典经济学研究范式，并以委托人和代理人之间利益相互冲突、委托人和代理人之间信息不对称两个基本假设为前提。在委托代理关系中，当利益相互冲突而信息对称时，委托人与代理人就能找到最优策略(契约)，解决代理问题；当利益没有冲突，即使信息不对称，代理问题也不存在；而当委托人与代理人的利益相互冲突并且信息不对称时，代理人的“道德风险”随之产生，代理人会从自身利益最大化出发，利用信息优势损害委托人的利益。我国国有企业中信息不对称和委托人代理人利益冲突是一种普遍现象，所以代理人的道德风险屡见不鲜。能否有效地控制国有企业各级代理人的逆向选择和道德风险，必须强化委托人对代理人的监督能力。
我国国有企业的国有资产属于全体人民所有，全体人民组成国家，国家是全体人民的代表，但是国家又不可能像法人一样去经营国有资产，国家只有通过人民代表大会把国有企业委托给各级人民政府，各级人民政府又委托给各级履行出资人职责的机构，即各级国有资产管理部门。根据《中华人民共和国公司法》第六十七条的规定，国有独资公司不设股东会，由国有资产监督管理机构行使股东会职权，他们代表全体人民行使对国有企业的所有权。国有企业的多重委托代理关系为：全体人民（国家）→人民代表大会→各级人民政府→各级国有资产管理部门→国有企业董事会→国有企业高管层。
2.我国国有企业公司治理的主要特征。
（1）我国国有企业的委托代理关系存在其特殊性。国有资产管理部门与国有企业之间尚未建立有效的国有财产委托代理关系，存在其特殊性：企业契约（如制度、委托代理合约）是由政府安排或以政府为主安排的；企业所有者（全体人民）缺位，剩余索取权掌握在国家手中；剩余索取权不可以自由转让，即委托人无法行使退出权来制约代理人。
国有资产管理部门通过正式或非正式的“授权经营”，实际上把国有资本运营的权利下放给了企业，使企业自己成了自己的老板。目前还无法准确定位国有资产管理部门是国有资本的管理者、运营者、还是监督者。由于管人、管事、管资产的概念比较模糊，很容易导致国有资产管理部门直接“管企业”。
（2）国有企业公司治理结构尚不完善。目前我国国有企业大多是国有独资公司，许多国有企业特别是中央企业集团一级的公司还是按照《全民所有制工业企业法》设立登记的，仍然是总经理负责制，没有建立董事会，党组书记、总经理一人兼；一些按照公司法注册的国有独资公司或国有控股企业即使建立了董事会，也是董事会、经理层、党委会重合，决策层和经营层没有分开，这些都不符合公司治理的特征，没有达到相互牵制、权力制衡的作用，影响国有企业的健康发展。
（二）公司治理和内部审计之间的关系。
公司治理结构包括公司治理体制和公司治理机制。公司治理体制是指股东会、董事会、监事会这样一个权力分配格局，公司治理机制是指三者之间的权力制衡关系。公司治理结构与内部控制有着密切的关系，完善的公司治理结构是内部控制的基础，同时公司治理结构中的权力制衡机制能否合理有效运行，需要内部控制的监督、修正和保驾护航。内部审计是内部控制的重要组成内容，是受托责任系统中的控制机制,通过确保受托人履行受托财务责任和受托管理责任,从而保证整个受托责任系统的有效运行。
从理论上分析,在公司治理最核心的股东、董事会和高管层之间的受托责任关系中,内部审计行使确认之职,可增强财务信息及非财务信息的可信性,减少信息不对称,有助于契约的签订和执行；履行咨询职能，则可改善其他控制程序,影响受托责任环境,确保受托责任的有效履行。因此，内部审计可视为一种内部治理机制。在实务中,董事会行使职责,需要内部审计协助,管理层解除受托责任,也需要内部审计的工作,外部审计也一直依赖内部审计的成果。
公司治理的核心问题是解决“投资者利益为主导的各利益相关者利益均衡及企业价值最大化问题”，对于国有企业而言，公司治理集中反映为解决“由于真正的投资者（全体人民）虚位而导致的内部人（高管层）控制问题”。内部审计的基本功能在本质上应该是一种特殊的经济控制，主要目标是保证和促进受托经济责任的有效履行。在内部审计参与公司治理的目标下，内部审计应该更多地考虑投资者的利益，因此从理论上说，内部审计应该设置在董事会之下才能保持自身的独立性，才能发挥在公司治理层面的作用。
二、我国国有企业内部审计模式设置情况
