国家治理视角下经济责任审计的质量控制及风险防范
赵鑫（审计署京津冀办）
【摘要】本文结合国家治理视角说明经济责任审计风险来源和成因，探讨如何在国家治理视角下进一步控制和防范经济责任审计风险。
【关键词】国家治理 国家审计 经济责任审计 风险控制
2011年7月，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上发表了《国家审计与国家治理》的重要讲话，提出国家审计是国家治理体系的重要组成部分；《审计署“十二五”审计工作发展规划》提出，“十二五”期间，将进一步深化党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计，发挥经济责任审计在加强干部管理监督、推动党风廉政建设、促进经济社会又好又快发展等方面的积极作用。作为具有中国特色的经济监督制度，国家治理论的提出对经济责任风险防范和质量控制提出了更高的要求。
一、经济责任审计是国家治理视角下国家审计的重要组成
委托-代理理论认为，委托代理关系是随着生产力大发展和规模化大生产的出现而产生的。委托人（公民）购买代理人（政府）服务与管理才能，代理人具体管理事务，行使职权。但在信息不对称条件下，如何监督和制约代理人，降低由代理人行为扭曲而给委托人带来的损失尤为重要。因此，引入审计制度，将委托-代理关系拓展为委托人-监督者-代理人的关系。基于此，国家审计作为一种政治制度安排，是国家治理（结构）的重要组成。而国家治理主要体现为国家权力行使，权力包括政治权力和经济权力，因此审计对于权力的监督理论上应包括政治权力的监督和经济权力的监督。从国家治理的视角来看，国家审计应走出传统的财政财务收支审计，应看到更高层次的“受托责任”，逐渐发展到对于行政责任的监督和评价，而经济责任审计正是这种受托责任的重要体现。
二、国家治理视角下经济责任审计风险来源及成因
经济责任审计风险是在实施经济责任审计过程中，由于审计人员使用不恰当的审计程序和审计方法，可能对某一审计事项作出错误的估计和判断，进而作出与某些实际情况不相符的审计结果，出具不恰当的审计报告和审计意见，给审计报告的使用者带来错误的信息，并由此引起经济责任审计组织和人员承担相应的责任。从国家治理的高度看经济责任审计风险，其作用和影响力都有所扩大，因此，确认经济责任审计风险的来源和成因对于防范控制风险具有重要作用。经济责任审计风险来源主要有以下几个方面：
（一）环境风险。
环境风险是指审计人员因不能控制其开展经济责任审计活动赖以存在的政治、经济、法律、社会等外部环境因素而产生的审计风险。
主要有两方面的原因:一是随着市场经济的发展及经济结构的多元化，经济领域出现了很多违纪违法问题，这些不合理和不合法的问题，加大了审计人员的取证和发现问题的难度。二是经济责任审计的法律法规不完善，没有统一的评价指标体系，尤其是一些以表面“合法”形式、非数字化形式出现的严重违纪违规问题，审计过程必须依赖审计人员的职业判断和综合分析能力，相对削弱了审计评价的客观性，增加工作难度，不可避免地产生审计风险。
（二）责任界定风险。
由于经济责任审计涉及的人和事较其他审计复杂，关系到前任与现任、个人和集体、主管和直接责任的划分以及责任的性质、大小、重要性等，涉及政策环境、主观与客观原因、个人决策与集体决策等因素，使得领导干部经济责任难以界定。在实际工作中责任界定风险主要原因包括:一是法律法规使用不当，定性错误，形成审计风险；二是由于审计人员专业素质和综合判断方面的原因，对审计查出问题的性质不能准确把握、表述不当从而导致判断失误。三是一些违纪违规责任的边界难以掌握，特别是被审单位违反财经纪律，在某些环节上既有离任者的个人行为，又有领导班子的集体行为时，往往相互推卸责任，致使责任难以界定。此外，由于决策失误、管理不当、造成重大损失浪费或国有资产流失，应追究何种行政责任，特别是直接责任和主管责任的界定，审计人员也很难把握。
（三）取证风险
实施审计过程并取得审计证据是形成和支持审计结论的基础。经济责任审计取证风险是指由于经济责任审计内容的特殊性及审计手段和审计程序的局限性，导致收集审计证据的客观性、相关性、充分性和合法性存在瑕疵的风险。
