浅析国家审计文化的价值内涵
刘少元（湖北省武汉市新洲区审计局）
摘要：本文试图通过“文化、价值、审计信息、审计风险管理”等相关因素剖析国家审计文化的价值内涵，进而加强审计文化建设。
关键词：文化 价值 审计信息 风险管理
政府和市场的关系从亚当?斯密“看不见的手”开始就一直被置于国家干预主义与经济自由主义“非此即彼”的长期争论中。然而，当市场改造运动风靡全球时，不仅于上世纪末分化了苏联，而且本世纪初让拉美陷入债务危机；当前不管是美式市场化还是欧式福利主义都已被证伪：非此即彼的市场和政府都会失灵的纯粹单行道是艰险难行的，此经实证主义论断过。
当意识到在政府与市场之间的制衡与平衡问题时，危机却已然发生，于是试图开辟一条新道，就成为当下世界普遍决择的挑战，按马克思主义哲学论：“非此即彼”的矛盾论中不否认“择中”论，而中国社会主义建设之所以称之为中国特色社会主义，也正是基于此，相机决择于政府和市场之间的效益、效率、公平、公正及均衡。
中国共产党的十八大提出社会主义核心价值观意图“交互、对冲”西方普世准则，开辟第三条道路。从性质看，“资本主义必然灭亡”，若社会主义核心价值观无法超越资本主义，中国就只能守着辉煌自我演绎；从内容看，社会主义核心价值观目前停留在“国家要富强、民主、文明、和谐，社会要自由、平等、公正、法治，公民要爱国、敬业、诚信、友善”三个层次上；从进程看，社会主义建设坚持百年不动摇，让人民当家作主，兴中华民族复兴之路。
维系政府与市场之间均衡之一的中国国家审计机关，既对政府又对市场予以监控，是国家治理的重要组成部分，其社会主义核心价值观建设体系凸显尤为重要。因此，国家审计建设任重道远，尤其文化建设、审计价值。
当前形势和任务下，探讨国家治理条件下审计文化建设，笔者认为，须揭示审计文化的价值内涵。
一、国家审计文化与审计价值
（一）文化
文化是一种社会现象，是人们长期创造形成的产物，同时又是社会历史的积淀物。
狭义的文化指意识形态所创造的精神财富，包括宗教、信仰、风俗习惯、道德情操、学术思想、文学艺术、科学技术、各种制度等。广义的文化指人类在社会历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。
一定文化（当作观念形态的文化——即反映所谓“核心价值观”）是一定社会的政治和经济的反映。文化的本质属性是阶级性，阶级属性一方面反映在维护其统治而服务，另一方面反映在维护国家治理或其长治久安、和谐发展而服务。
狭义的审计文化指审计主体意识形态及客体对审计活动的能动反映所创造的精神财富，如审计理念、社会对审计活动的评价。广义的审计文化指人类在社会历史发展过程中审计活动所创造的物质财富和精神财富的总和。
（二）价值
广义地说，品牌价值不是与生俱来的；狭义地说，品牌价值既具内生性，又具外部塑造性，只有当一种“约定”成立，才构成内生，这种约定是漫长历史社会的积累，当社会产生后，这种约定成为一种惯例或准则的积累，阶级出现后这种约定成为一种阶级等级观（取向观），或用于统治的一种准则或律法准绳，成为一种社会历史现象。无论是在经济学还是在社会学范畴，既指物的又指意识形态领域。
价值，指价值内生与外生性的统一。其内生性是自然界或社会的长期积累的“约定俗成”；其外生性就是一种主观意识（“层次”拔高上升即意识形态），它不因阶级的出现而改变主体的意识判断，否则不存在历史朝代的更替。因此，仅有内生是不完善的，外部不注重塑造、打造，即价值的外部取向——判断的客观反映，也难以形成、并创造不了品牌价值。
价值是一个历史概念，也是一个认识及发展过程。既是个体的主观判断、也是群体的主观判断，当上升到一个社会的判断——形成社会价值，即成为一种社会意识形态，即文化。
价值，在此，当法律赋予这种“约定”一个名词——“国家审计”，国家审计是法律赋予的一种权力，赋予国家审计内生性的本质——法定性，国家审计的价值及文化才具有鲜明的时代特征。
审计价值，是审计一词诞生以来，审计人劳动产品或成果的结晶，是历史的传承，具有历史性，是人类经济社会赖以生存和发展的文明成果。审计价值不仅体现在审计人的价值取向、国家审计的价值上，而且体现在审计系统内，更体现在社会及国家层面上。
审计价值是审计行业特有的价值内生性和外部反映的统一。审计价值内生性，是审计人员思想、行动等领域的内在约束，如审计主体、审计相关的法规、规章及制度、组织机构设置、运营设备、审计活动作用于客体的方式（如依法强制性、监督权、检查权、处罚权、评价权等）等法律赋予的一系列体系设置；审计价值的外生性是指外部人员、单位及社会对审计所辖事项的价值判断——外部价值取向，即客体对审计主体及审计活动的能动反映。
