浅析政府投资建设项目跟踪审计存在的问题及对策
张萃 李坤 杨辉（审计署沈阳办）
近年来，随着我国国民经济的高速发展，综合国力不断加强，在政府投资的基本建设项目中，一些投资额大、与民生关系密切的建设项目不断上马。这些基本建设项目如不能如期建成并发挥预期作用，将造成国家资源的巨大浪费，影响国计民生。为了降低国家重点基本建设项目投资风险，保证投资效益，传统的投资审计已经很难达到预期目标，迫切需要建立全过程跟踪审计监督机制。政府投资建设项目跟踪审计是在我国基本建设项目规模增大的背景下出现的新型审计模式，是审计“免疫系统”理论的重要实践内容之一，也是审计推动国家治理的重要途径之一；但目前仍面临着法律法规不完善、审计力量薄弱、审计人员能力素质有待提高、审计介入时间点模糊、定位不清等问题。笔者尝试探求解决上述问题的对策，以期为更好地推动政府投资建设项目跟踪审计提供有益的借鉴和参考。
一、政府投资建设项目跟踪审计的含义
政府投资建设项目跟踪审计是基于审计“免疫系统”功能和动态控制理论而提出的一种审计模式，通过审计机关对政府投资建设项目的建设周期进行全过程跟踪审计，并对工程质量、进度以及固定资产形成过程中的财政、财务收支的真实性、合法性和有效性进行监督和评价，及时提出审计意见和建议，促进相关单位及时纠正问题、改进工作，使建设项目实施得以规范、有序、有效运行。政府投资建设项目跟踪审计的监督和评价内容涵盖了项目建设全过程，是整个投资审计体系的重要组成部分。
二、政府投资建设项目跟踪审计存在的问题
随着政府投资建设项目跟踪审计成效的逐步显现，这种新的审计模式逐渐被人们所接受。但是，作为一项探索性工作，政府投资建设项目跟踪审计在实践中也碰到了许多新的问题，仍存在一些薄弱环节和制约因素。
（一）相关的法律法规制度不完善，审计依据不足。建设项目审计大多为事后某一方面的静态审计，而政府投资建设项目跟踪审计则是动态审计，是一种全新的审计监督模式，尚处在摸索阶段，现阶段缺乏关于全过程跟踪审计的法律、法规和相关规范，造成审计依据不足，且具体做法尚不成熟。特别是在一些共性的问题上，没有统一的标准，实施标准不一，弹性过大，审计人员难以对被审计事项作出具有共性的判断和评价。另外，跟踪审计的范围、内容、程序、取证、报告等都缺乏具体的规范，导致跟踪审计工作带有很大的主观性，审计的独立性、权威性受到挑战，审计部门有时处于被动的局面。这在一定程度上影响到了审计质量。
（二）审计力量不足，审计人员能力素质亟待提高。近年来，我国不断推进扩大内需，全社会投资保持较快增长，政府投资项目建设力度和规模不断加大，各级审计机关需要承担的政府投资建设项目跟踪审计任务日益繁重；然而，受人员编制、经费等因素的制约，审计力量严重不足。同时，政府投资建设项目跟踪审计的范围更加广泛，内容更加丰富，要求审计人员必须具有较高的能力素质，既要具有财务、经济、工程造价、法律等多专业知识，还要具有丰富的实践经验，更要具有掌控全局的宏观意识；然而，目前能够胜任这方面工作的复合型审计人才较为缺乏，这在一定程度上制约着政府投资建设项目跟踪审计的发展。
（三）审计介入时间点模糊，难以整体把握。政府投资建设项目跟踪审计在审计介入时间点上存在较大差异。有的是在项目决策阶段立即介入，开展跟踪审计或审计调查，其“跟踪”的特色体现在审计工作的及时跟进；有的则是连续多年对同一项目的建设情况做出审计，如京沪高铁的跟踪审计，其“跟踪”的特色体现在对项目的整个建设周期进行了全过程、持续性地介入。由此造成在下发通知书、撰写审计报告等方面也存在一些不一致的情形。虽然各类做法起到了适应项目特色的作用，但在实践中却让审计人员难以整体把握。
