联合国审计建设性作用对完善审计“免疫系统”功能的几点启示
苏欣（审计署沈阳办）
摘要：中国审计署于2008年7月正式履行联合国审计职责。三年来，中国审计师圆满完成了对联合国日内瓦总部、联合国维和行动、联合国人权高专办等17个项目的审计，提交了60多份审计报告和管理意见书，为推动联合国更加公开透明、廉洁高效，为世界和平、人类发展，为联合国改革的顺利进行和千年目标的实现做出了积极贡献。笔者有幸作为外部审计师参与了部分审计项目，发现联合国审计对完善国家审计“免疫系统”功能有着广泛的借鉴意义。对联合国审计加以研究，尤其是对联合国审计建设性作用加以研究，对推动中国审计事业的发展，发挥国家审计服务国家治理的作用大有裨益。
关键词：联合国审计 建设性 国家审计 免疫系统 国家治理
一、联合国审计的背景
联合国审计委员会成立于1946年，是联合国重要的专家机构，也是联合国历史最悠久的专业委员会之一。联合国审计委员会主要负责对联合国组织的账目、资金和项目进行外部审计，并通过联合国大会第五委员会下设的行政与预算问题咨询委员会向联合国大会报告审计结果及建议。联合国审计委员会的外部审计师小组是执行联合国审计任务的主体，主要依据《国际审计准则》和《联合国财务条例和细则》附件中规定的补充职权开展审计工作。在审计过程中，联合国审计委员会可以对联合国各分支机构财务程序的效率、会计制度、内部控制和行政管理情况发表意见。
最高审计机关国际组织在《利马宣言——审计规则指导原则》中把政府审计划分为财务审计和效益审计。联合国审计符合这一原则，其根本目标在于保证各机构能够按照联合国的相关规定和办事程序，合理、有效地筹措和使用各项资金。一方面，联合国审计要对被审计单位的会计报表发表审计意见；另一方面，联合国审计要对被审计单位业务活动的效益、效率和效果进行评价。最终，绩效审计结果要与财务审计结果合并起来，纳入联合国审计委员会向联合国大会提交的报告之中。
二、联合国审计的建设性作用
建设性作用是指某项活动对事态的正常发展具有促进作用。审计的建设性作用是指审计单位通过对被审计对象的经济活动进行监督，揭示被审计单位内部管理存在的薄弱环节，促进管理水平提升，提高资金的使用效益，从而推动社会向着“公平、正义、责任、绩效”方向发展。对于联合国审计的建设性作用，刘家义审计长在总结中国履行联合国审计职责时指出：首先，促进了联合国在规范管理，推动资产、人力资源和项目管理等方面严格执行联合国有关规则，防止舞弊，严格秩序。第二，促进联合国提高绩效。第三，推动联合国加强预算管理、推进预算改革。第四，促进联合国审计工作自身的改革。第五，对于联合国长期存在的主要问题，充分发挥审计的“免疫系统”功能，在揭示问题的基础上，注重从体制、机制、制度、政策层面入手，提出建设性的改进意见，将审计所揭示的批判性作用和促进整改的建设性作用有机结合在一起，取得了很好的效果。
三、联合国审计建设性作用的实现途径
与传统审计模式不同，联合国审计采用的是一种建设性而非惩罚性的工作方式。因此，联合国审计委员会提出的审计建议基本上都能得到执行，从而在很大程度上帮助被审计单位改进管理。探究联合国审计建设性作用的实现途径，对于创新我国国家审计模式有着重要的现实意义。
（一）风险导向审计模式是建设性作用实现的前提。
风险导向审计模式是以评估审计风险为中心的审计模式，这种审计模式要在系统评价和分析审计风险的基础上，对审计项目所面临的风险预先做出职业判断，并将风险评估贯穿于审计过程的始终。以计划阶段为例，外部审计师必须判断由于舞弊可能导致的重大错报风险，以此将审计风险降至可接受的水平。首先，外部审计师要通过问卷调查、访问、执行初步分析程序，观察业务活动、检查有关记录和文件、查阅内部审计报告等方式熟悉被审计单位的业务活动。其次，外部审计师要通过分析业务循环，了解内部控制，调查被审计单位对信息系统的依赖程度，进行初步分析性复核，综合评价风险水平、重要性水平和高风险领域，并据此确定审计重点。同时，外部审计师还要将识别的风险与认定可能发生错报的领域相联系，判断识别的风险是否重大，判断导致财务报表发生重大错报的可能性。再次，外部审计师要将评估风险的结果，转化为固有保证系数、控制保证系数来进行度量，运用审计保证系数模型计算检查保证系数，编制“审计风险评估汇总表”，记录风险评估的过程和结果。最后，根据风险识别和评估的结果，外部审计师要确定针对财务报表重大错报风险的应对措施。