文化与价值其概念原理是相通的，同属物的（指价值在经济学范畴），也同属主观意识形态（指价值在社会学范畴），并且在意识形态方面也是可演变的。价值更带普遍性，只不过，文化隶属政治学范畴，价值隶属社会学范畴，但更多地被运用于研究经济学，以致其社会学（或政治学）范畴概念被忽略、内涵缩小；当然，随着社会的发展，价值的概念从经济学与社会学共存局面再上升到政治学范畴，“价值”概念也就超越了“文化”概念的内涵了，价值→社会价值→核心价值观，正如下面的例子：没有一个人的文化，但可以存在一个人的价值观。
简单举例，如一个人理光头不叫文化，叫闷骚；十个人理光头也不叫文化，也许叫“贵族文化”（实在找不出称文化的理由，只好委屈这个称谓了），在此之所以称文化，是因为“贵族”具有影响力或示范（名人效应）；但许多许多人理光头就叫文化。用价值的观点来看，第一种为个体行为，个体价值观；第二种为小群体（暂称小集团）行为，小集团价值观；第三种群体行为，上升到社会了，变成社会的价值判断了，则是一种文化了。
文化与价值的不同之处：一是主体属性不同，文化具群体性，而价值既具个体性，又具群体性；二是判断标准不同，文化判断标准模糊，是先进还是落后？只能历史地判别，而价值是有判断标准的，虽然各不相同，但人人具有，且社会具有。
国家审计文化与国家审计价值有一个共同的前提：决定因素——国家审计职能。其终极理念或追求与国家审计也是一致的——“为民而审 为国而计”，这是由国家审计本质决定的。
国家审计文化与国家审计价值有一个共同的受限性：客体的能动反映来源的受限性，这是由审计客体的受限性所决定，因法律规定了审计的监督对象——客体。但随着社会发展与民主进程加快，这种受限性受到了相应的弱化（客体外延的拓宽），如审计结果公告扩大到客体外，要求审计结果公告的知照性愈来愈广，社会的期盼也愈来愈高，这种能动反映的范围扩大了、宽泛了。
二、国家审计文化的价值内涵
当文化的内涵缩小到国家审计文化时，文化的外延缩小到国家审计文化时，构成国家审计文化，国家审计文化理论应兼具了国家审计的特质。
（一）国家审计的本质及其特性
刘家义审计长在2011年中国审计学会第三次理事论坛上提出：“在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”。
刘家义审计长对国家审计的特质作了很好的阐述。审计特性具体为：
①审计的本质属性。国家审计实质内含了统治职能，体现了它的阶级性，审计亦具有阶级性，亦称政治性。
②基本属性。宪法及审计法中法理上可释义它的行政性，通常我国阶级性的属性最大的具体体现在行政权力上（治理、管理与执行事务）。
③派生属性：在本质及基本属性之下所派生的属性，如颁布行政规章的法规性、促进规范行政规章的规范性、法律法规执行的强制性、正义性、公平性、公益性（依法运作行政权力，促进正义、公平，关注民生、促进公益）、公告性等；审计定义以及审计所履行的职能所衍生的属性，如科学性（审计系统建设）、执行性（法律的贯彻执行）、裁决性（依法作出行政裁量）、鉴证性（依法鉴证经济活动）、服务性（依法服务经济活动）、管理性（依法对经济活动监控管理）、主动性（主动地履行经济预测防范功能）等。
④独特属性：审计独立性。
国家审计只有通过履行审计职能，才能充分显现国家审计的本质，体现审计价值，展现审计文化。这是因为审计价值及文化离不开审计实践活动这个载体，且审计职能自始至终地贯穿于审计活动。
（二）国家审计文化的价值内涵
文化也有其糟粕，这是历史辩证唯物论观点。即是否有价值，亦即文化价值观。
国家审计文化是我国文化体系的组成部分，能否成为重要组成部分，其关键是国家审计在国家文化中的地位与作用发挥功效，是否来引领文化的发展方向或趋势，趋向于一种判断，一种价值，趋同于一个历史时代的主流文化——构建文化核心价值观。
虽然审计职能是发展的，但是审计职能践行客体——具体外部体现方式，就是社会对审计人、审计事业的广泛认同，这是一种判断、认知、价值取向，进而会形成一种共识、一种意识，即趋同于主流文化。国家审计的这种外生性是由其内生性决定的，但这种外生性的价值判断不仅仅是由其国家审计内生性所决定，而在于外生性价值判断标准。
因此，国家审计文化须有一个判断标准或检验标准，即价值判断或取向，也即审计文化的价值内涵所在。如何确立判断或检验标准？这是国家审计理念所决定的，也是受国家审计的本质所决定，判断或检验的主体就是社会人及社会，客体就是审计实践活动，标准就是国家审计是否很好地履职，是否履行国家审计理念。
当前，国家审计文化的价值内涵就是社会主义核心价值体系的基本内容，即坚持马克思主义指导地位、坚定中国特色社会主义共同理想、弘扬以爱国主义为核心的民族精神、弘扬以改革创新为核心的时代精神树立和践行社会主义荣辱观。