（四）审计定位不够准确，加大了审计风险。无论是在项目决策阶段即开展跟踪审计，还是连续多年对项目进行审计，审计机关都应该独立发挥审计监督职能，不应该参与被审计事项的决策和管理。在跟踪审计实践中，审计人员对发现的问题及时提出审计建议，促进被审计单位纠正和改进工作，是审计监督的职责；但往往出现被审计单位对审计过分“依赖”的情况，经常将本应由其自身做出选择的问题交给审计人员做决定，凡事要取得审计的认可，把审计当作“保险箱”、“保护伞”，审计人员可能无意识地就充当了他们的参谋和助手。这种审计模式一旦把握不好，容易使审计人员偏离正确的审计定位而无形之中行使了管理者的职能，产生利益冲突，加大审计风险。
三、推进政府投资建设项目跟踪审计发展的对策
作为一种全新的审计模式，政府投资建设项目跟踪审计必然会碰到各种困难和问题。只有结合跟踪审计的特点，不断加强学习、分析论证、研究探索，寻找解决的办法，才能在实践中发展提高。解决上述政府投资建设项目跟踪审计中存在的问题，推进其发展完善，可以从以下几个方面入手：
（一）健全完善政府投资建设项目跟踪审计的法律依据。当前，急需出台一些政府投资建设项目跟踪审计的法律、法规、规章和制度，制定明确的、可操作性强的跟踪审计指导性意见或业务指南，建立和完善跟踪审计的程序以及与此相衔接的项目管理制度、财务管理制度等，将跟踪审计逐步纳入程序化、规范化、制度化的轨道中，使各部门各司其职、相互配合、协调运转。只有这样，才能规范各级审计机关、审计人员跟踪审计监督的行为，才能保证审计工作质量，才能有效地规避审计风险。
（二）充实审计力量，提高审计人员的综合素质。政府投资建设项目跟踪审计涉及的审计事项复杂、专业性强，而跟踪审计人才的短缺，审计人员知识和能力结构的不合理，都是制约其发展的瓶颈。要在人员编制、配备上充分考虑审计工作的实际需要；要采取多种途径手段，有效整合各种可利用的审计资源，充实审计力量，选拔和管理好参与审计的外聘人员，并不定期地对其工作质量进行监督和考核，从而降低审计风险、确保审计质量；要不断提高审计人员的综合素质，鼓励跟踪审计人员关注和学习新技术、新方法，通过审计技术培训来不断提高跟踪审计人员的知识技能；通过长期的审计实践和定期的经验交流来不断提高跟踪审计人员的经验技能。
（三）综合分析多种因素，全面准确把握审计介入时点。实践表明，政府投资建设项目跟踪审计的介入时点并不是越早越好。在审计人员、经费具有充分保障的情况下，可以考虑提早从建设项目决策阶段介入，这便于审计人员了解某一项目实施的初衷和所要达到的最终目标；反之，要在综合分析审计事项身有特点和要求的基础上，结合审计事项的重要程度、审计人员情况、审计成本等多方面因素，在项目建设的实质性活动开始时介入也不迟。审计机关可以在总结以往成功案例的基础上，编写有较强实践指导作用的跟踪审计指南，指导审计人员哪些情况提前介入，哪些情况待实质性活动开始时介入，及以怎样的方式介入等。同时，要建立政府投资建设项目跟踪审计事项备忘录制度，将本年度审计中发现的较有价值但由于审计时间、人员配备等问题而无法查实的审计线索以备忘录的形式记录下来，为今后更好地开展该项目的跟踪审计工作提供依据和借鉴。
（四）准确把握审计监督定位，保持审计独立性。宪法和审计法都明确规定了审计机关的审计监督职能及审计独立性原则。跟踪审计人员应把握好审计监督者的角色定位，秉承独立审计原则，依法独立开展审计监督，不能介入管理者的职责范围，始终做到到位而不越位。实践表明，在目前我国的法律框架下，采用“建议型”的跟踪审计工作方式更适合审计工作的顺利开展。也就是说，对那些法律法规没有明确界定的审计意见，审计机关最好行使建议权，否决权要通过项目建设单位来行使，这样可以避免审计过程中发生不必要的矛盾与纠纷，逐步在审计单位与被审计单位间建立起一种良好沟通机制。