（二）专业的审计程序是建设性作用实现的基础。
联合国审计委员会是一个高度专业化的机构。为保证审计结果的可信性，联合国审计委员会严格按照广为接受的《国际审计准则》开展审计工作，所开展的审计工作完全是一个规范的程序化过程，由专业的外部审计师按照审计准则执行审计计划，以确保审计质量和审计结果的可信度。以审计实施阶段为例，联合国审计工作主要围绕以下五个层面发现问题。一是对被审计单位工作计划进行审计，求证被审计单位当年设立的具体工作计划是否与联合国大会决议的总体目标相一致。二是对预算进行审计，确保联合国各分支机构以预期实现的结果为基础编制预算。三是对内部控制进行审计，探求被审计单位机构治理、运作管理和财务管理的风险最小化。四是对财务进行审计，核实被审计单位财务报表的合法性、真实性和可靠性。五是对绩效进行审计，保证被审计单位使用资源的有效性。尤为重要的是，外部审计师在执行审计程序时，不是单就上述五个层面中的某一项就事论事地揭示问题，而是要将具体问题与这五个层面联系起来，追根溯源，探究所揭示问题的连带性、危害性和普遍性。也就是说，对于某一具体问题不仅要核实计划、预算、控制和财务管理环节的合法性、真实性，更要评价资源管理的有效性。通常情况下，审计程序的最后一个环节都是就所发现问题验证被审计单位资源管理的有效性。
（三）严密的逻辑框架是建设性作用实现的条件。
联合国审计提出的建议之所以具有建设性，是因为针对所揭示的每一个问题，外部审计师都要回答“是什么”、“为什么”、“怎么样”、“怎么办”。这四个环节形成了一个完整的逻辑链条，为发挥联合国审计的建设性作用提供了逻辑基础。“是什么”是要说明被审计单位存在哪些问题，这些问题是什么性质，与相关的规定存在哪些差异；“为什么”是要分析问题产生的原因，不仅要结合风险评估和内控测试的结果从微观层面着手，还要站在联合国治理的高度上从宏观层面着眼；“怎么样”是要说明问题产生的影响和危害，阐述所发现问题对被审计单位财务报表的影响，对资源管理的危害；“怎么办”是要就所揭示问题向被审计单位提出具体的、可操作的整改建议。外部审计师在解决审计发现的问题时，一个重要的原则就是要提出解决方案，这个方案是建设性的，而不是惩罚性的。同时，这些解决方案一定要和发现的问题有关联、有针对性，并且能在一个确定的时间段内完成。如果审计建议空洞，被审计单位就会有很多抱怨和意见，影响审计建设性作用的发挥。
（四）督促审计整改落实是建设性作用实现的保障。
审计成果最直接、最具体的体现就是整改落实。只有审计整改工作真正取得实效，才能促进被审计单位堵塞漏洞，完善管理，提升管理水平，才能维护审计监督的严肃性、权威性。联合国审计对审计建议的执行情况高度重视，在每个具体审计项目的实施过程中，外部审计师都要编制“审计建议落实情况追踪表”，逐条检查上次审计建议的落实情况，按照“完全执行”、“部分或正在执行”、“尚未执行”三个类别统计相应的百分比，并将整改情况在本次审计结果报告中予以披露，确保审计所揭示的问题能够得到整改，审计建议能够得到落实。在中国外部审计师的建议下，联合国还要求各分支机构在报送下一年度预算前汇报审计建议的落实情况。
四、联合国审计建设性作用对完善国家审计“免疫系统”功能的几点启示
联合国审计委员会成员是各个国家的最高审计机关，非社会中介机构，因此联合国审计和我国国家审计都属于政府审计范畴。国家审计作为国家治理的重要工具，其“免疫系统”功能发挥得如何，将直接影响国家审计服务国家治理的作用。尽管联合国审计与我国国家审计在审计环境、审计体制、审计内容和审计程序等方面存在一定差异，但二者在本质特征、总体目标、基本程序和基本方法等方面存在很多相同点。这些异同为我们借鉴联合国审计，创新审计模式和方法，完善国家审计“免疫系统”，发挥国家审计服务国家治理的作用提供了理论基础。