国家审计文化除兼具文化的特性，如物质、政治、制度、心态等文化属性外，还兼具自身特性。如主体属性，主体的理想与信念、道德价值取向、纪律及作风等人文风格上，具有法定性（法律赋予审计职责）、独立性（法律赋予审计行为）、规范性（业务规范及纪律）、服务性（主体寓管理服务于客体的审计建议与依法依规整改）等；同时具有审计业务上的裁决性（经济鉴证）、行政执法上的强制性（依法行政上的处理处罚）等。
国家审计文化同样依赖于国家审计职能的发挥功效。审计文化在国家文化中的地位与作用如何，这是一个价值判断或取向——审计文化的价值。审计文化的价值最终忠实地践行在审计职能的履行上。如果不能忠实地践行在审计职能上，何谈审计文化与审计价值？那么审计文化的价值也就无存了。
三、国家审计文化的价值表现
（一）审计理念
审计理念是审计文化的主体价值观的表现。
审计理念，指审计主体理想与信念。在封建社会里，审计是为统治阶级服务的，按历史辩证唯物主义理论，封建社会被灭亡——被更迭。同样，在半封建半殖民社会里，命运也是如此。中国共产党成立并成为执政党，审计是为民为国家服务的，这是由中国共产党的宗旨所决定的——为人民服务。任何一个党派，如果脱离这个宗旨——为人民服务，会是一个伪党，会遭到历史的遗弃、人民的抛弃，此是历史证实了的。同理，任何一个党派，特别是执政党，会将国家利益作为最高准则（国家资本主义更为明显）。这也是合乎马克思主义、科学社会主义理论的。因此，历史地看，国家审计的理念宗旨为：为民而审 为国而计。
为民而审。为民之生活诉求而审，如养老、医疗等社会保障，廉租房、城市建设等；为民之政治诉求，追求平等、公平、公正、公开，对权力的运行、问责、参与国家治理而进行的经济责任审计、法纪审计和绩效审计；为民之教育诉求而审，如教育之收费、政府对教育的投资等……。
为国而计。国家经济运行及风险的及时预测、防范、评估及监控，如财政资金的安全运行、投资、风险防控等监督。
因发展阶段的不同，各个时期目标、任务、工作重点的不同，具体审计理念也会有所不同，这是因为国家审计理念是由国家审计的地位和性质所决定的。
国家审计理念的表现形态：“公正、公平、公开”是国家审计的执业追求，公正地签证，遵循审计准则和职业道德，公平地实施审计监督，审计结果及审计程序公开；“合理、合规、合法”是国家审计的价值追求，合理是社会价值判断的体现，合规、合法是合乎行业、规章及法律的规范；“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”是审计道德的理念，既是监督又是服务的审计服务理念；审计业务理念，正如刘家义审计长在2012年12月24日全国审计工作会上对全体审计人员的要求：审计业务应经得起历史和实践的检验。这些理念，充分夯实了审计文化及价值的基础，增厚审计文化及价值的内生，也有利于外生性。
（二）审计价值
审计价值既是审计文化的主体表现，也是客体的能动的价值反映。
这种能动反映体现既在客观上又体现在主观上。客观上，审计实践活动结束后，揭露审计客体存在的各种违法违规等问题，追究责任，有利于对社会及经济建设起到维护、保护、保证、保障等防护性作用，即“防火墙”功能；同时找出其薄弱环节、规范与改善管理、提高经济效益等审计建议与整改对宏观或微观经济管理起到改善、加强、提高、促进等建设性作用，即“免疫”功能。主观上，就是对审计实践活动的评价与价值判断。
塑造审计价值，也是同时打造审计文化，努力方向：一是内生性上，二是外生性上，或两者兼举。
所谓内生性上打造，也就是从法理及体制上进行打造，这是源头，其次才是审计系统内部体系建设上，如主体思想及意识、审计队伍质量。所谓外生性上打造，就是审计职能发挥得如何，能否经得起历史的检验。
目前，现实地说，正如审计长刘家义2011年12月23日在浙江调研时强调：各级审计机关要继续深入贯彻落实科学发展观，牢固树立科学审计理念，坚持以维护广大人民群众的根本利益为根本目的，把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为出发点和落脚点，把维护国家经济安全作为首要任务，进一步履行依法审计职能，切实发挥审计在促进完善国家治理中的重要作用。各级审计机关要以品格为核心、能力为重点、业绩为导向、作风为基础、制度为保证，以责立志、以德立身、以能立业、以行立信，进一步加强审计队伍建设，为推进审计事业科学发展夯实根基。
审计价值实现的动态过程：审计价值（决定因素是）→审计职能的发挥（直接的表现形态是）→审计信息（客体能动的反映构成）→审计价值（认可及感知）→审计文化。
因此，审计价值的决定因素为审计职能的发挥功效，这是审计的价值及责任，也是审计文化建设的根本点，审计文化建设只有紧紧围绕这个实质，才能更好、更有效地履职。
审计职能是审计价值、审计文化的基石，审计价值是审计履职的体现、审计文化是审计履职的成果，审计价值与审计文化具有交融性，两者是相互交融的，共同促进，共同发展。
