新型融资模式下的政府投资项目审计方法探讨
王毅珏（江苏省南京市审计局）
随着我国城市化进程的不断加快，城市新市民的逐渐增多，城市基础设施建设的增速成为必然。为缓解地方政府资金严重不足的矛盾，近年来很多城市都采取了BT（Build-Transfer）、IBR(Investing-Building-Return)、PPP(Public-Private-Partnerships)等投融资建设模式，从实施情况看，这些方式拓宽了政府投资项目的融资渠道，创新了建设管理方式，一些重大基础设施项目因此得以提前实施。其实质是由政府授权的项目业主，通过招投标或竞争性谈判方式确定项目投资人，项目投资人承担项目的资金筹措和工程建设，项目建成竣（交）工后移交项目业主，由项目业主按合同约定支付价款、回购项目的一种项目融资模式。这虽然是国际上比较成熟和通行的投融资建设方式，在国内很多城市基础设施项目中也得到了广泛应用。但由于国内配套的政策、管理标准等尚未能完全匹配和完善，这些新型的投融资模式在实施中也存在诸多问题，主要表现在：适用范围不明，审批权限不清（大多是采取政府办会议纪要的方式确立建设模式），合同双方基本权利义务不确定，规避招标或不按规定招标，部分项目打着政府融资项目旗号搞施工方垫资建设，甚至个别业主为承包方贷款进行担保（可能为最终资产交付带来隐患），对政府融资项目模式的管理不明确等。
因政府融资项目最终是由政府用财政资金进行回购，也就是说政府融资项目建设资金的最终来源是政府投资，因此，笔者认为审计部门应当依法对政府融资项目进行跟踪审计：一是投资人如需利用政府融资项目进行融资，则在很大程度上需要政府的帮助甚至承诺或者担保，投资人借助政府信用增强了自身融资能力，而这种融资能力的增强是建立在增加政府融资或偿债风险基础上的，因此，审计部门有必要对投资人进行审计，以控制政府融资或偿债风险；二是在我国目前的政府融资项目中投资人与建设方往往是一个主体，建设方式往往是采取总承包的方式（笔者组织审计的某BT项目就属此类），这种方式使得建设方对工程项目的勘察、设计、材料采购、监理、施工、竣工验收等具有相当大的控制权，具有“内部控制人”的特征，他们往往会利用控制权谋取不当利益。因此，审计部门代表政府实施外部监督显得尤为必要；三是政府融资项目一般具有工程技术较为复杂、投资规模较大、建设周期较长等特征。这些特征决定了工程造价受多重变化因素影响，且这些影响因素具有很强的不确定性。因此，加强审计监督，有效控制不确定因素对造价的影响，具有特殊的意义；四是由于地方政府建设项目采取政府融资建设模式的时间不长，也不很普遍，有关职能部门还没有比较成熟的适合中国国情的监管经验，相关的法规制度尚不健全，有的法规制度甚至不够协调，不一致，匹配度不高，一切都在摸索中。因此，审计部门作为政府专职监督机构有必要对这一新的建设模式实施监督，从而促进相关部门加强管理，完善制度，使政府融资建设模式更好地服务于城市建设。
既然跟踪审计如此重要，那么如何对政府融资项目进行审计监督呢？笔者认为要解决如何审的问题，我们就必须对政府融资项目项目的特征以及这些特征会对审计造成什么样的影响有所认识，只有认识清楚才能采取相应的较为适宜方法和措施。一般而言，政府融资项目项目除了具有工程技术复杂、投资规模大、建设周期长等特征外，还具有建设模式新、相关法律环境差等特征。双方权利义务不清、监督管理薄弱这些特征相互交织和作用，往往给审计工作造成很大的困难与影响。
工程技术复杂、投资规模大、建设周期长等因素导致建设项目的质量、工期、造价、安全等可控性差，弹性变大。工程技术复杂使得技术影响因素增多，不同技术方案其技术经济投入和效果千差万别。而投资规模大一方面使得分部分项工程种类繁多，另一方面使得单因素影响的数量较大。建设周期长使得建设项目造价受政策和市场影响较大。上述特征相应对审计人员的专业技术和政策水平要求提出了更新更高的标准，也增加了审计组织的难度。
建设模式新导致政府与建设方之间法律关系、经济关系复杂。政府作为最终投资人由过去对建设项目的直接控制、监管，变成了间接控制、监管，在方式上由依“政”变成了依“约”，控制力下降。更有甚者，政府为了急于求成往往在处理法律关系、经济关系时处于劣势，使包括审计在内的监管变得难上加难。
