浅析国家审计的真实完整性承诺与审计假设
李国明（审计署西安办）
审计假设概念最早是由美国著名审计学家莫茨和埃及的夏拉夫在1961年出版的《审计哲理》一书中提出的，它是审计理论和方法的基础。审计假设之所以是以假设的形式存在，是因为在绝大多数情况下所假设内容是成立的，但是因为复杂的社会因素，导致这种成立无法被严格证明，类似于公理，所以只能以假设的形式存在。审计假设作为审计理论推理的起点，虽然不能被直接证明，但是从审计假设所推得的命题能表明假设的正确性。
审计假设是对审计实践的高度抽象和理论总结，是审计实务工作者在长期的审计实践中抽象出来的。它并不是简单地对一系列审计经验和事实进行的一般性概括，而是将其上升为理论基础，进行高度提炼与归纳，是最高层次的抽象，是最简单、最抽象、最原始的概念或公理。同时，抽象程度越高，概念范围越广泛，普遍意义也就越大，适应性就越强。
截止目前的审计假设研究主要是针对社会审计领域进行研究而总结出来的，不同的研究人员总结的审计假设内容不尽相同。莫茨和夏拉夫在《审计哲理》一书中提出了八条审计假设,并认为审计假设是不能直接加以验证的公理。这八条假设是：（1）财务报表和财务数据是可以验证的。（2）审计人员与被审单位管理者之间没有必然的利害冲突。（3）送审的财务报表和其它资料不存在串通舞弊和其他不正当的舞弊行为。（4）完善的内部控制制度可以减少错弊发生的可能性。（5）公认会计原则的一致运用可使财务状况和经营成果得到公允表达。（6）如无确凿的反证，被审单位过去被认为真实的情况将来仍为真实。（7）审计人员有能力独立地审查财务资料并发表意见。（8）独立审计人员的职业地位负有相应的职业责任。上世纪70年代，英国审计学家托马斯•李则在其《公司审计》一书中将审计假设分为3大类13项内容，分别涉及合理假设、行为假设和功能假设。1988年，英国审计学家戴维•弗林特在其著作《审计理论导论》中提出了7项审计假设，其内容均围绕受托经济责任展开，重点在审计的必要性方面。
受美英学派的影响，中国对审计假设的研究一般分为三种情况：一是根据莫茨和夏拉夫的审计假设理论进行研究，把审计基本假设归纳为四条、五条或数条不等，如受托责任关系假设、可验证性假设、内控有效性假设、独立性假设、胜任力假设。二是根据托马斯•李审计假设理论进行的研究，首先把审计假设分为若干大类，然后在各类假设中分若干条。三是在综合研究美英学派审计假设理论的基础上，结合中国审计人员的发现，把审计假设划为基本假设和特种假设两大类，进一步研究各类所包括的内容。
一、被审计单位提供资料承诺制度的由来
从2003年起，随着《审计署2003至2007年发展规划》将国家审计的业务范围从审计扩展至专项审计调查，被审计单位提供和可能提供虚假资料的情况显得越来越突出。事实上，随着审计的深入，越来越多的被审计单位比原来更遵守国家的财经法规。究其原因：一是因为在专项审计调查中涉及到的单位有了很大的增多，使审计人员无法在短时间内就其提供资料的真实性和完整性进行详细的复核，只能假设其所提供的资料是真实完整的。二是因为审计目标发生了重大变化。专项审计调查业务是针对特定事项展开的，其目标是在庞大的真实完整的资料的基础上，通过统计、分析等多种方法，查看特定事项的总体全貌。所以，在专项审计调查业务中，审计人员只能投入部分精力甚至很少的精力来核查被审计单位和被调查人员所提供资料的真实完整性。但是被审计单位和被调查个人所提供资料的真实完整无疑是整体分析的基础，对分析结果的正确和审计建议的建设性有着极为重要的基础性作用。所以，在2006年新修订审计法的第三十一条第二款有这样规定，“被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责”。