政府投资建设项目跟踪审计解决了事后审计的弱效性问题，对项目建设和资金使用情况进行动态地、持续地监督和评价。开展政府投资建设项目跟踪审计，是国家审计发展的必然要求、社会的客观需要，也是由审计发展水平以及审计环境的发展变化所决定的。当然，政府投资建设项目跟踪审计在理论探索和审计实践过程中会有许多新问题、新矛盾不断涌现出来，但跟踪审计成效已经逐步显现，在国民经济发展中也发挥着越来越重要的作用和影响。审计机关应当充分整合多种审计资源，结合被审计事项的具体情况，克服各种不利因素，有计划、有步骤、分层次、渐进式地组织实施政府投资建设项目跟踪审计，推动审计在国家治理中发挥重要作用。（张萃 李坤 杨辉）
一、政府投资建设项目跟踪审计的含义
政府投资建设项目跟踪审计是基于审计“免疫系统”功能和动态控制理论而提出的一种审计模式，通过审计机关对政府投资建设项目的建设周期进行全过程跟踪审计，并对工程质量、进度以及固定资产形成过程中的财政、财务收支的真实性、合法性和有效性进行监督和评价，及时提出审计意见和建议，促进相关单位及时纠正问题、改进工作，使建设项目实施得以规范、有序、有效运行。政府投资建设项目跟踪审计的监督和评价内容涵盖了项目建设全过程，是整个投资审计体系的重要组成部分。
二、政府投资建设项目跟踪审计存在的问题
随着政府投资建设项目跟踪审计成效的逐步显现，这种新的审计模式逐渐被人们所接受。但是，作为一项探索性工作，政府投资建设项目跟踪审计在实践中也碰到了许多新的问题，仍存在一些薄弱环节和制约因素。
（一）相关的法律法规制度不完善，审计依据不足。建设项目审计大多为事后某一方面的静态审计，而政府投资建设项目跟踪审计则是动态审计，是一种全新的审计监督模式，尚处在摸索阶段，现阶段缺乏关于全过程跟踪审计的法律、法规和相关规范，造成审计依据不足，且具体做法尚不成熟。特别是在一些共性的问题上，没有统一的标准，实施标准不一，弹性过大，审计人员难以对被审计事项作出具有共性的判断和评价。另外，跟踪审计的范围、内容、程序、取证、报告等都缺乏具体的规范，导致跟踪审计工作带有很大的主观性，审计的独立性、权威性受到挑战，审计部门有时处于被动的局面。这在一定程度上影响到了审计质量。
（二）审计力量不足，审计人员能力素质亟待提高。近年来，我国不断推进扩大内需，全社会投资保持较快增长，政府投资项目建设力度和规模不断加大，各级审计机关需要承担的政府投资建设项目跟踪审计任务日益繁重；然而，受人员编制、经费等因素的制约，审计力量严重不足。同时，政府投资建设项目跟踪审计的范围更加广泛，内容更加丰富，要求审计人员必须具有较高的能力素质，既要具有财务、经济、工程造价、法律等多专业知识，还要具有丰富的实践经验，更要具有掌控全局的宏观意识；然而，目前能够胜任这方面工作的复合型审计人才较为缺乏，这在一定程度上制约着政府投资建设项目跟踪审计的发展。
（三）审计介入时间点模糊，难以整体把握。政府投资建设项目跟踪审计在审计介入时间点上存在较大差异。有的是在项目决策阶段立即介入，开展跟踪审计或审计调查，其“跟踪”的特色体现在审计工作的及时跟进；有的则是连续多年对同一项目的建设情况做出审计，如京沪高铁的跟踪审计，其“跟踪”的特色体现在对项目的整个建设周期进行了全过程、持续性地介入。由此造成在下发通知书、撰写审计报告等方面也存在一些不一致的情形。虽然各类做法起到了适应项目特色的作用，但在实践中却让审计人员难以整体把握。
（四）审计定位不够准确，加大了审计风险。无论是在项目决策阶段即开展跟踪审计，还是连续多年对项目进行审计，审计机关都应该独立发挥审计监督职能，不应该参与被审计事项的决策和管理。在跟踪审计实践中，审计人员对发现的问题及时提出审计建议，促进被审计单位纠正和改进工作，是审计监督的职责；但往往出现被审计单位对审计过分“依赖”的情况，经常将本应由其自身做出选择的问题交给审计人员做决定，凡事要取得审计的认可，把审计当作“保险箱”、“保护伞”，审计人员可能无意识地就充当了他们的参谋和助手。这种审计模式一旦把握不好，容易使审计人员偏离正确的审计定位而无形之中行使了管理者的职能，产生利益冲突，加大审计风险。
三、推进政府投资建设项目跟踪审计发展的对策