法律环境差导致对建设项目监管和审计的法律制度基础缺失，直接影响依法行政的效率和效果，有许多审计事项必须依赖协商、谈判、变通和妥协，这些无疑是对审计人员行政能力和技术水平的重大考验。
鉴于上述政府融资项目项目所具有的特征及对审计的影响，结合审计部门专业审计力量不足的实际，笔者通过自身在某BT项目的审计实践，认为审计部门应当采取了以下方针和措施，方能较好的确保审计工作的顺利推进，对政府融资项目的顺利实施起到保驾护航的作用。
一、坚持审计与相关职能部门协同的方针，着力消除因技术、政策、制度的匹配和“不确定性”对审计工作影响。
由于政府融资项目往往在技术、政策、制度等方面存在变化较多或缺失的情况，也就是存在很大的不确定性，而审计工作的要求是确定性，无论是事实、依据，还是结论。因此，要消除“不确定性”对审计工作影响，就必须协同纪检监察、财政、质监和建设行政主管部门以及政府授权建设的业主单位，争取他们的理解和支持，充分发挥他们在技术、政策、制度等方面的专长和职能作用，想方设法变“不确定性”为“确定性”，使审计工作有一个比较可靠的环境保证。
1．建立工程造价决策机构，协调解决重大问题。
在政府融资项目的组织方式上需设立一个较高规格的专司造价审核的部门，由建设行政主管部门牵头，审计、财政参与，作为工程造价专业权威机构，负责协调解决有关工程造价的技术、政策、制度问题。该机构所做出的决定、决议和意见是审计部门进行审计的重要依据之一。
2．审计牵头建立“3+1”联合工作机制。
为确保日常审计工作的顺利，审计部门应牵头整合纪检监督、质量安全监督、审计监督等多重监督职能，设立由纪检、质监、审计和项目业主单位参加的“3+1”监督联合体，建立四方联席会议制度，及时研究和协调解决跟踪审计过程中的遇到的问题，并各司其职，确保跟踪审计工作的开展和审计结论的执行。纪检部门的介入，增强了审计监督的手段和威力；质监部门的介入，增加了审计监督的技术力量；业主的介入，促进了审计成果的及时应用，确保了审计跟踪的成效。
二、坚持跟踪审计与决算审计并举的方针，着力解决因时间变化给工程造价带来的弹性和影响。
由于时间跨度问题，政策、制度以及市场等都会发生变化甚至很大的变化，这些变化直接或间接影响工程造价。为此，审计部门应当采取跟踪审计与决算审计并举的方针，及时、充分掌握有关建设项目的第一手资料，准确把握这些变化对工程造价的影响。
1．狠抓计量计价，加强过程控制。
计量计价审核既是一项长期繁杂的工作，也是控制工程造价的关键环节之一，控制不好这一“涓涓细流”，就不能从根本上控制好造价。为此，我们要制订相应的政府融资项目月度计量审核操作流程，明确承包商工程计量与计价的原则和要求，分清业主、投资人、设计、监理以及承包商各方的职责，对工程造价实施有效的过程控制。
2．狠抓工程变更和现场签证，加强源头控制。
工程变更和现场签证具有突发性、多变性和不可控性等特点，也是影响工程造价的源头之一。加之政府融资项目特殊的建设模式，业主对设计、监理的控制力度明显不够。因此，审计应当特别关注对政府融资项目项目设计变更资料和施工单位现场签证资料的过程跟踪，在相关重大工程节点进行资料收集，明确有关单位的责任，规范各自的行为，并在有关合同条款中约定资料提供的时效性，有力实施源头控制。
3．坚持深入现场，确保审计真实性。
真实性审计的基础是审计工作的真实，要确保审计工作的真实，审计人员必须深入现场，才能掌握第一手资料。特别是对于土方工程、隐蔽工程等对投资影响较大的工程量必须实施现场监督，必要时对监理的数据进行现场复测和计量，以掌握一手真实数据。
三、坚持造价审计与管理审计同步的方针，着力克服监督与服务两张皮的现象。
鉴于政府融资项目建设方式的法律、制度环境的不完善，相关部门和单位对项目管理缺乏较为成熟的经验，审计部门不仅要对造价进行跟踪审计，更重要的是要对项目管理开展必要的跟踪审计，从审计视角提醒和帮助有关部门和业主总结经验，完善制度，加强管理。同时对审计出的问题能够及时整改，通过加强管理堵塞漏洞，使审计效用最大化。