（三）审计信息
审计信息是指审计活动中审计主体及客体反映的载体，是审计文化的重要的组成部分，亦称审计文化（价值）最直接的表现形式。
审计信息，狭义地讲，反映在消息、通讯、报告、案件披露、规章制度等审计公告公文种类上，具有一定公告性、传媒性、社会性，最为具体的也最为典型的反映就是审计结果公告。广义地讲，还反映在审计行政执法行为的外在表现形态上，这些能动的反映能透露出审计信息，具有更为广泛的公告性、传媒性、社会性，如执法态度，是傲慢、烦躁、牢骚，还是谦虚、谨慎、认真；如工作作风，是肤浅、飘浮、娇气，还是严谨、细致、认真；又如审计人格魅力，是易被糖衣炮弹所攻击，还是刚正不阿、公平公正执法……等等这些，审计执法的能动反映——外在表现形态，被审计单位是可感知的，这些感知的汇集构成了（社会的，而不仅仅是被审计单位的）审计信息——对审计认可感知的信息——审计形象（演变）→审计价值。
审计职能发挥的功效如何检验？目前，外部形态上“有形”的有效途径，即是通过“审计信息”来能动地反映审计职能的发挥功效，同时凸显审计文化及审计价值。
国家审计一方面在内生上，审计在规范、发展与加强自身建设，其核心在于更好地履职；另一方面外部反映上，塑造审计形象，打造审计文化及价值。
（四）风险管理
风险是一种不以人的意志为转移，独立于人的意识之外的客观存在，风险表现为不确定性或损失的不确定性。因而，需要未雨绸缪地预防国家审计监控失效，这是国家审计职能之所在，基于对被审计单位事前、事中、事后的全方位风险识别及持续评估；基于对审计自身组织体系、运作流程需要不断优化；基于对国家审计发展过程中面临的挑战与风险。
审计风险管理是塑造审计文化是否先进或是否经得起历史检验的重要控制环节，无论从审计内生性上，还是从外生性上，审计需要不断地加强风险管理控制。
如，审计业务发展面临着风险管理控制，一方面市场经济创新性审计业务，具体地如“次贷危机”应引起关于金融衍生品审计的广泛思索，对金融创新的审计风险监控，就是一个新课题；另一方面政府干预市场创新性审计业务，如“欧债危机”，各种类支出占国家GDP的适度、合理规模、有效性与公平公正性，对审计如何监控也是一个新挑战，又如随着加强和创新社会管理理论实践、社会化大分工愈来愈细，政府服务职能提升与干预愈加细化，对审计业务拓展要求也较强烈。曾有人曾撰文“借鉴社会审计”来应对社会化大分工，如政府投资审计中，对政府投资决策、可行性论证（估算）、概算或预算的评审等这也不失为一种选择，折射出国家审计的服务职能——社会性要求也较为强烈，而且有的地方已在试点，如无锡“参与式审计”模式，透出国家审计不可避免地要向社会审计服务伸展，这是社会公共管理服务对审计的要求。
现代风险导向审计告诉我们，审计风险点存在于“检查风险”。这是任何一个审计人员必须面对的，是不以人的意志为转移的客观存在。“重大错报风险”需要审计人员善于发现、慧眼识珠，如何降低与减轻“检查风险”或应对“检查风险”不确定性；“没有金刚钻哪敢揽瓷器活”，最为行之有效的方法就是强塑“内功”——加强审计队伍专业化建设，高效地进行质量控制，才能更好地控制风险管理。
国家审计为风险控制管理出台了一系列的规章和制度，如《审计岗位风险防控》、《国家审计准则》、《审计职业道德规范》、《关于贯彻加强审计机关公务员队伍专业化建设意见的实施办法》、《关于加强学习型审计机关建设的意见》，成立审计干部教育学院……来强化审计队伍建设，目的是从审计法律责任主体上强化审计人员的法律责任，科学化系统化地降低审计风险，从而提升审计价值的内生性，审计队伍建设质量及审计质量控制决定了风险管理的成效，而审计队伍质量建设、审计质量控制，其核心目的就是为了更好地履行审计职能，提升审计价值与文化。
四、审计文化建设探讨之途径
当前，国家审计文化建设探讨途径主要有：
其一在狭义的文化概念里，即在意识形态方面，探讨诸如：审计文化的地位与作用、审计文学文艺形式、审计信息建设、审计职业道德建设、审计队伍专业化建设等；探讨立意上，既不畸重技术方法论，又不畸轻哲学方法论。
其二在广义的文化概念里，如审计价值（物化了的意识形态、精神产品内敛为审计价值）——审计生存和发展的物质财富，它是“审计”一词诞生以来历史的沉淀，是一种“无形资产”——劳动产品，需探索、延续、传承，又如生产工具的改善——计算机审计，物化创造的成果——审计文化，这种物质与精神相结合的产品的挖掘与探讨。（刘少元）
参考文献：
[1]叶陈刚,樊伟军：审计的变革——21世纪审计发展的趋势[J];审计研究;2000.(04)
[2]秦荣生：审计风险与风险导向审计.当代财经,2003(7)
[3]韩萍：网络信息文化学.文化艺术出版社2005(6)
[4]审计署网（要闻回顾）2011.06.30……2013.1.6