2007年，中国内部审计协会对国有企业本级及所属单位（含全资、控股和占主导地位的单位）和烟草行业的内部审计发展状况进行了抽样调查，合计抽查了1024家国有企业，涉及中央企业、省级国有企业和烟草企业。调查数据显示，83.76%的企业设置了内部审计机构，16.24%的企业未设置内部审计机构。设置内部审计机构的企业，内部审计的归属关系存在多种情况，设置相对较为复杂，这与国有企业的发展模式和市场的发育程度有关。
目前我国国有企业内部审计机构在组织中主要存在以下五种模式：（1）内审机构隶属于财会部门；（2）内审机构隶属于纪检监察部门，与之合署办公；（3）内审机构隶属于高管层；（4）内审机构接受高管层与监事会双重领导；（5）内审机构设在董事会下的审计委员会，同时接受董事会和高管层双重领导。其中，隶属于高级管理层的比例最高，占62.85%；隶属于董事会的次之，占19.98%。针对中央企业、地方企业和烟草企业的分类调查结果是：烟草企业内部审计机构隶属于高级管理层的比例最高，为97.5%；中央企业内部审计机构隶属于高级管理层的比例次之，为78.43%；省级企业内部审计机构隶属于高级管理层的比例较低，为58.20%。
三、我国国有企业内部审计模式在公司治理中存在的问题
对比分析目前我国国有企业内部审计机构在组织结构中主要存在的五种模式，其中隶属于高管层的内部审计不能对高管层实施监督，不能在公司治理层面发挥作用；隶属于董事会或监事会的内部审计独立性较高，相应能够在公司治理层面发挥作用，但由于我国国有企业存在内部人控制等问题，这两种模式下的内部审计也只能是国有企业内部控制人自己监督自己的机构，起到的作用有限。
（一）隶属于高管层的内部审计不能在公司治理层面发挥作用。调查数据显示，62.85%国有企业的内部审计隶属于高管层。针对中央企业、地方企业和烟草企业的分类调查数据显示，烟草企业内部审计机构隶属于高级管理层的比例最高，为97.5%，这与中国烟草公司的经营特点和生存状态密切相关。改革开放30多年来，国有企业发生了翻天覆地的变化，突出表现是建立起现代企业制度，树立起“明晰产权、两权分离”的思想，改革企业组织结构，改变企业经营理念，强化公司治理，完善内部控制。相对其他行业而言，烟草企业的垄断性比较强，市场竞争意识比较弱，尚未形成良好的公司治理结构，企业组织模式基本以传统模式为主，在这样的背景下，97.5%的烟草企业内部审计机构设在高管层下。
由于大部分国有企业尚未建立董事会，内部审计机构只有设立在高管层下，内部审计机构对高管层负责并报告工作。由于内部审计机构和审计人员的经济利益受制于企业本身，审计人员与单位之间的各种利益密切相关，致使内部审计机构受利益关系制约和人际关系影响，使国有企业内部审计机构及审计人员的独立性不强，同时也削弱了内部审计的职能，久而久之内部审计也就失去了其权威性、有效性，成了企业可有可无的职能部门。由高管层主导的内部审计组织模式，无法实施有效的监督。
（二）隶属于董事会的内部审计较难在公司治理层面发挥作用。将内部审计隶属于董事会下设的审计委员会，内部审计的独立性较高，应该能够在公司治理的层面发挥作用，但我国国有企业的发展现状存在其特殊性，在理论上能够成立的不一定在实际中能够走得通。
实际上，国有企业的董事长甚至大部分董事会成员均来自于企业的经营班子，董事会直接参与企业的日常经营管理，经营责任也直接落实到董事长或董事会头上，也就是说董事会与高管层人员基本来自于同一个利益层面和利益实现方式的群体，从而国有企业董事会与高管层的分权体制未能形成制约机制。因此，如果将内部审计机构设置在国有企业的董事会下，由于国有企业存在内部人控制问题，内部审计将成为国有企业的内部控制人自己监督自己的机构，内部审计的独立性缺乏，较难在公司治理中发挥作用。
（三）隶属于监事会的内部审计较难在公司治理层面发挥作用。监事会接受股东大会的委托，代表股东对董事会、董事和总经理进行监督，向股东大会负责并报告工作，公司通过股东大会、董事会、监事会三个机构的相互配合和牵制，以达到健全公司治理结构的目的。我国的《公司法》尽管规定监事会成员由国有资产监督管理机构委派，一定程度上增强了监事会的独立性，但在规范公司法人治理结构时相对重视董事会的作用而忽视监事会的作用，监事会的运作规定过于简单，使之在开展监督活动时往往难以在法律上找到可操作的依据，如监事会仅有监督权而无控制权和决策权，这就使监事会在发现问题时往往缺乏有力的手段去制约董事和经理的违规行为。另外监事会的成员大多来自公司内部，其职位和报酬基本上由管理层决定，这也限制了其作用的发挥。
