中国审计制度恢复三十年来，全体审计机关和审计人员从我国实际出发，不断探索中国审计制度，深入贯彻落实科学发展观，依法履行审计监督职责，逐渐开创了一条中国特色的审计之路。回顾中国审计制度发展历程，对于丰富中国特色社会主义理论体系，完善审计监督制度，促进审计事业科学发展，充分发挥审计的在国家治理中的作用，具有十分重要的意义。
    
    一、中国审计制度的历程回顾
    
    中国审计制度是国家审计理论与中国实际相结合的产物，即在中国特色社会主义制度下所形成的国家审计相关制度安排的总称。三十年来，新中国审计制度经历了以下发展历程：
    十一届三中全会以后，中国开启了改革开放的新时期。为适应改革开放和经济社会发展的客观需要，1982 年《中华人民共和国宪法》第九十一条第一款规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”，标志着中国恢复实行审计监督制度，为审计工作的开展和审计理论的开创奠定了坚实的法律基础。
    1994年8月31日，《中华人民共和国审计法》正式颁布，自1995年1月1日起施行。《审计法》规定，各级政府及部门、国有的金融机构和企事业单位应按国家有关规定建立健全内审制度，其内审应接受审计机关的业务指导和监督。《审计法》的颁布施行，对于建立健全新中国的审计监督制度，保证审计机关依法履行职责、加强审计监督，促进国民经济健康有序地发展等发挥了巨大的作用。
    1997年10月21日，国务院发布了《中华人民共和国审计法实施条例》。与政府工作方式的转变和环境的变化相适应，这一时期国家审计机关的主要职责就是促进宏观调控政策的贯彻落实。为此，审计机关主要开展了财政、税务、金融、重点行业和专项资金审计，以监督宏观调控政策的落实情况，为国家宏观调控政策的制定提供决策参考。
    2002年党的十六大报告在关于政治体制改革的论述中明确提出：“加强对权力的制约和监督，建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行体制，从决策和执行等环节加强对权力的监督……发挥司法机关和行政监察、审计机关等职能部门的作用”。这是党和国家审时度势，依据当时我国的政治经济环境，对国家审计做出的正确定位，是对审计工作提出的新的更高要求。审计机关可以通过公开、公正、高效的审计行为，提供详实的审计结果和行政决策参考，规范审计行为，提高审计质量，明确审计责任，促进政府及其部门行政行为的公开、透明，权为民所用，利为民所谋。
    党的十七大以来，国家审计作为专门的经济监督部门，审计在强化对权力的制约和监督、促进依法行政方面，发挥了更重要的作用。2006年新修订的《中华人民共和国审计法》，正式将开展党政领导干部经济责任审计作为审计机关的一项法定职责加以明确，特别是自中办、国办关于经济责任审计的两个暂行规定出台以来，各级审计机关紧密结合实际，积极探索，不断创新工作方式方法，建立健全各项工作体制，全面推进领导干部经济责任审计，取得了明显成效。审计工作更加注重从体制、机制、制度层面揭示和反映问题，更加注重增强审计建议的针对性，全力维护国家经济安全和深化改革开放，全力推进科学发展和改善民生，全力推进民主法治建设和反腐倡廉建设。
    
    二、中国审计制度的理论演进
    
    中国审计制度的发展，是伴随中国特色社会主义理论逐渐产生的，凝结了几代审计人员在审计实践中不懈探索的心血和智慧。在此过程中，许多审计实践经验和审计工作思路上升为中国审计理论，并且随着审计实践不断发展和完善。
    表1  中国审计理论的比较
    