审计主要是通过会计资料及相关资来发现和查证问题，而在经济责任审计过程中有些审计事项尤其是违法违纪问题不一定就在会计资料中明显反映，通过一般的审计程序难以深入查证，必须由有关执法执纪部门运用特殊手段进行审计，才能查清，如受贿索贿、收受回扣等问题。
（四）审计程序风险
在实施审计中要严格按法定程序进行审计调查、审计取证、处理处罚，并注意保守秘密，审计报告除征求被审单位意见外，还应充分征求和听取领导干部本人的意见。由于审计方案设计不当，审前准备不充分，缺乏对被审计单位的了解等，以上这些必要的程序如果有所遗漏或差错，就有可能引发审计程序风险。
（五）审计评价风险
审计评价是经济责任审计的一个中心环节。与其他审计不同的是，经济责任审计评价内容更为广泛，评价结果使用更为直接。其不仅要对领导干部任期内经济活动的真实、合法、效益进行评价，还要对被审计者履行经济责任、管理责任、重大决策以及个人廉洁自律情况做出综合合评价。由于所评价的对象是领导干部，所鉴证的是领导干部的经济责任，直接目标是为组织部门考核使用干部提供参考依据，评价结果涉及被审计者个人的切身利益。因此，经济责任审计评价风险更大，一旦出现风险后果更为严重：不实或不当的审计评价，不但会影响审计成果的运用，导致用人不当或决策失误，甚至还会引起行政复议或诉讼风险。
三、经济责任审计质量控制和风险防范
经济责任审计作为国家治理的重要组成部分，如何加强经济责任审计质量控制和风险防范直接影响国家审计完善国家治理的效果。具体包括以下几个方面：
（一）主观方面。
1.提高审计人员素质，优化配置审计资源。
审计人员的政治思想、业务技术水平等综合素质的提高是提升审计质量的总体要求。经济责任审计内容丰富，对审计人员综合素质要求较高。尤其需要审计人员从国家治理的高度提升经济责任审计工作觉悟，从自身主观能动性方面控制审计风险。
首先要求审计人员既要懂得行政财务，又要懂得企业财务、投资基建财务，不仅要具备查账技能，还应具备宏观经济管理知识、政策法规及审计、会计专业知识、口头及书面表达能力、综合分析能力等；其次参与审计的人员应严守审计纪律，恪守审计职业道德，做到依法审计，客观公正，实事求是，保持严谨、稳健负责的职业态度。在与被审计人或被审计单位有利害关系时，有关审计人员还应当主动回避；第三，要加强统筹协调，合理整合配置审计资源以应对经济责任审计综合性对审计人员综合素质提出的挑战。
2. 强化审前准备，编好实施方案
明确对经济责任的界定依据及经济责任审计的目标，综合会计、审计及相关法律法规对经济责任进行统一的界定，并给出明确的标准，合理区分现任责任和前任责任、主管责任和直接责任、主观责任与客观责任以及故意责任与过失责任等，并进行明确界定，使经济责任审计有统一的标准，避免由于定性难或者定性不准确所带来的各种问题，同时也避免了审计人员承担不必要的责任。
3. 选择正确的审计方法，严格审计程序
严格按照有关经济责任审计的实施办法所指定的内容进行审计取证工作。除发现有重大的违规违纪问题需采取详查法外，对任期时间跨度大，经济活动繁杂的单位，要选择科学合理的审计方法，如用抽样法进行取证。视听证据和言辞证据也应重视。所有的证据都应按规定的程序采取，以保证一定的法律效力。
4.保持谨慎态度编写审计报告
经济责任评价意见是经济责任审计的核心。审计评价既是具体审计项目质量的集中体现，又是对审计工作质量的检阅，着重评价人的因素对于相关经济活动的影响，不但事关被审计人的利益，而且关系到部门利益和党的干部政策。因此，应本着慎重、负责的态度对被审计人任职期间范围履行职责的情况做出实事求是、客观公正的评价。评价时，应依照审计规范评价准则和经济责任审计实施办法规定的评价内容做出评价建议，提出审计意见。
（二）客观方面。
1.建立统一审计评价的标准
根据审计评价的对象不同，设置不同的评价指标体系。审计评价应当采取定性与定量相结合、写实与量化相结合的方法给予评价。经济责任审计主要对经济责任情况进行评价，由于直接关系到被审计人职务升降，因此在实际工作中要尽量避免审计人员主观臆断，应按照指定的标准和指标体系进行评价。