[5]百度百科词条
关键词：文化 价值 审计信息 风险管理
政府和市场的关系从亚当?斯密“看不见的手”开始就一直被置于国家干预主义与经济自由主义“非此即彼”的长期争论中。然而，当市场改造运动风靡全球时，不仅于上世纪末分化了苏联，而且本世纪初让拉美陷入债务危机；当前不管是美式市场化还是欧式福利主义都已被证伪：非此即彼的市场和政府都会失灵的纯粹单行道是艰险难行的，此经实证主义论断过。
当意识到在政府与市场之间的制衡与平衡问题时，危机却已然发生，于是试图开辟一条新道，就成为当下世界普遍决择的挑战，按马克思主义哲学论：“非此即彼”的矛盾论中不否认“择中”论，而中国社会主义建设之所以称之为中国特色社会主义，也正是基于此，相机决择于政府和市场之间的效益、效率、公平、公正及均衡。
中国共产党的十八大提出社会主义核心价值观意图“交互、对冲”西方普世准则，开辟第三条道路。从性质看，“资本主义必然灭亡”，若社会主义核心价值观无法超越资本主义，中国就只能守着辉煌自我演绎；从内容看，社会主义核心价值观目前停留在“国家要富强、民主、文明、和谐，社会要自由、平等、公正、法治，公民要爱国、敬业、诚信、友善”三个层次上；从进程看，社会主义建设坚持百年不动摇，让人民当家作主，兴中华民族复兴之路。
维系政府与市场之间均衡之一的中国国家审计机关，既对政府又对市场予以监控，是国家治理的重要组成部分，其社会主义核心价值观建设体系凸显尤为重要。因此，国家审计建设任重道远，尤其文化建设、审计价值。
当前形势和任务下，探讨国家治理条件下审计文化建设，笔者认为，须揭示审计文化的价值内涵。
一、国家审计文化与审计价值
（一）文化
文化是一种社会现象，是人们长期创造形成的产物，同时又是社会历史的积淀物。
狭义的文化指意识形态所创造的精神财富，包括宗教、信仰、风俗习惯、道德情操、学术思想、文学艺术、科学技术、各种制度等。广义的文化指人类在社会历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。
一定文化（当作观念形态的文化——即反映所谓“核心价值观”）是一定社会的政治和经济的反映。文化的本质属性是阶级性，阶级属性一方面反映在维护其统治而服务，另一方面反映在维护国家治理或其长治久安、和谐发展而服务。
狭义的审计文化指审计主体意识形态及客体对审计活动的能动反映所创造的精神财富，如审计理念、社会对审计活动的评价。广义的审计文化指人类在社会历史发展过程中审计活动所创造的物质财富和精神财富的总和。
（二）价值
广义地说，品牌价值不是与生俱来的；狭义地说，品牌价值既具内生性，又具外部塑造性，只有当一种“约定”成立，才构成内生，这种约定是漫长历史社会的积累，当社会产生后，这种约定成为一种惯例或准则的积累，阶级出现后这种约定成为一种阶级等级观（取向观），或用于统治的一种准则或律法准绳，成为一种社会历史现象。无论是在经济学还是在社会学范畴，既指物的又指意识形态领域。
价值，指价值内生与外生性的统一。其内生性是自然界或社会的长期积累的“约定俗成”；其外生性就是一种主观意识（“层次”拔高上升即意识形态），它不因阶级的出现而改变主体的意识判断，否则不存在历史朝代的更替。因此，仅有内生是不完善的，外部不注重塑造、打造，即价值的外部取向——判断的客观反映，也难以形成、并创造不了品牌价值。
价值是一个历史概念，也是一个认识及发展过程。既是个体的主观判断、也是群体的主观判断，当上升到一个社会的判断——形成社会价值，即成为一种社会意识形态，即文化。
价值，在此，当法律赋予这种“约定”一个名词——“国家审计”，国家审计是法律赋予的一种权力，赋予国家审计内生性的本质——法定性，国家审计的价值及文化才具有鲜明的时代特征。
审计价值，是审计一词诞生以来，审计人劳动产品或成果的结晶，是历史的传承，具有历史性，是人类经济社会赖以生存和发展的文明成果。审计价值不仅体现在审计人的价值取向、国家审计的价值上，而且体现在审计系统内，更体现在社会及国家层面上。
审计价值是审计行业特有的价值内生性和外部反映的统一。审计价值内生性，是审计人员思想、行动等领域的内在约束，如审计主体、审计相关的法规、规章及制度、组织机构设置、运营设备、审计活动作用于客体的方式（如依法强制性、监督权、检查权、处罚权、评价权等）等法律赋予的一系列体系设置；审计价值的外生性是指外部人员、单位及社会对审计所辖事项的价值判断——外部价值取向，即客体对审计主体及审计活动的能动反映。
文化与价值其概念原理是相通的，同属物的（指价值在经济学范畴），也同属主观意识形态（指价值在社会学范畴），并且在意识形态方面也是可演变的。价值更带普遍性，只不过，文化隶属政治学范畴，价值隶属社会学范畴，但更多地被运用于研究经济学，以致其社会学（或政治学）范畴概念被忽略、内涵缩小；当然，随着社会的发展，价值的概念从经济学与社会学共存局面再上升到政治学范畴，“价值”概念也就超越了“文化”概念的内涵了，价值→社会价值→核心价值观，正如下面的例子：没有一个人的文化，但可以存在一个人的价值观。