    表1比较了中国审计理论，即经济监督论、免疫系统论和国家治理论的理论基础、本质和目标。一是理论基础不同。经济监督论持权力监督理论，认为审计是通过对经济的监督来实现对权力的监督；免疫系统论持公共受托责任观，认为受托的不仅包括经济责任，还包括社会责任，国家审计是经济社会运行的“免疫系统”；国家治理论的理论基础则是委托代理理论，解决因委托代理关系产生的逆向选择和道德风险问题。二是审计本质不同。经济监督论，通常认为审计的本质是国家财政的“看门狗”，本质上是经济监督、经济控制的工具。免疫系统论认为，国家审计的本质是经济社会的“免疫系统”，强调审计对于经济社会健康有序运行的预防作用；国家治理论认为，审计的本质是国家治理的重要组成部分。三是审计目标不同。经济监督论认为，审计的主要目标是监督财政收支的真实性、合法性和有效性；免疫系统论则认为，审计的主要目标是预防、揭露和抵御经济社会运行中的重大问题，提出建设性意见；国家治理论的目标更为广泛，主要目标参与国家治理，促进国家良好治理。
    基于上述比较，我们认为，以上三个理论代表了中国审计制度在不同的发展阶段对审计实践和经验的总结，充分体现了中国审计理论的继承与发展。具体表现如下：
    一是免疫系统论是对经济监督论在审计目标上的超越。经济监督理论是伴随着中国审计制度而确立的，法律赋予了审计机关法定的监督职责。在我国审计制度建立之初形成了以财务收支审计为主的审计监督机制，这一时期审计机关的主要职责就是查错纠弊，严肃财经纪律，为政府加强经济监管服务，重点是建立和维护一个良好的经济秩序。随着市场经济的发展，审计制度从最初的财经法纪阶段走向了宏观调控阶段，免疫系统论应运而生。当国家审计成为国家政治体系中的“免疫系统”时，审计目标就由评价政府使用公共资源的经济性、效率性和效果性向识别经济发展中面临的风险转变。
    二是国家治理论是对免疫系统论在审计本质上的升华。国家是基于公民与政府之间的特殊的委托代理关系，国家也有全面有效履行其承担的受托经济责任的义务。为了解决公民与政府之间的委托代理问题，需要基于公共受托经济责任关系而建立相应的治理结构和运用适当的治理机制，即国家治理结构（机制）。国家治理的核心是监控公共权力的阳光运行，促进公共资源合理有效配置，妥善处理或均衡各种利益集团的利益诉求，保证公共受托经济责任的全面有效履行。目前我国正处于经济社会的转型期，良好的国家治理机制主要体现在转型危机的能力差别和面临治理危机是否具有自我矫正和调试的能力上，这就需要建立科学合理的国家治理结构和运用适当的治理机制。因此，国家审计服务于国家治理的提出，实现了审计本质的飞跃。
    