实际工作中，我国国有企业监事会的成员多数是内部监事，他们本身就是本企业的高管人员，既可能是从属于董事会、经理层的领导，并且其报酬最终也由公司、管理层发给，独立性完全丧失；而外派的监事中以到龄从领导岗位退居二线的老同志居多，监事岗位是组织上的安排，被认为是照顾老同志发挥余热的中转站，他们大多缺乏管理经验，无法律、财务等方面的知识，影响对信息处理加工和对问题的察觉与判断。最终的后果就是许多国有企业的监事会效率低下、形同虚设，因此如果将内部审计机构设置在国有企业的监事会下，内部审计较难在公司治理中发挥作用。（郑子恒）
参考文献：
[1]蔡春．论内部审计的功能、目标及其实现条件．审计研究，1996（1）
[2]王立彦.内部审计：双维视角下的重新审视．会计之友，2004（1）
[3]陈艳利，刘英明．基于公司治理的内部审计问题研究[J].审计研究，2004（5）
[4]叶陈刚，程新生．公司内部审计机制的比较与选择—基于公司治理视角的分析[J]．审计研究，2006（6）
[5]王光远，瞿曲．公司治理中的内部审计---受托责任视角的内部治理机制观．审计研究，2006（2）
关键词：国有企业 公司治理 内部审计模式
随着国家经济的发展，国有企业占据了关乎国计民生的重大领域，对国家经济的影响力、控制力进一步增强，为经济社会发展做出了巨大贡献。然而，我国国有企业的管理问题一直为社会所诟病，已成为阻止国有企业进一步发展的根本性问题，主要原因在于国有企业所有者缺位导致公司治理机制不完善，外部治理和内部治理之间相互依赖、相互制衡的局面尚未形成。
一、我国国有企业公司治理与内部审计的关系
2009年国际内部审计师协会(IIA)在最新发布的《国际内部审计专业实务框架》中将内部审计定义为:“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加组织价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。内部审计作为董事会、高管层及外审人员的助手,已然是确保受托责任系统运行的一种治理机制。而从我国关于内部审计的四次定义来看，内部审计的基本职能非常一致的确认为监督和评价，只不过监督和评价的内容、方式稍有不同而已。
（一）我国国有企业公司治理的特征。
1.以委托代理理论为框架分析我国国有企业。委托代理理论遵循的是以“经济人”假设为核心的新古典经济学研究范式，并以委托人和代理人之间利益相互冲突、委托人和代理人之间信息不对称两个基本假设为前提。在委托代理关系中，当利益相互冲突而信息对称时，委托人与代理人就能找到最优策略(契约)，解决代理问题；当利益没有冲突，即使信息不对称，代理问题也不存在；而当委托人与代理人的利益相互冲突并且信息不对称时，代理人的“道德风险”随之产生，代理人会从自身利益最大化出发，利用信息优势损害委托人的利益。我国国有企业中信息不对称和委托人代理人利益冲突是一种普遍现象，所以代理人的道德风险屡见不鲜。能否有效地控制国有企业各级代理人的逆向选择和道德风险，必须强化委托人对代理人的监督能力。
我国国有企业的国有资产属于全体人民所有，全体人民组成国家，国家是全体人民的代表，但是国家又不可能像法人一样去经营国有资产，国家只有通过人民代表大会把国有企业委托给各级人民政府，各级人民政府又委托给各级履行出资人职责的机构，即各级国有资产管理部门。根据《中华人民共和国公司法》第六十七条的规定，国有独资公司不设股东会，由国有资产监督管理机构行使股东会职权，他们代表全体人民行使对国有企业的所有权。国有企业的多重委托代理关系为：全体人民（国家）→人民代表大会→各级人民政府→各级国有资产管理部门→国有企业董事会→国有企业高管层。
2.我国国有企业公司治理的主要特征。
（1）我国国有企业的委托代理关系存在其特殊性。国有资产管理部门与国有企业之间尚未建立有效的国有财产委托代理关系，存在其特殊性：企业契约（如制度、委托代理合约）是由政府安排或以政府为主安排的；企业所有者（全体人民）缺位，剩余索取权掌握在国家手中；剩余索取权不可以自由转让，即委托人无法行使退出权来制约代理人。