在2010年新修订审计法实施条例第二十八条中也规定，“审计机关依法进行审计监督时，被审计单位应当依照审计法第三十一条规定，向审计机关提供与财政收支、财务收支有关的资料。被审计单位负责人应当对本单位提供资料的真实性和完整性作出书面承诺”。这就是被审计单位提供资料承诺制度的由来。在2006年之后的国家审计实务中，所有的审计（含专项审计调查）报告都包含了“XXX对其提供的审计所需资料的真实性、完整性负责，并对此作出了书面承诺”这种真实完整性承诺情况的说明，同时，审计取证也增加了“提供审计资料承诺书”这种专门的证明材料。
二、国家审计真实完整性承诺的审计假设特征
国家审计的真实完整性承诺在审计理论上带有明显的审计假设特征。主要表现在：
（一）审计机关无法保证被审计单位所提供的资料是真实完整的。即便是在传统的财政财务收支审计中，也是如此。这是催生国家审计真实完整性承诺制度产生的直接原因。真实完整地提供审计所需资料是被审计单位的责任，是否依法履行这种责任依赖于被审计单位的守法程度，审计机关和审计人员可以劝导被审计单位如实提供资料，但他们决定不了这种事情。审计机关和审计人员的职责只能是，如果被审计单位提供了虚假资料，那么审计机关和审计人员有责任揭漏和查处这种虚假行为。
但在传统的财政财务收支审计中，被审计单位依法提供真实完整资料的义务被审计机关轻视了，主要原因是传统的财政财务收支审计是对微观单位的审计，在这种审计中，某个微观被审计单位财政财务收支的真实、合法、效益是审计机关主要的审计目标，所以无需以审计假设来描述和解释。并且，在这时，这种微观目标能够比较容易地实现。所以，很长一段时间以来，国家审计理论研究没有关注到被审计单位提供资料的真实完整性假设问题。但是到了专项审计调查时代，审计中心逐渐从微观转向宏观，多使用分析方法揭示和反映制度、体制、机制方面的缺陷，审计所涉及的单位数、业务范围、非财务会计方面的专业领域等剧增，使审计机关无暇或无相关专业能力全面复核被审计单位所提供资料的真伪（如资源环境审计涉及到的业务资料）。这时，审计实务使用了真实完整性承诺制度，并将这种制度写如了审计法及其实施条例。从审计理论研究的角度讲，这种做法表示审计实务已经将真实完整性作为了国家审计的假设前提之一。
（二）在绝大多数情况下被审计单位提供的资料是真实完整的；即便有个别单位或个人的提供不真实不完整资料的情况，但这种情况在审计整体中占比非常小，从整体上看，被审计单位提供的资料仍是真实完整的。下面几方面的原因决定了这种状况：（1）国家审计的范围限于公共资金，其中主要是财政资金，涉及这些资金的单位多为国家党政机关、社会团体、国有或国家控股的企业事业单位等。这些单位及其职工有着严密的组织体系，单位和工作人员违规成本很大，而违规收益也多为单位利益，所以单位及其职工提供虚假资料的冲动较小。（2）国家审计中所发现的问题，大多源于制度、体制、机制方面的原因，只有少数涉及个人方面的原因，所以隐瞒的冲动较小。（3）审计法及其实施条例、刑法等相关法律法规都有关于对提供虚假资料的处理处罚规定，对于发现的提供虚假资料的情况，审计机关一直保持着坚决从严打击的态势，对提供虚假资料的行为起到了很好的震慑作用。（4）审计机关取证的渠道并不局限于被审计单位，其他渠道（如银行系统、工商系统等）提供的信息可以对被审计单位提供资料的真实完整性进行很好地佐证。
（三）虽然“被审计单位提供的资料是真实完整的”命题不能被直接证明，但从其出发所推得的命题（审计评价和审计建议）能表明其正确性。
审计评价和审计建议是在审计的基础上进行的，所以，如果被审计单位所提供的资料是不真实不完整的，那么必然导致审计评价和审计建议的错误。特别是审计建议，是要付诸行动落实的，审计机关在审计后进行的回访中会调查审计建议的采纳和落实情况，其结果会反映出审计时的审计质量和被审计单位提供资料的真实完整情况。从目前的整体情况看，审计建议被采纳的情况还是非常好的，审计评价也中肯恰当，这种情况能够反证出在整体上可以相信被审计单位提供了真实完整的资料。（李国明）