2. 改善我国领导干部管理机制
改革我国领导干部的管理机制，也要改革其任期制度，在我国真正建立其干部能上能下、任期目标明确、具体的干部管理机制。坚持“不经审计，不能任命”原则。经济责任审计的主要目的是为党政领导提拔使用干部提供依据，所以“不经审计，不能任命”应成为经济责任审计的一个重要原则。在实践中，可按“先审计、后离任”或“离任—审计—任命”的三步走程序实施。
3. 建立双向承诺制度，明确双方法律责任
承诺制度是审计对象与审计人员双方对诚信的保证。对于被审计人员来说，应当对资料的真实性实行承诺制度，明确法律责任，这样可以避免因资料不全或资料不真实而导致审计风险。除了要求被审计单位负责承诺保证资料的真实、完整和可靠之外，审计负责人也应向审计机关作出书面承诺，对所提供审计报告负责的质量。实行双向承诺制度，可以明确双方的法律责任，降低审计风险，谁违反承诺，就由谁承担相应的法律责任。
经济责任审计工作是伴随着经济体制改革的发展应运而生，并随着改革开放的深入而逐步发展起来的。而审计“免疫系统论”的提出呼应了经济责任审计的内涵，二者建立了必然的内在联系，而国家治理视角对经济责任审计质量提出了更高的要求。随着经济责任审计成果运用逐步得到制度保障，其一方面关系到企业经营者个人的荣辱升迁，另一方面也为上级有关部门正确考核和使用干部提供依据，进而关乎国家治理体系的完善进程，相应审计风险也越大。因此，我们要不断规范经济责任审计工作行为，防范经济责任审计风险，努力提高经济责任审计质量。（赵鑫）
参考文献：
1. 刘世林，方伟明，《经济责任审计理论与实务》，北京:中国时代经济出版社
2. 于保和，经济责任审计研究，东北财经大学博士论文，2003年6月
3. 秦小丽，常丽娟，经济责任审计风险及其防范刍论，审计研究，2005年第6期
4. 关煜华，关于我国经济责任审计风险原因的探讨，企业导报，2010年第3期
5. 刘玲，经济责任审计风险的评估，审计月刊，2005年第2期
6.尹平，戚振东，国家治理视角下的中国政府审计特征研究，审计与经济研究，2010年第3期
【关键词】国家治理 国家审计 经济责任审计 风险控制
2011年7月，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上发表了《国家审计与国家治理》的重要讲话，提出国家审计是国家治理体系的重要组成部分；《审计署“十二五”审计工作发展规划》提出，“十二五”期间，将进一步深化党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计，发挥经济责任审计在加强干部管理监督、推动党风廉政建设、促进经济社会又好又快发展等方面的积极作用。作为具有中国特色的经济监督制度，国家治理论的提出对经济责任风险防范和质量控制提出了更高的要求。
一、经济责任审计是国家治理视角下国家审计的重要组成
委托-代理理论认为，委托代理关系是随着生产力大发展和规模化大生产的出现而产生的。委托人（公民）购买代理人（政府）服务与管理才能，代理人具体管理事务，行使职权。但在信息不对称条件下，如何监督和制约代理人，降低由代理人行为扭曲而给委托人带来的损失尤为重要。因此，引入审计制度，将委托-代理关系拓展为委托人-监督者-代理人的关系。基于此，国家审计作为一种政治制度安排，是国家治理（结构）的重要组成。而国家治理主要体现为国家权力行使，权力包括政治权力和经济权力，因此审计对于权力的监督理论上应包括政治权力的监督和经济权力的监督。从国家治理的视角来看，国家审计应走出传统的财政财务收支审计，应看到更高层次的“受托责任”，逐渐发展到对于行政责任的监督和评价，而经济责任审计正是这种受托责任的重要体现。
二、国家治理视角下经济责任审计风险来源及成因
经济责任审计风险是在实施经济责任审计过程中，由于审计人员使用不恰当的审计程序和审计方法，可能对某一审计事项作出错误的估计和判断，进而作出与某些实际情况不相符的审计结果，出具不恰当的审计报告和审计意见，给审计报告的使用者带来错误的信息，并由此引起经济责任审计组织和人员承担相应的责任。从国家治理的高度看经济责任审计风险，其作用和影响力都有所扩大，因此，确认经济责任审计风险的来源和成因对于防范控制风险具有重要作用。经济责任审计风险来源主要有以下几个方面：