国有资产管理部门通过正式或非正式的“授权经营”，实际上把国有资本运营的权利下放给了企业，使企业自己成了自己的老板。目前还无法准确定位国有资产管理部门是国有资本的管理者、运营者、还是监督者。由于管人、管事、管资产的概念比较模糊，很容易导致国有资产管理部门直接“管企业”。
（2）国有企业公司治理结构尚不完善。目前我国国有企业大多是国有独资公司，许多国有企业特别是中央企业集团一级的公司还是按照《全民所有制工业企业法》设立登记的，仍然是总经理负责制，没有建立董事会，党组书记、总经理一人兼；一些按照公司法注册的国有独资公司或国有控股企业即使建立了董事会，也是董事会、经理层、党委会重合，决策层和经营层没有分开，这些都不符合公司治理的特征，没有达到相互牵制、权力制衡的作用，影响国有企业的健康发展。
（二）公司治理和内部审计之间的关系。
公司治理结构包括公司治理体制和公司治理机制。公司治理体制是指股东会、董事会、监事会这样一个权力分配格局，公司治理机制是指三者之间的权力制衡关系。公司治理结构与内部控制有着密切的关系，完善的公司治理结构是内部控制的基础，同时公司治理结构中的权力制衡机制能否合理有效运行，需要内部控制的监督、修正和保驾护航。内部审计是内部控制的重要组成内容，是受托责任系统中的控制机制,通过确保受托人履行受托财务责任和受托管理责任,从而保证整个受托责任系统的有效运行。
从理论上分析,在公司治理最核心的股东、董事会和高管层之间的受托责任关系中,内部审计行使确认之职,可增强财务信息及非财务信息的可信性,减少信息不对称,有助于契约的签订和执行；履行咨询职能，则可改善其他控制程序,影响受托责任环境,确保受托责任的有效履行。因此，内部审计可视为一种内部治理机制。在实务中,董事会行使职责,需要内部审计协助,管理层解除受托责任,也需要内部审计的工作,外部审计也一直依赖内部审计的成果。
公司治理的核心问题是解决“投资者利益为主导的各利益相关者利益均衡及企业价值最大化问题”，对于国有企业而言，公司治理集中反映为解决“由于真正的投资者（全体人民）虚位而导致的内部人（高管层）控制问题”。内部审计的基本功能在本质上应该是一种特殊的经济控制，主要目标是保证和促进受托经济责任的有效履行。在内部审计参与公司治理的目标下，内部审计应该更多地考虑投资者的利益，因此从理论上说，内部审计应该设置在董事会之下才能保持自身的独立性，才能发挥在公司治理层面的作用。
二、我国国有企业内部审计模式设置情况
2007年，中国内部审计协会对国有企业本级及所属单位（含全资、控股和占主导地位的单位）和烟草行业的内部审计发展状况进行了抽样调查，合计抽查了1024家国有企业，涉及中央企业、省级国有企业和烟草企业。调查数据显示，83.76%的企业设置了内部审计机构，16.24%的企业未设置内部审计机构。设置内部审计机构的企业，内部审计的归属关系存在多种情况，设置相对较为复杂，这与国有企业的发展模式和市场的发育程度有关。
目前我国国有企业内部审计机构在组织中主要存在以下五种模式：（1）内审机构隶属于财会部门；（2）内审机构隶属于纪检监察部门，与之合署办公；（3）内审机构隶属于高管层；（4）内审机构接受高管层与监事会双重领导；（5）内审机构设在董事会下的审计委员会，同时接受董事会和高管层双重领导。其中，隶属于高级管理层的比例最高，占62.85%；隶属于董事会的次之，占19.98%。针对中央企业、地方企业和烟草企业的分类调查结果是：烟草企业内部审计机构隶属于高级管理层的比例最高，为97.5%；中央企业内部审计机构隶属于高级管理层的比例次之，为78.43%；省级企业内部审计机构隶属于高级管理层的比例较低，为58.20%。
三、我国国有企业内部审计模式在公司治理中存在的问题
对比分析目前我国国有企业内部审计机构在组织结构中主要存在的五种模式，其中隶属于高管层的内部审计不能对高管层实施监督，不能在公司治理层面发挥作用；隶属于董事会或监事会的内部审计独立性较高，相应能够在公司治理层面发挥作用，但由于我国国有企业存在内部人控制等问题，这两种模式下的内部审计也只能是国有企业内部控制人自己监督自己的机构，起到的作用有限。