审计假设是对审计实践的高度抽象和理论总结，是审计实务工作者在长期的审计实践中抽象出来的。它并不是简单地对一系列审计经验和事实进行的一般性概括，而是将其上升为理论基础，进行高度提炼与归纳，是最高层次的抽象，是最简单、最抽象、最原始的概念或公理。同时，抽象程度越高，概念范围越广泛，普遍意义也就越大，适应性就越强。
截止目前的审计假设研究主要是针对社会审计领域进行研究而总结出来的，不同的研究人员总结的审计假设内容不尽相同。莫茨和夏拉夫在《审计哲理》一书中提出了八条审计假设,并认为审计假设是不能直接加以验证的公理。这八条假设是：（1）财务报表和财务数据是可以验证的。（2）审计人员与被审单位管理者之间没有必然的利害冲突。（3）送审的财务报表和其它资料不存在串通舞弊和其他不正当的舞弊行为。（4）完善的内部控制制度可以减少错弊发生的可能性。（5）公认会计原则的一致运用可使财务状况和经营成果得到公允表达。（6）如无确凿的反证，被审单位过去被认为真实的情况将来仍为真实。（7）审计人员有能力独立地审查财务资料并发表意见。（8）独立审计人员的职业地位负有相应的职业责任。上世纪70年代，英国审计学家托马斯•李则在其《公司审计》一书中将审计假设分为3大类13项内容，分别涉及合理假设、行为假设和功能假设。1988年，英国审计学家戴维•弗林特在其著作《审计理论导论》中提出了7项审计假设，其内容均围绕受托经济责任展开，重点在审计的必要性方面。
受美英学派的影响，中国对审计假设的研究一般分为三种情况：一是根据莫茨和夏拉夫的审计假设理论进行研究，把审计基本假设归纳为四条、五条或数条不等，如受托责任关系假设、可验证性假设、内控有效性假设、独立性假设、胜任力假设。二是根据托马斯•李审计假设理论进行的研究，首先把审计假设分为若干大类，然后在各类假设中分若干条。三是在综合研究美英学派审计假设理论的基础上，结合中国审计人员的发现，把审计假设划为基本假设和特种假设两大类，进一步研究各类所包括的内容。
一、被审计单位提供资料承诺制度的由来
从2003年起，随着《审计署2003至2007年发展规划》将国家审计的业务范围从审计扩展至专项审计调查，被审计单位提供和可能提供虚假资料的情况显得越来越突出。事实上，随着审计的深入，越来越多的被审计单位比原来更遵守国家的财经法规。究其原因：一是因为在专项审计调查中涉及到的单位有了很大的增多，使审计人员无法在短时间内就其提供资料的真实性和完整性进行详细的复核，只能假设其所提供的资料是真实完整的。二是因为审计目标发生了重大变化。专项审计调查业务是针对特定事项展开的，其目标是在庞大的真实完整的资料的基础上，通过统计、分析等多种方法，查看特定事项的总体全貌。所以，在专项审计调查业务中，审计人员只能投入部分精力甚至很少的精力来核查被审计单位和被调查人员所提供资料的真实完整性。但是被审计单位和被调查个人所提供资料的真实完整无疑是整体分析的基础，对分析结果的正确和审计建议的建设性有着极为重要的基础性作用。所以，在2006年新修订审计法的第三十一条第二款有这样规定，“被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责”。在2010年新修订审计法实施条例第二十八条中也规定，“审计机关依法进行审计监督时，被审计单位应当依照审计法第三十一条规定，向审计机关提供与财政收支、财务收支有关的资料。被审计单位负责人应当对本单位提供资料的真实性和完整性作出书面承诺”。这就是被审计单位提供资料承诺制度的由来。在2006年之后的国家审计实务中，所有的审计（含专项审计调查）报告都包含了“XXX对其提供的审计所需资料的真实性、完整性负责，并对此作出了书面承诺”这种真实完整性承诺情况的说明，同时，审计取证也增加了“提供审计资料承诺书”这种专门的证明材料。