（一）环境风险。
环境风险是指审计人员因不能控制其开展经济责任审计活动赖以存在的政治、经济、法律、社会等外部环境因素而产生的审计风险。
主要有两方面的原因:一是随着市场经济的发展及经济结构的多元化，经济领域出现了很多违纪违法问题，这些不合理和不合法的问题，加大了审计人员的取证和发现问题的难度。二是经济责任审计的法律法规不完善，没有统一的评价指标体系，尤其是一些以表面“合法”形式、非数字化形式出现的严重违纪违规问题，审计过程必须依赖审计人员的职业判断和综合分析能力，相对削弱了审计评价的客观性，增加工作难度，不可避免地产生审计风险。
（二）责任界定风险。
由于经济责任审计涉及的人和事较其他审计复杂，关系到前任与现任、个人和集体、主管和直接责任的划分以及责任的性质、大小、重要性等，涉及政策环境、主观与客观原因、个人决策与集体决策等因素，使得领导干部经济责任难以界定。在实际工作中责任界定风险主要原因包括:一是法律法规使用不当，定性错误，形成审计风险；二是由于审计人员专业素质和综合判断方面的原因，对审计查出问题的性质不能准确把握、表述不当从而导致判断失误。三是一些违纪违规责任的边界难以掌握，特别是被审单位违反财经纪律，在某些环节上既有离任者的个人行为，又有领导班子的集体行为时，往往相互推卸责任，致使责任难以界定。此外，由于决策失误、管理不当、造成重大损失浪费或国有资产流失，应追究何种行政责任，特别是直接责任和主管责任的界定，审计人员也很难把握。
（三）取证风险
实施审计过程并取得审计证据是形成和支持审计结论的基础。经济责任审计取证风险是指由于经济责任审计内容的特殊性及审计手段和审计程序的局限性，导致收集审计证据的客观性、相关性、充分性和合法性存在瑕疵的风险。
审计主要是通过会计资料及相关资来发现和查证问题，而在经济责任审计过程中有些审计事项尤其是违法违纪问题不一定就在会计资料中明显反映，通过一般的审计程序难以深入查证，必须由有关执法执纪部门运用特殊手段进行审计，才能查清，如受贿索贿、收受回扣等问题。
（四）审计程序风险
在实施审计中要严格按法定程序进行审计调查、审计取证、处理处罚，并注意保守秘密，审计报告除征求被审单位意见外，还应充分征求和听取领导干部本人的意见。由于审计方案设计不当，审前准备不充分，缺乏对被审计单位的了解等，以上这些必要的程序如果有所遗漏或差错，就有可能引发审计程序风险。
（五）审计评价风险
审计评价是经济责任审计的一个中心环节。与其他审计不同的是，经济责任审计评价内容更为广泛，评价结果使用更为直接。其不仅要对领导干部任期内经济活动的真实、合法、效益进行评价，还要对被审计者履行经济责任、管理责任、重大决策以及个人廉洁自律情况做出综合合评价。由于所评价的对象是领导干部，所鉴证的是领导干部的经济责任，直接目标是为组织部门考核使用干部提供参考依据，评价结果涉及被审计者个人的切身利益。因此，经济责任审计评价风险更大，一旦出现风险后果更为严重：不实或不当的审计评价，不但会影响审计成果的运用，导致用人不当或决策失误，甚至还会引起行政复议或诉讼风险。
三、经济责任审计质量控制和风险防范
经济责任审计作为国家治理的重要组成部分，如何加强经济责任审计质量控制和风险防范直接影响国家审计完善国家治理的效果。具体包括以下几个方面：
（一）主观方面。
1.提高审计人员素质，优化配置审计资源。
审计人员的政治思想、业务技术水平等综合素质的提高是提升审计质量的总体要求。经济责任审计内容丰富，对审计人员综合素质要求较高。尤其需要审计人员从国家治理的高度提升经济责任审计工作觉悟，从自身主观能动性方面控制审计风险。
首先要求审计人员既要懂得行政财务，又要懂得企业财务、投资基建财务，不仅要具备查账技能，还应具备宏观经济管理知识、政策法规及审计、会计专业知识、口头及书面表达能力、综合分析能力等；其次参与审计的人员应严守审计纪律，恪守审计职业道德，做到依法审计，客观公正，实事求是，保持严谨、稳健负责的职业态度。在与被审计人或被审计单位有利害关系时，有关审计人员还应当主动回避；第三，要加强统筹协调，合理整合配置审计资源以应对经济责任审计综合性对审计人员综合素质提出的挑战。