简单举例，如一个人理光头不叫文化，叫闷骚；十个人理光头也不叫文化，也许叫“贵族文化”（实在找不出称文化的理由，只好委屈这个称谓了），在此之所以称文化，是因为“贵族”具有影响力或示范（名人效应）；但许多许多人理光头就叫文化。用价值的观点来看，第一种为个体行为，个体价值观；第二种为小群体（暂称小集团）行为，小集团价值观；第三种群体行为，上升到社会了，变成社会的价值判断了，则是一种文化了。
文化与价值的不同之处：一是主体属性不同，文化具群体性，而价值既具个体性，又具群体性；二是判断标准不同，文化判断标准模糊，是先进还是落后？只能历史地判别，而价值是有判断标准的，虽然各不相同，但人人具有，且社会具有。
国家审计文化与国家审计价值有一个共同的前提：决定因素——国家审计职能。其终极理念或追求与国家审计也是一致的——“为民而审 为国而计”，这是由国家审计本质决定的。
国家审计文化与国家审计价值有一个共同的受限性：客体的能动反映来源的受限性，这是由审计客体的受限性所决定，因法律规定了审计的监督对象——客体。但随着社会发展与民主进程加快，这种受限性受到了相应的弱化（客体外延的拓宽），如审计结果公告扩大到客体外，要求审计结果公告的知照性愈来愈广，社会的期盼也愈来愈高，这种能动反映的范围扩大了、宽泛了。
二、国家审计文化的价值内涵
当文化的内涵缩小到国家审计文化时，文化的外延缩小到国家审计文化时，构成国家审计文化，国家审计文化理论应兼具了国家审计的特质。
（一）国家审计的本质及其特性
刘家义审计长在2011年中国审计学会第三次理事论坛上提出：“在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”。
刘家义审计长对国家审计的特质作了很好的阐述。审计特性具体为：
①审计的本质属性。国家审计实质内含了统治职能，体现了它的阶级性，审计亦具有阶级性，亦称政治性。
②基本属性。宪法及审计法中法理上可释义它的行政性，通常我国阶级性的属性最大的具体体现在行政权力上（治理、管理与执行事务）。
③派生属性：在本质及基本属性之下所派生的属性，如颁布行政规章的法规性、促进规范行政规章的规范性、法律法规执行的强制性、正义性、公平性、公益性（依法运作行政权力，促进正义、公平，关注民生、促进公益）、公告性等；审计定义以及审计所履行的职能所衍生的属性，如科学性（审计系统建设）、执行性（法律的贯彻执行）、裁决性（依法作出行政裁量）、鉴证性（依法鉴证经济活动）、服务性（依法服务经济活动）、管理性（依法对经济活动监控管理）、主动性（主动地履行经济预测防范功能）等。
④独特属性：审计独立性。
国家审计只有通过履行审计职能，才能充分显现国家审计的本质，体现审计价值，展现审计文化。这是因为审计价值及文化离不开审计实践活动这个载体，且审计职能自始至终地贯穿于审计活动。
（二）国家审计文化的价值内涵
文化也有其糟粕，这是历史辩证唯物论观点。即是否有价值，亦即文化价值观。
国家审计文化是我国文化体系的组成部分，能否成为重要组成部分，其关键是国家审计在国家文化中的地位与作用发挥功效，是否来引领文化的发展方向或趋势，趋向于一种判断，一种价值，趋同于一个历史时代的主流文化——构建文化核心价值观。
虽然审计职能是发展的，但是审计职能践行客体——具体外部体现方式，就是社会对审计人、审计事业的广泛认同，这是一种判断、认知、价值取向，进而会形成一种共识、一种意识，即趋同于主流文化。国家审计的这种外生性是由其内生性决定的，但这种外生性的价值判断不仅仅是由其国家审计内生性所决定，而在于外生性价值判断标准。
因此，国家审计文化须有一个判断标准或检验标准，即价值判断或取向，也即审计文化的价值内涵所在。如何确立判断或检验标准？这是国家审计理念所决定的，也是受国家审计的本质所决定，判断或检验的主体就是社会人及社会，客体就是审计实践活动，标准就是国家审计是否很好地履职，是否履行国家审计理念。
当前，国家审计文化的价值内涵就是社会主义核心价值体系的基本内容，即坚持马克思主义指导地位、坚定中国特色社会主义共同理想、弘扬以爱国主义为核心的民族精神、弘扬以改革创新为核心的时代精神树立和践行社会主义荣辱观。
国家审计文化除兼具文化的特性，如物质、政治、制度、心态等文化属性外，还兼具自身特性。如主体属性，主体的理想与信念、道德价值取向、纪律及作风等人文风格上，具有法定性（法律赋予审计职责）、独立性（法律赋予审计行为）、规范性（业务规范及纪律）、服务性（主体寓管理服务于客体的审计建议与依法依规整改）等；同时具有审计业务上的裁决性（经济鉴证）、行政执法上的强制性（依法行政上的处理处罚）等。