    三、中国审计制度的路径展望
    
    从审计的最高目标与首要任务来看，关注政府责任、保障国家利益及维护国家安全是国家审计永恒的主题。国家审计要发挥其作为经济监督等基本职能和国家经济社会运行的“免疫系统”功能，充分发挥国家审计在国家治理中的作用，需要构建富有活力、畅通高效的运行机制，需要体制健全和制度完善的强力支撑，中国审计制度的发展还需要进一步的努力。
    （一）健全审计结果公告制度，提高政府透明度
    2008年《中华人民共和国政府信息公开条例》正式颁布实施，标志着我国政府正在向透明政府转型。国家审计的监督职能要求其能够对政府行为实施有效的监督，并能够向社会公众提供政府的财务和绩效信息真实合规性的报告，从而使政府对财政政策的执行更加负责，同时增强社会公众对宏观政策选择的理解和信心。因此，审计结果公告制度是实现透明政府的重要制度保障，应向以下几个方向努力：一是将审计结果公告制度逐步纳入法律体系。审计机关应该将公告审计结果的“权利”改为“义务”，将审计结果公告的“批准制”改为“核准制”，逐步做到“以公告为原则，以不公告为例外”，通过制度约束维护公民的知情权。二是妥善处理好《保密法》与审计结果公告之间的关系。对审计机关来说，不仅要及时把审计结果公之于众，而且还要有保密意识，这就要求在开展审计公告中，任何相关人员都必须严格履行好各种手续与程序，将审计信息泄密的风险降低到最小限度。三是加强审计结果公告反馈机制建设。在我国审计公告制度面临重大变化的背景之下，审计机关要提供必要的审计信息解释和依据，采用多种现代手段设立信息反馈渠道，同时分析审计中发现问题的成因，把各项建议落实情况与整改处理结果反馈出来，确保审计信息质量的可靠性。
    （二）深化经济责任审计，加强对权力的制约和监督
    政府本身的拥有极其广泛而又深远的行政权力这是由历史传统所决定，在这种权力的运作过程中，主要党政领导干部所拥有的决策力和影响力非常大，必须有效对其权力运用予以的监督与制约。通过对经济责任审计机制的进一步健全，来有效审计监督党政领导干部经济责任的履行情况，同时促使政府领导人员来对有利于发展的经济行为进行更好地选择。因此，经济责任审计应做好这样几项工作：一是优化公共政策决策机制。应把经济责任审计作为有效的治理工具，比较分析各种政策备选方案的可行性以及相对优缺点，让领导干部对政策制定的正确抉择有充分的依据。二是建设政策执行的共建共享机制。要进一步构建政府内部、政府与公众间的信息沟通机制，并通过借用公共治理中其他主体的力量，共同促进地方政府绩效水平有效提升。三是要建立政策执行的利益均衡机制。必须让各种治理主体和政策执行主体充分树立起正确的利益观念，以此促进各种利益关系的协调，并以法律和制度为手段，对各种利益主体的行为进行约束、规范。
    （三）建立绩效管理制度，全面推进政府绩效审计
    从审计历史发展的角度看，合规性审计在先，绩效审计在后。我国当前处在经济社会的转轨时期，一方面人民需要密切关注政府责任，关注公共资金的效益，另一方面经济生活中的违法违纪现象时有发生，会计信息的真实性、合法性还没有得到有效的解决，全社会对审计部门查处违法违规问题仍抱有很高的期望。这些现实情况决定了国家审计要以财政财务收支审计为主，并在此基础上开展绩效审计，增加经济性、效率性和效果性的分析。鉴于我国的实际情况，全面推进政府绩效审计还需在以下几方面深入研究：一是选择合理的绩效模式。解决经济社会发展中存在的体制、机制和管理问题，是我国绩效审计的主要目标和发展方向。深入研究绩效目标的确定方式与方法，为绩效审计评价提供科学、合理的导向与依据。二是构建绩效审计评价体系。绩效审计指标的内容既包括对经济效益的评价，又包括对社会效益的评价。在兼顾公平的原则下，将定量指标与定性指标相结合，尤其在经济指标的设置上，要注重经济和社会发展的可持续性。三是完善绩效审计法律法规。依法审计是审计的基本原则，尽快完善绩效审计相关法律法规是开展绩效审计的基本前提和关键环节。因此，我国应在充分借鉴西方国家已经颁布的绩效审计准则和着重考虑我国实际情况的基础上，制定比较系统的、操作性强的《绩效审计准则》和《绩效审计准则指南》。
    （四）完善审计问责制度，强化审计职能
    从我国民主法制建设的进程看，建立和完善审计问责制度是大势所趋。它既符合我国法律对建立责任追究制度规定的要求，又有利于促进被审计单位对查出问题的纠正和整改，遏制屡查屡犯的情况发生。因此，建议从以下几方面建立健全审计问责制：一是加快问责机制的立法进程。首先，对行政主体的职责和权限，问责的对象和范围，问责的方式和手段等方面做出明确的规定，真正做到依法强化问责，强化向责的可操作性；其次要根据新形势新情况修订现有的法律、法规，使之具有可行性、实用性和有效性。二是强化责任意识方面的宣传教育。按照权力与责任对应的原则，正确认识职权与职责的关系。通过宣传教育，强化责任政党和使命政党，责任政府和使命政府意识，同时，要立足宣传教育，发挥问责制度治本作用。三是赋予审计机关更大的问责权限和更多的手段。在国家审计实务中，由于受限于手段和权限，许多问题在审计到一定程度后无法继续追查，加之缺少充分的证据，亦不能向司法、公安等部门移交，最后往往不了了之。应赋予审计机关更多的调查权和更大的处理处罚权、问责权，对违规的责任人形成较强的威慑力，避免问题被暴露后问题无法落实到位。（周菁）

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