（一）隶属于高管层的内部审计不能在公司治理层面发挥作用。调查数据显示，62.85%国有企业的内部审计隶属于高管层。针对中央企业、地方企业和烟草企业的分类调查数据显示，烟草企业内部审计机构隶属于高级管理层的比例最高，为97.5%，这与中国烟草公司的经营特点和生存状态密切相关。改革开放30多年来，国有企业发生了翻天覆地的变化，突出表现是建立起现代企业制度，树立起“明晰产权、两权分离”的思想，改革企业组织结构，改变企业经营理念，强化公司治理，完善内部控制。相对其他行业而言，烟草企业的垄断性比较强，市场竞争意识比较弱，尚未形成良好的公司治理结构，企业组织模式基本以传统模式为主，在这样的背景下，97.5%的烟草企业内部审计机构设在高管层下。
由于大部分国有企业尚未建立董事会，内部审计机构只有设立在高管层下，内部审计机构对高管层负责并报告工作。由于内部审计机构和审计人员的经济利益受制于企业本身，审计人员与单位之间的各种利益密切相关，致使内部审计机构受利益关系制约和人际关系影响，使国有企业内部审计机构及审计人员的独立性不强，同时也削弱了内部审计的职能，久而久之内部审计也就失去了其权威性、有效性，成了企业可有可无的职能部门。由高管层主导的内部审计组织模式，无法实施有效的监督。
（二）隶属于董事会的内部审计较难在公司治理层面发挥作用。将内部审计隶属于董事会下设的审计委员会，内部审计的独立性较高，应该能够在公司治理的层面发挥作用，但我国国有企业的发展现状存在其特殊性，在理论上能够成立的不一定在实际中能够走得通。
实际上，国有企业的董事长甚至大部分董事会成员均来自于企业的经营班子，董事会直接参与企业的日常经营管理，经营责任也直接落实到董事长或董事会头上，也就是说董事会与高管层人员基本来自于同一个利益层面和利益实现方式的群体，从而国有企业董事会与高管层的分权体制未能形成制约机制。因此，如果将内部审计机构设置在国有企业的董事会下，由于国有企业存在内部人控制问题，内部审计将成为国有企业的内部控制人自己监督自己的机构，内部审计的独立性缺乏，较难在公司治理中发挥作用。
（三）隶属于监事会的内部审计较难在公司治理层面发挥作用。监事会接受股东大会的委托，代表股东对董事会、董事和总经理进行监督，向股东大会负责并报告工作，公司通过股东大会、董事会、监事会三个机构的相互配合和牵制，以达到健全公司治理结构的目的。我国的《公司法》尽管规定监事会成员由国有资产监督管理机构委派，一定程度上增强了监事会的独立性，但在规范公司法人治理结构时相对重视董事会的作用而忽视监事会的作用，监事会的运作规定过于简单，使之在开展监督活动时往往难以在法律上找到可操作的依据，如监事会仅有监督权而无控制权和决策权，这就使监事会在发现问题时往往缺乏有力的手段去制约董事和经理的违规行为。另外监事会的成员大多来自公司内部，其职位和报酬基本上由管理层决定，这也限制了其作用的发挥。
实际工作中，我国国有企业监事会的成员多数是内部监事，他们本身就是本企业的高管人员，既可能是从属于董事会、经理层的领导，并且其报酬最终也由公司、管理层发给，独立性完全丧失；而外派的监事中以到龄从领导岗位退居二线的老同志居多，监事岗位是组织上的安排，被认为是照顾老同志发挥余热的中转站，他们大多缺乏管理经验，无法律、财务等方面的知识，影响对信息处理加工和对问题的察觉与判断。最终的后果就是许多国有企业的监事会效率低下、形同虚设，因此如果将内部审计机构设置在国有企业的监事会下，内部审计较难在公司治理中发挥作用。（郑子恒）
参考文献：
[1]蔡春．论内部审计的功能、目标及其实现条件．审计研究，1996（1）
[2]王立彦.内部审计：双维视角下的重新审视．会计之友，2004（1）
[3]陈艳利，刘英明．基于公司治理的内部审计问题研究[J].审计研究，2004（5）
[4]叶陈刚，程新生．公司内部审计机制的比较与选择—基于公司治理视角的分析[J]．审计研究，2006（6）
[5]王光远，瞿曲．公司治理中的内部审计---受托责任视角的内部治理机制观．审计研究，2006（2）
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