（一）引入风险导向审计模式。
要完善国家审计“免疫系统”，发挥国家审计在国家治理中的建设性作用，就必须不断保持审计技术方法的先进性和科学性。目前，国家审计仍然以制度导向审计模式为主，这种审计模式虽然也涉及审计风险，但对风险的控制属被动方式。因为它并不直接处理风险，而是更多地依赖内部控制测试。具体而言，制度导向审计模式只在抽取样本进行实质性测试时才考虑控制风险和检查风险，对控制风险的评估也主要是为减少实质性测试提供依据。在这种模式下，审计风险的系统性评估和确定基本上不涉及固有风险、控制风险和可接受检查风险等。相比之下，风险导向审计模式对风险的控制是主动式的。该模式强调对审计各个环节的风险进行分析与控制。它以对被审计单位经营管理所存在的风险分析为出发点，将大量工作放在对审计风险的研究和评价上。因此风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程。如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。风险导向审计模式在具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性对创新和完善我国国家审计技术方法具有积极的作用。
（二）规范审计程序。
虽然我国国家审计与联合国审计都要经历审前准备、审计实施和审计报告等阶段，但每个阶段的具体流程却不尽相同。在审前准备阶段，我国国家审计目前主要是制作审计工作方案和审计实施方案，而联合国审计不仅要完成上述工作，还要通过一系列文件记录审计重点的确定过程和审计方案的生成过程。这些文件包括了解被审计单位的业务活动、分析被审计单位的业务循环、分析被审计单位的内部控制环境、分析被审计单位的计算机使用环境、分析性复核、综合评价被审计单位的风险水平及确定重要性水平等。在规范审计程序方面，联合国外部审计师使用的“审计程序表”具有广泛的借鉴意义。在审前准备阶段，外部审计师小组要将审计的目的和思路通过“审计程序表”下达给组员，明确每个审计事项需要关注的审计风险，要达到的审计目标，需执行的具体审计步骤。在审计实施阶段，外部审计师要按照“审计程序表”所列示的标准化步骤开展各项审计工作，将审计证据与“审计程序表”通过索引进行关联。对于遇到的特殊情况要及时分析讨论，并根据具体情况对“审计程序表”进行调整。在审计复核阶段，复核人员以“审计程序表”为主线，准确快速地核实审计方案列示每个审计事项的完成情况。这种做法在很大程度上提高了审计效率，保证了审计质量，降低了审计风险。
（三）推动效益审计的开展。
联合国审计在预算执行和财务收支审计的基础上着力于绩效审计。在审计过程中，外部审计师不仅要对被审计单位财务系统、内部控制、日常运营和管理的经济性、效率性、效果性进行评价，同时还要采取与社会中介机构年报审计相类似的程序，对这些活动的结果给财务报表真实性和公允性带来的影响发表意见。联合国维和行动实行的是结果导向型预算管理，就是用最终成效来衡量工作，决定预算和资源的分配。在审计过程中，外部审计师不仅要审查预算编制是否符合结果导向型预算5个要素（总体目标、预期成绩、绩效指标、产出、外部因素）的要求，评价绩效指标体系的质量；还要通过检查各项产出情况，以绩效指标为尺度，衡量预算资金使用单位在实现预期工作成绩方面取得的进展，对其是否达到总体目标进行绩效考核，并分析未完成产出对总体目标、预期成绩的影响。对于国家审计而言，目前开展效益审计的难点在于如何制定和运用衡量绩效的标准，而联合国审计恰恰为我们提供了实践和借鉴效益审计的机会。在联合国审计项目中，外部审计师要对我国国家审计涉猎较少的诸如车辆管理、飞行管理和油料管理等领域的效率、效益及效果进行评价，提出有针对性的建议。这在很大程度上，为我国探索有中国特色的效益审计模式，完善国家治理提供了很好的学习和积累经验的机会。