国家审计文化同样依赖于国家审计职能的发挥功效。审计文化在国家文化中的地位与作用如何，这是一个价值判断或取向——审计文化的价值。审计文化的价值最终忠实地践行在审计职能的履行上。如果不能忠实地践行在审计职能上，何谈审计文化与审计价值？那么审计文化的价值也就无存了。
三、国家审计文化的价值表现
（一）审计理念
审计理念是审计文化的主体价值观的表现。
审计理念，指审计主体理想与信念。在封建社会里，审计是为统治阶级服务的，按历史辩证唯物主义理论，封建社会被灭亡——被更迭。同样，在半封建半殖民社会里，命运也是如此。中国共产党成立并成为执政党，审计是为民为国家服务的，这是由中国共产党的宗旨所决定的——为人民服务。任何一个党派，如果脱离这个宗旨——为人民服务，会是一个伪党，会遭到历史的遗弃、人民的抛弃，此是历史证实了的。同理，任何一个党派，特别是执政党，会将国家利益作为最高准则（国家资本主义更为明显）。这也是合乎马克思主义、科学社会主义理论的。因此，历史地看，国家审计的理念宗旨为：为民而审 为国而计。
为民而审。为民之生活诉求而审，如养老、医疗等社会保障，廉租房、城市建设等；为民之政治诉求，追求平等、公平、公正、公开，对权力的运行、问责、参与国家治理而进行的经济责任审计、法纪审计和绩效审计；为民之教育诉求而审，如教育之收费、政府对教育的投资等……。
为国而计。国家经济运行及风险的及时预测、防范、评估及监控，如财政资金的安全运行、投资、风险防控等监督。
因发展阶段的不同，各个时期目标、任务、工作重点的不同，具体审计理念也会有所不同，这是因为国家审计理念是由国家审计的地位和性质所决定的。
国家审计理念的表现形态：“公正、公平、公开”是国家审计的执业追求，公正地签证，遵循审计准则和职业道德，公平地实施审计监督，审计结果及审计程序公开；“合理、合规、合法”是国家审计的价值追求，合理是社会价值判断的体现，合规、合法是合乎行业、规章及法律的规范；“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”是审计道德的理念，既是监督又是服务的审计服务理念；审计业务理念，正如刘家义审计长在2012年12月24日全国审计工作会上对全体审计人员的要求：审计业务应经得起历史和实践的检验。这些理念，充分夯实了审计文化及价值的基础，增厚审计文化及价值的内生，也有利于外生性。
（二）审计价值
审计价值既是审计文化的主体表现，也是客体的能动的价值反映。
这种能动反映体现既在客观上又体现在主观上。客观上，审计实践活动结束后，揭露审计客体存在的各种违法违规等问题，追究责任，有利于对社会及经济建设起到维护、保护、保证、保障等防护性作用，即“防火墙”功能；同时找出其薄弱环节、规范与改善管理、提高经济效益等审计建议与整改对宏观或微观经济管理起到改善、加强、提高、促进等建设性作用，即“免疫”功能。主观上，就是对审计实践活动的评价与价值判断。
塑造审计价值，也是同时打造审计文化，努力方向：一是内生性上，二是外生性上，或两者兼举。
所谓内生性上打造，也就是从法理及体制上进行打造，这是源头，其次才是审计系统内部体系建设上，如主体思想及意识、审计队伍质量。所谓外生性上打造，就是审计职能发挥得如何，能否经得起历史的检验。
目前，现实地说，正如审计长刘家义2011年12月23日在浙江调研时强调：各级审计机关要继续深入贯彻落实科学发展观，牢固树立科学审计理念，坚持以维护广大人民群众的根本利益为根本目的，把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为出发点和落脚点，把维护国家经济安全作为首要任务，进一步履行依法审计职能，切实发挥审计在促进完善国家治理中的重要作用。各级审计机关要以品格为核心、能力为重点、业绩为导向、作风为基础、制度为保证，以责立志、以德立身、以能立业、以行立信，进一步加强审计队伍建设，为推进审计事业科学发展夯实根基。
审计价值实现的动态过程：审计价值（决定因素是）→审计职能的发挥（直接的表现形态是）→审计信息（客体能动的反映构成）→审计价值（认可及感知）→审计文化。
因此，审计价值的决定因素为审计职能的发挥功效，这是审计的价值及责任，也是审计文化建设的根本点，审计文化建设只有紧紧围绕这个实质，才能更好、更有效地履职。
审计职能是审计价值、审计文化的基石，审计价值是审计履职的体现、审计文化是审计履职的成果，审计价值与审计文化具有交融性，两者是相互交融的，共同促进，共同发展。
（三）审计信息
审计信息是指审计活动中审计主体及客体反映的载体，是审计文化的重要的组成部分，亦称审计文化（价值）最直接的表现形式。