2. 强化审前准备，编好实施方案
明确对经济责任的界定依据及经济责任审计的目标，综合会计、审计及相关法律法规对经济责任进行统一的界定，并给出明确的标准，合理区分现任责任和前任责任、主管责任和直接责任、主观责任与客观责任以及故意责任与过失责任等，并进行明确界定，使经济责任审计有统一的标准，避免由于定性难或者定性不准确所带来的各种问题，同时也避免了审计人员承担不必要的责任。
3. 选择正确的审计方法，严格审计程序
严格按照有关经济责任审计的实施办法所指定的内容进行审计取证工作。除发现有重大的违规违纪问题需采取详查法外，对任期时间跨度大，经济活动繁杂的单位，要选择科学合理的审计方法，如用抽样法进行取证。视听证据和言辞证据也应重视。所有的证据都应按规定的程序采取，以保证一定的法律效力。
4.保持谨慎态度编写审计报告
经济责任评价意见是经济责任审计的核心。审计评价既是具体审计项目质量的集中体现，又是对审计工作质量的检阅，着重评价人的因素对于相关经济活动的影响，不但事关被审计人的利益，而且关系到部门利益和党的干部政策。因此，应本着慎重、负责的态度对被审计人任职期间范围履行职责的情况做出实事求是、客观公正的评价。评价时，应依照审计规范评价准则和经济责任审计实施办法规定的评价内容做出评价建议，提出审计意见。
（二）客观方面。
1.建立统一审计评价的标准
根据审计评价的对象不同，设置不同的评价指标体系。审计评价应当采取定性与定量相结合、写实与量化相结合的方法给予评价。经济责任审计主要对经济责任情况进行评价，由于直接关系到被审计人职务升降，因此在实际工作中要尽量避免审计人员主观臆断，应按照指定的标准和指标体系进行评价。
2. 改善我国领导干部管理机制
改革我国领导干部的管理机制，也要改革其任期制度，在我国真正建立其干部能上能下、任期目标明确、具体的干部管理机制。坚持“不经审计，不能任命”原则。经济责任审计的主要目的是为党政领导提拔使用干部提供依据，所以“不经审计，不能任命”应成为经济责任审计的一个重要原则。在实践中，可按“先审计、后离任”或“离任—审计—任命”的三步走程序实施。
3. 建立双向承诺制度，明确双方法律责任
承诺制度是审计对象与审计人员双方对诚信的保证。对于被审计人员来说，应当对资料的真实性实行承诺制度，明确法律责任，这样可以避免因资料不全或资料不真实而导致审计风险。除了要求被审计单位负责承诺保证资料的真实、完整和可靠之外，审计负责人也应向审计机关作出书面承诺，对所提供审计报告负责的质量。实行双向承诺制度，可以明确双方的法律责任，降低审计风险，谁违反承诺，就由谁承担相应的法律责任。
经济责任审计工作是伴随着经济体制改革的发展应运而生，并随着改革开放的深入而逐步发展起来的。而审计“免疫系统论”的提出呼应了经济责任审计的内涵，二者建立了必然的内在联系，而国家治理视角对经济责任审计质量提出了更高的要求。随着经济责任审计成果运用逐步得到制度保障，其一方面关系到企业经营者个人的荣辱升迁，另一方面也为上级有关部门正确考核和使用干部提供依据，进而关乎国家治理体系的完善进程，相应审计风险也越大。因此，我们要不断规范经济责任审计工作行为，防范经济责任审计风险，努力提高经济责任审计质量。（赵鑫）
参考文献：
1. 刘世林，方伟明，《经济责任审计理论与实务》，北京:中国时代经济出版社
2. 于保和，经济责任审计研究，东北财经大学博士论文，2003年6月
3. 秦小丽，常丽娟，经济责任审计风险及其防范刍论，审计研究，2005年第6期
4. 关煜华，关于我国经济责任审计风险原因的探讨，企业导报，2010年第3期
5. 刘玲，经济责任审计风险的评估，审计月刊，2005年第2期
6.尹平，戚振东，国家治理视角下的中国政府审计特征研究，审计与经济研究，2010年第3期
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