作为一种全新的审计模式，政府投资建设项目跟踪审计必然会碰到各种困难和问题。只有结合跟踪审计的特点，不断加强学习、分析论证、研究探索，寻找解决的办法，才能在实践中发展提高。解决上述政府投资建设项目跟踪审计中存在的问题，推进其发展完善，可以从以下几个方面入手：
（一）健全完善政府投资建设项目跟踪审计的法律依据。当前，急需出台一些政府投资建设项目跟踪审计的法律、法规、规章和制度，制定明确的、可操作性强的跟踪审计指导性意见或业务指南，建立和完善跟踪审计的程序以及与此相衔接的项目管理制度、财务管理制度等，将跟踪审计逐步纳入程序化、规范化、制度化的轨道中，使各部门各司其职、相互配合、协调运转。只有这样，才能规范各级审计机关、审计人员跟踪审计监督的行为，才能保证审计工作质量，才能有效地规避审计风险。
（二）充实审计力量，提高审计人员的综合素质。政府投资建设项目跟踪审计涉及的审计事项复杂、专业性强，而跟踪审计人才的短缺，审计人员知识和能力结构的不合理，都是制约其发展的瓶颈。要在人员编制、配备上充分考虑审计工作的实际需要；要采取多种途径手段，有效整合各种可利用的审计资源，充实审计力量，选拔和管理好参与审计的外聘人员，并不定期地对其工作质量进行监督和考核，从而降低审计风险、确保审计质量；要不断提高审计人员的综合素质，鼓励跟踪审计人员关注和学习新技术、新方法，通过审计技术培训来不断提高跟踪审计人员的知识技能；通过长期的审计实践和定期的经验交流来不断提高跟踪审计人员的经验技能。
（三）综合分析多种因素，全面准确把握审计介入时点。实践表明，政府投资建设项目跟踪审计的介入时点并不是越早越好。在审计人员、经费具有充分保障的情况下，可以考虑提早从建设项目决策阶段介入，这便于审计人员了解某一项目实施的初衷和所要达到的最终目标；反之，要在综合分析审计事项身有特点和要求的基础上，结合审计事项的重要程度、审计人员情况、审计成本等多方面因素，在项目建设的实质性活动开始时介入也不迟。审计机关可以在总结以往成功案例的基础上，编写有较强实践指导作用的跟踪审计指南，指导审计人员哪些情况提前介入，哪些情况待实质性活动开始时介入，及以怎样的方式介入等。同时，要建立政府投资建设项目跟踪审计事项备忘录制度，将本年度审计中发现的较有价值但由于审计时间、人员配备等问题而无法查实的审计线索以备忘录的形式记录下来，为今后更好地开展该项目的跟踪审计工作提供依据和借鉴。
（四）准确把握审计监督定位，保持审计独立性。宪法和审计法都明确规定了审计机关的审计监督职能及审计独立性原则。跟踪审计人员应把握好审计监督者的角色定位，秉承独立审计原则，依法独立开展审计监督，不能介入管理者的职责范围，始终做到到位而不越位。实践表明，在目前我国的法律框架下，采用“建议型”的跟踪审计工作方式更适合审计工作的顺利开展。也就是说，对那些法律法规没有明确界定的审计意见，审计机关最好行使建议权，否决权要通过项目建设单位来行使，这样可以避免审计过程中发生不必要的矛盾与纠纷，逐步在审计单位与被审计单位间建立起一种良好沟通机制。
政府投资建设项目跟踪审计解决了事后审计的弱效性问题，对项目建设和资金使用情况进行动态地、持续地监督和评价。开展政府投资建设项目跟踪审计，是国家审计发展的必然要求、社会的客观需要，也是由审计发展水平以及审计环境的发展变化所决定的。当然，政府投资建设项目跟踪审计在理论探索和审计实践过程中会有许多新问题、新矛盾不断涌现出来，但跟踪审计成效已经逐步显现，在国民经济发展中也发挥着越来越重要的作用和影响。审计机关应当充分整合多种审计资源，结合被审计事项的具体情况，克服各种不利因素，有计划、有步骤、分层次、渐进式地组织实施政府投资建设项目跟踪审计，推动审计在国家治理中发挥重要作用。（张萃 李坤 杨辉）
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