审计信息，狭义地讲，反映在消息、通讯、报告、案件披露、规章制度等审计公告公文种类上，具有一定公告性、传媒性、社会性，最为具体的也最为典型的反映就是审计结果公告。广义地讲，还反映在审计行政执法行为的外在表现形态上，这些能动的反映能透露出审计信息，具有更为广泛的公告性、传媒性、社会性，如执法态度，是傲慢、烦躁、牢骚，还是谦虚、谨慎、认真；如工作作风，是肤浅、飘浮、娇气，还是严谨、细致、认真；又如审计人格魅力，是易被糖衣炮弹所攻击，还是刚正不阿、公平公正执法……等等这些，审计执法的能动反映——外在表现形态，被审计单位是可感知的，这些感知的汇集构成了（社会的，而不仅仅是被审计单位的）审计信息——对审计认可感知的信息——审计形象（演变）→审计价值。
审计职能发挥的功效如何检验？目前，外部形态上“有形”的有效途径，即是通过“审计信息”来能动地反映审计职能的发挥功效，同时凸显审计文化及审计价值。
国家审计一方面在内生上，审计在规范、发展与加强自身建设，其核心在于更好地履职；另一方面外部反映上，塑造审计形象，打造审计文化及价值。
（四）风险管理
风险是一种不以人的意志为转移，独立于人的意识之外的客观存在，风险表现为不确定性或损失的不确定性。因而，需要未雨绸缪地预防国家审计监控失效，这是国家审计职能之所在，基于对被审计单位事前、事中、事后的全方位风险识别及持续评估；基于对审计自身组织体系、运作流程需要不断优化；基于对国家审计发展过程中面临的挑战与风险。
审计风险管理是塑造审计文化是否先进或是否经得起历史检验的重要控制环节，无论从审计内生性上，还是从外生性上，审计需要不断地加强风险管理控制。
如，审计业务发展面临着风险管理控制，一方面市场经济创新性审计业务，具体地如“次贷危机”应引起关于金融衍生品审计的广泛思索，对金融创新的审计风险监控，就是一个新课题；另一方面政府干预市场创新性审计业务，如“欧债危机”，各种类支出占国家GDP的适度、合理规模、有效性与公平公正性，对审计如何监控也是一个新挑战，又如随着加强和创新社会管理理论实践、社会化大分工愈来愈细，政府服务职能提升与干预愈加细化，对审计业务拓展要求也较强烈。曾有人曾撰文“借鉴社会审计”来应对社会化大分工，如政府投资审计中，对政府投资决策、可行性论证（估算）、概算或预算的评审等这也不失为一种选择，折射出国家审计的服务职能——社会性要求也较为强烈，而且有的地方已在试点，如无锡“参与式审计”模式，透出国家审计不可避免地要向社会审计服务伸展，这是社会公共管理服务对审计的要求。
现代风险导向审计告诉我们，审计风险点存在于“检查风险”。这是任何一个审计人员必须面对的，是不以人的意志为转移的客观存在。“重大错报风险”需要审计人员善于发现、慧眼识珠，如何降低与减轻“检查风险”或应对“检查风险”不确定性；“没有金刚钻哪敢揽瓷器活”，最为行之有效的方法就是强塑“内功”——加强审计队伍专业化建设，高效地进行质量控制，才能更好地控制风险管理。
国家审计为风险控制管理出台了一系列的规章和制度，如《审计岗位风险防控》、《国家审计准则》、《审计职业道德规范》、《关于贯彻加强审计机关公务员队伍专业化建设意见的实施办法》、《关于加强学习型审计机关建设的意见》，成立审计干部教育学院……来强化审计队伍建设，目的是从审计法律责任主体上强化审计人员的法律责任，科学化系统化地降低审计风险，从而提升审计价值的内生性，审计队伍建设质量及审计质量控制决定了风险管理的成效，而审计队伍质量建设、审计质量控制，其核心目的就是为了更好地履行审计职能，提升审计价值与文化。
四、审计文化建设探讨之途径
当前，国家审计文化建设探讨途径主要有：
其一在狭义的文化概念里，即在意识形态方面，探讨诸如：审计文化的地位与作用、审计文学文艺形式、审计信息建设、审计职业道德建设、审计队伍专业化建设等；探讨立意上，既不畸重技术方法论，又不畸轻哲学方法论。
其二在广义的文化概念里，如审计价值（物化了的意识形态、精神产品内敛为审计价值）——审计生存和发展的物质财富，它是“审计”一词诞生以来历史的沉淀，是一种“无形资产”——劳动产品，需探索、延续、传承，又如生产工具的改善——计算机审计，物化创造的成果——审计文化，这种物质与精神相结合的产品的挖掘与探讨。（刘少元）
参考文献：
[1]叶陈刚,樊伟军：审计的变革——21世纪审计发展的趋势[J];审计研究;2000.(04)
[2]秦荣生：审计风险与风险导向审计.当代财经,2003(7)
[3]韩萍：网络信息文化学.文化艺术出版社2005(6)
[4]审计署网（要闻回顾）2011.06.30……2013.1.6
[5]百度百科词条
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