二、国家审计真实完整性承诺的审计假设特征
国家审计的真实完整性承诺在审计理论上带有明显的审计假设特征。主要表现在：
（一）审计机关无法保证被审计单位所提供的资料是真实完整的。即便是在传统的财政财务收支审计中，也是如此。这是催生国家审计真实完整性承诺制度产生的直接原因。真实完整地提供审计所需资料是被审计单位的责任，是否依法履行这种责任依赖于被审计单位的守法程度，审计机关和审计人员可以劝导被审计单位如实提供资料，但他们决定不了这种事情。审计机关和审计人员的职责只能是，如果被审计单位提供了虚假资料，那么审计机关和审计人员有责任揭漏和查处这种虚假行为。
但在传统的财政财务收支审计中，被审计单位依法提供真实完整资料的义务被审计机关轻视了，主要原因是传统的财政财务收支审计是对微观单位的审计，在这种审计中，某个微观被审计单位财政财务收支的真实、合法、效益是审计机关主要的审计目标，所以无需以审计假设来描述和解释。并且，在这时，这种微观目标能够比较容易地实现。所以，很长一段时间以来，国家审计理论研究没有关注到被审计单位提供资料的真实完整性假设问题。但是到了专项审计调查时代，审计中心逐渐从微观转向宏观，多使用分析方法揭示和反映制度、体制、机制方面的缺陷，审计所涉及的单位数、业务范围、非财务会计方面的专业领域等剧增，使审计机关无暇或无相关专业能力全面复核被审计单位所提供资料的真伪（如资源环境审计涉及到的业务资料）。这时，审计实务使用了真实完整性承诺制度，并将这种制度写如了审计法及其实施条例。从审计理论研究的角度讲，这种做法表示审计实务已经将真实完整性作为了国家审计的假设前提之一。
（二）在绝大多数情况下被审计单位提供的资料是真实完整的；即便有个别单位或个人的提供不真实不完整资料的情况，但这种情况在审计整体中占比非常小，从整体上看，被审计单位提供的资料仍是真实完整的。下面几方面的原因决定了这种状况：（1）国家审计的范围限于公共资金，其中主要是财政资金，涉及这些资金的单位多为国家党政机关、社会团体、国有或国家控股的企业事业单位等。这些单位及其职工有着严密的组织体系，单位和工作人员违规成本很大，而违规收益也多为单位利益，所以单位及其职工提供虚假资料的冲动较小。（2）国家审计中所发现的问题，大多源于制度、体制、机制方面的原因，只有少数涉及个人方面的原因，所以隐瞒的冲动较小。（3）审计法及其实施条例、刑法等相关法律法规都有关于对提供虚假资料的处理处罚规定，对于发现的提供虚假资料的情况，审计机关一直保持着坚决从严打击的态势，对提供虚假资料的行为起到了很好的震慑作用。（4）审计机关取证的渠道并不局限于被审计单位，其他渠道（如银行系统、工商系统等）提供的信息可以对被审计单位提供资料的真实完整性进行很好地佐证。
（三）虽然“被审计单位提供的资料是真实完整的”命题不能被直接证明，但从其出发所推得的命题（审计评价和审计建议）能表明其正确性。
审计评价和审计建议是在审计的基础上进行的，所以，如果被审计单位所提供的资料是不真实不完整的，那么必然导致审计评价和审计建议的错误。特别是审计建议，是要付诸行动落实的，审计机关在审计后进行的回访中会调查审计建议的采纳和落实情况，其结果会反映出审计时的审计质量和被审计单位提供资料的真实完整情况。从目前的整体情况看，审计建议被采纳的情况还是非常好的，审计评价也中肯恰当，这种情况能够反证出在整体上可以相信被审计单位提供了真实完整的资料。（李国明）
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