1．加强对决策过程的审计
政府融资项目项目管理的过程是一个需要不断决策的过程，每一个决策对工程造价都会产生积极或消极的影响，每一项造价控制的好坏也显示出决策的正确与否和管理水平的高低。面对庞大复杂的政府融资项目管理，审计应针对建设项目的不同阶段有重点的进行管理跟踪审计，特别是要加强对招标文件、招标合同、材料采购管理、定额执行管理、现场签证管理等进行跟踪审计，主动提出相应的审计建议，促进业主和投资人、施工单位加强管理，提高效益。
2．加强帮促力度，促进业主建立和完善各项管理制度
审计应当坚持“审、帮、促”的审计理念，在跟踪审计过程中针对业已发现的问题要着力从制度解决问题，不断促进业主建立和完美各项管理规定，督促各项规定和制度的执行和落实。通过各项规定和制度的落实，为业主提供优质高效的跟踪审计服务，提高工程造价的可控性。
四、坚持政府审计与社会审计结合的方针，着力化解政府审计力量不足和专业短缺的矛盾。
1．大胆探索，有效整合审计力量。
要克服专业审计力量不足的困难,最好是通过招标方式从有资质的社会中介机构中选取适合本项目审计的专业审计队伍，建立由审计机关牵头组织协调，社会中介机构承担具体审计工作的审计机制，并按审计机关有关审计管理办法对其人员和工作实施管理，有效地解决这一矛盾，保证政府审计的工作面。
2．坚持“四个统一”，提高审计组织程度。
跟踪审计工作是一个整体，要规范审计工作，确保审计工作的统一性，跟踪审计应当遵循“统一审计计划、统一审计程序、统一审计要求、统一审计处理”的工作原则。坚持必要的例会制度，及时讨论各参审单位在审计过程中发现的问题，在统一尺度的原则下进行审计处理。
五、坚持审计进度与质量统一的方针，着力提高审计效率与效果。
1．要加强对中介机构的组织管理，笔者认为最好的办法是采取中介机构合署办公，同时要求各中介机构内部实行三级复核，编制复核工作底稿；组织中介机构“背靠背”交叉复核；按审计机关“八不准”纪律要求签订廉政承诺书等措施，提高审计的组织程度，保证审计质量和廉政。
2．积极组织力量，开展延伸审计。在政府融资项目的决算审计阶段，对承包商的主要资金流向开展延伸审计显得尤为重要。尤其是主要材料的实际采购量和价格、分包单位的分包工程量和价格、承包商的规费实际缴纳情况都应有所掌控，并将延伸审计取得的数据与工程决算数据进行对比分析，找出差距所在，同时也对中介机构的决算审核质量进行了复查，避免了审计风险，一举多得。
综上所述，笔者认为，政府融资项目的审计是摆在政府审计机关面前的一个新课题，我们应积极研究探索其审计理论和方法，努力实施有效审计监督。（王毅珏）
因政府融资项目最终是由政府用财政资金进行回购，也就是说政府融资项目建设资金的最终来源是政府投资，因此，笔者认为审计部门应当依法对政府融资项目进行跟踪审计：一是投资人如需利用政府融资项目进行融资，则在很大程度上需要政府的帮助甚至承诺或者担保，投资人借助政府信用增强了自身融资能力，而这种融资能力的增强是建立在增加政府融资或偿债风险基础上的，因此，审计部门有必要对投资人进行审计，以控制政府融资或偿债风险；二是在我国目前的政府融资项目中投资人与建设方往往是一个主体，建设方式往往是采取总承包的方式（笔者组织审计的某BT项目就属此类），这种方式使得建设方对工程项目的勘察、设计、材料采购、监理、施工、竣工验收等具有相当大的控制权，具有“内部控制人”的特征，他们往往会利用控制权谋取不当利益。因此，审计部门代表政府实施外部监督显得尤为必要；三是政府融资项目一般具有工程技术较为复杂、投资规模较大、建设周期较长等特征。这些特征决定了工程造价受多重变化因素影响，且这些影响因素具有很强的不确定性。因此，加强审计监督，有效控制不确定因素对造价的影响，具有特殊的意义；四是由于地方政府建设项目采取政府融资建设模式的时间不长，也不很普遍，有关职能部门还没有比较成熟的适合中国国情的监管经验，相关的法规制度尚不健全，有的法规制度甚至不够协调，不一致，匹配度不高，一切都在摸索中。因此，审计部门作为政府专职监督机构有必要对这一新的建设模式实施监督，从而促进相关部门加强管理，完善制度，使政府融资建设模式更好地服务于城市建设。
既然跟踪审计如此重要，那么如何对政府融资项目进行审计监督呢？笔者认为要解决如何审的问题，我们就必须对政府融资项目项目的特征以及这些特征会对审计造成什么样的影响有所认识，只有认识清楚才能采取相应的较为适宜方法和措施。一般而言，政府融资项目项目除了具有工程技术复杂、投资规模大、建设周期长等特征外，还具有建设模式新、相关法律环境差等特征。双方权利义务不清、监督管理薄弱这些特征相互交织和作用，往往给审计工作造成很大的困难与影响。
工程技术复杂、投资规模大、建设周期长等因素导致建设项目的质量、工期、造价、安全等可控性差，弹性变大。工程技术复杂使得技术影响因素增多，不同技术方案其技术经济投入和效果千差万别。而投资规模大一方面使得分部分项工程种类繁多，另一方面使得单因素影响的数量较大。建设周期长使得建设项目造价受政策和市场影响较大。上述特征相应对审计人员的专业技术和政策水平要求提出了更新更高的标准，也增加了审计组织的难度。
建设模式新导致政府与建设方之间法律关系、经济关系复杂。政府作为最终投资人由过去对建设项目的直接控制、监管，变成了间接控制、监管，在方式上由依“政”变成了依“约”，控制力下降。更有甚者，政府为了急于求成往往在处理法律关系、经济关系时处于劣势，使包括审计在内的监管变得难上加难。
法律环境差导致对建设项目监管和审计的法律制度基础缺失，直接影响依法行政的效率和效果，有许多审计事项必须依赖协商、谈判、变通和妥协，这些无疑是对审计人员行政能力和技术水平的重大考验。
鉴于上述政府融资项目项目所具有的特征及对审计的影响，结合审计部门专业审计力量不足的实际，笔者通过自身在某BT项目的审计实践，认为审计部门应当采取了以下方针和措施，方能较好的确保审计工作的顺利推进，对政府融资项目的顺利实施起到保驾护航的作用。
一、坚持审计与相关职能部门协同的方针，着力消除因技术、政策、制度的匹配和“不确定性”对审计工作影响。
由于政府融资项目往往在技术、政策、制度等方面存在变化较多或缺失的情况，也就是存在很大的不确定性，而审计工作的要求是确定性，无论是事实、依据，还是结论。因此，要消除“不确定性”对审计工作影响，就必须协同纪检监察、财政、质监和建设行政主管部门以及政府授权建设的业主单位，争取他们的理解和支持，充分发挥他们在技术、政策、制度等方面的专长和职能作用，想方设法变“不确定性”为“确定性”，使审计工作有一个比较可靠的环境保证。
1．建立工程造价决策机构，协调解决重大问题。
在政府融资项目的组织方式上需设立一个较高规格的专司造价审核的部门，由建设行政主管部门牵头，审计、财政参与，作为工程造价专业权威机构，负责协调解决有关工程造价的技术、政策、制度问题。该机构所做出的决定、决议和意见是审计部门进行审计的重要依据之一。
2．审计牵头建立“3+1”联合工作机制。
为确保日常审计工作的顺利，审计部门应牵头整合纪检监督、质量安全监督、审计监督等多重监督职能，设立由纪检、质监、审计和项目业主单位参加的“3+1”监督联合体，建立四方联席会议制度，及时研究和协调解决跟踪审计过程中的遇到的问题，并各司其职，确保跟踪审计工作的开展和审计结论的执行。纪检部门的介入，增强了审计监督的手段和威力；质监部门的介入，增加了审计监督的技术力量；业主的介入，促进了审计成果的及时应用，确保了审计跟踪的成效。
二、坚持跟踪审计与决算审计并举的方针，着力解决因时间变化给工程造价带来的弹性和影响。
由于时间跨度问题，政策、制度以及市场等都会发生变化甚至很大的变化，这些变化直接或间接影响工程造价。为此，审计部门应当采取跟踪审计与决算审计并举的方针，及时、充分掌握有关建设项目的第一手资料，准确把握这些变化对工程造价的影响。
1．狠抓计量计价，加强过程控制。
计量计价审核既是一项长期繁杂的工作，也是控制工程造价的关键环节之一，控制不好这一“涓涓细流”，就不能从根本上控制好造价。为此，我们要制订相应的政府融资项目月度计量审核操作流程，明确承包商工程计量与计价的原则和要求，分清业主、投资人、设计、监理以及承包商各方的职责，对工程造价实施有效的过程控制。
2．狠抓工程变更和现场签证，加强源头控制。
工程变更和现场签证具有突发性、多变性和不可控性等特点，也是影响工程造价的源头之一。加之政府融资项目特殊的建设模式，业主对设计、监理的控制力度明显不够。因此，审计应当特别关注对政府融资项目项目设计变更资料和施工单位现场签证资料的过程跟踪，在相关重大工程节点进行资料收集，明确有关单位的责任，规范各自的行为，并在有关合同条款中约定资料提供的时效性，有力实施源头控制。
3．坚持深入现场，确保审计真实性。
真实性审计的基础是审计工作的真实，要确保审计工作的真实，审计人员必须深入现场，才能掌握第一手资料。特别是对于土方工程、隐蔽工程等对投资影响较大的工程量必须实施现场监督，必要时对监理的数据进行现场复测和计量，以掌握一手真实数据。
三、坚持造价审计与管理审计同步的方针，着力克服监督与服务两张皮的现象。
鉴于政府融资项目建设方式的法律、制度环境的不完善，相关部门和单位对项目管理缺乏较为成熟的经验，审计部门不仅要对造价进行跟踪审计，更重要的是要对项目管理开展必要的跟踪审计，从审计视角提醒和帮助有关部门和业主总结经验，完善制度，加强管理。同时对审计出的问题能够及时整改，通过加强管理堵塞漏洞，使审计效用最大化。
1．加强对决策过程的审计
政府融资项目项目管理的过程是一个需要不断决策的过程，每一个决策对工程造价都会产生积极或消极的影响，每一项造价控制的好坏也显示出决策的正确与否和管理水平的高低。面对庞大复杂的政府融资项目管理，审计应针对建设项目的不同阶段有重点的进行管理跟踪审计，特别是要加强对招标文件、招标合同、材料采购管理、定额执行管理、现场签证管理等进行跟踪审计，主动提出相应的审计建议，促进业主和投资人、施工单位加强管理，提高效益。
2．加强帮促力度，促进业主建立和完善各项管理制度
审计应当坚持“审、帮、促”的审计理念，在跟踪审计过程中针对业已发现的问题要着力从制度解决问题，不断促进业主建立和完美各项管理规定，督促各项规定和制度的执行和落实。通过各项规定和制度的落实，为业主提供优质高效的跟踪审计服务，提高工程造价的可控性。
四、坚持政府审计与社会审计结合的方针，着力化解政府审计力量不足和专业短缺的矛盾。
1．大胆探索，有效整合审计力量。
要克服专业审计力量不足的困难,最好是通过招标方式从有资质的社会中介机构中选取适合本项目审计的专业审计队伍，建立由审计机关牵头组织协调，社会中介机构承担具体审计工作的审计机制，并按审计机关有关审计管理办法对其人员和工作实施管理，有效地解决这一矛盾，保证政府审计的工作面。
2．坚持“四个统一”，提高审计组织程度。
跟踪审计工作是一个整体，要规范审计工作，确保审计工作的统一性，跟踪审计应当遵循“统一审计计划、统一审计程序、统一审计要求、统一审计处理”的工作原则。坚持必要的例会制度，及时讨论各参审单位在审计过程中发现的问题，在统一尺度的原则下进行审计处理。
五、坚持审计进度与质量统一的方针，着力提高审计效率与效果。
1．要加强对中介机构的组织管理，笔者认为最好的办法是采取中介机构合署办公，同时要求各中介机构内部实行三级复核，编制复核工作底稿；组织中介机构“背靠背”交叉复核；按审计机关“八不准”纪律要求签订廉政承诺书等措施，提高审计的组织程度，保证审计质量和廉政。
2．积极组织力量，开展延伸审计。在政府融资项目的决算审计阶段，对承包商的主要资金流向开展延伸审计显得尤为重要。尤其是主要材料的实际采购量和价格、分包单位的分包工程量和价格、承包商的规费实际缴纳情况都应有所掌控，并将延伸审计取得的数据与工程决算数据进行对比分析，找出差距所在，同时也对中介机构的决算审核质量进行了复查，避免了审计风险，一举多得。
综上所述，笔者认为，政府融资项目的审计是摆在政府审计机关面前的一个新课题，我们应积极研究探索其审计理论和方法，努力实施有效审计监督。（王毅珏）
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