（四）借鉴先进的审计技术方法。
在联合国审计过程中，外部审计师所运用的审计技术方法是国际通行的审计技术方法，得到了国际同行及被审计单位的普遍认同和接受。这些技术方法其实并不深奥，但在我国的审计实践中却没有得到充分运用。如，审计调查问卷的设计和使用。在执行每个联合国审计项目前，外部审计师首先要熟悉审计项目的基础信息和各自负责的审计领域，并在此基础上设计审计调查表，要求被审计单位就外部审计师提出的问题进行回答、提供相关的资料。这种方法可以在很大程度上帮助外部审计师确定审计重点，节省现场审计时间。又如，审计项目的日程安排。在每个审计项目正式实施前，审计实施方案会随进点会议通知一起送达被审计单位最高长官，帮助被审计单位管理层了解审计目标、范围和重点。同时，外部审计师还会根据各自分工的领域，与被审计单位的相关人员进行约谈，审计约谈的时间表要精确到具体的某日某时，并在审计项目开始前送达被审计单位征求意见，确定是否可行。这种方法可以帮助外部审计师合理安排工作时间，提高工作效率。再如，统计抽样方法的使用。我国国家审计实践中运用较多的是判断抽样方法，主要依靠外部审计师的主观判断进行，缺乏科学依据。联合国审计采取方法是统计抽样，其样本和抽样数量是根据统计学原理计算出来的，容易得到同行及被审计单位的认同。
实际上，联合国审计建设性作用在许多方面对完善国家审计“免疫系统”都具有广泛的借鉴意义。只要我们对联合国审计的经验和方法进行认真总结，分析哪些方面符合我国国情，哪些方面可以直接借鉴使用，哪些可以通过改良后再引入，就可以不断创新我国国家审计的模式和方法，完善国家审计“免疫系统”，也必然会对国家治理有所裨益。（苏欣）
参考文献：
[1]赵劲松，《浅议如何借鉴联合国审计推动我国国家审计“免疫系统”功能》，中华人民共和国审计署网站，审计资讯，理论探讨，2010.4
[2]张秋玲，《联合国审计经验及其借鉴》，审计月刊，2010年第11期
[3]李环，《新修订的审计准则对审计质量影响的理论分析》，中华人民共和国审计署网站，审计资讯，理论探讨，2010.11
[4]郝卫锋，《从审计效益性评价的角度看新国家审计准则的时代特征》，中华人民共和国审计署网站，审计资讯，理论探讨，2010.9
[5]邢俊芳，《绩效审计与中国审计国际接轨》，上海审计，2009.10
关键词：联合国审计 建设性 国家审计 免疫系统 国家治理
一、联合国审计的背景
联合国审计委员会成立于1946年，是联合国重要的专家机构，也是联合国历史最悠久的专业委员会之一。联合国审计委员会主要负责对联合国组织的账目、资金和项目进行外部审计，并通过联合国大会第五委员会下设的行政与预算问题咨询委员会向联合国大会报告审计结果及建议。联合国审计委员会的外部审计师小组是执行联合国审计任务的主体，主要依据《国际审计准则》和《联合国财务条例和细则》附件中规定的补充职权开展审计工作。在审计过程中，联合国审计委员会可以对联合国各分支机构财务程序的效率、会计制度、内部控制和行政管理情况发表意见。
最高审计机关国际组织在《利马宣言——审计规则指导原则》中把政府审计划分为财务审计和效益审计。联合国审计符合这一原则，其根本目标在于保证各机构能够按照联合国的相关规定和办事程序，合理、有效地筹措和使用各项资金。一方面，联合国审计要对被审计单位的会计报表发表审计意见；另一方面，联合国审计要对被审计单位业务活动的效益、效率和效果进行评价。最终，绩效审计结果要与财务审计结果合并起来，纳入联合国审计委员会向联合国大会提交的报告之中。
二、联合国审计的建设性作用
建设性作用是指某项活动对事态的正常发展具有促进作用。审计的建设性作用是指审计单位通过对被审计对象的经济活动进行监督，揭示被审计单位内部管理存在的薄弱环节，促进管理水平提升，提高资金的使用效益，从而推动社会向着“公平、正义、责任、绩效”方向发展。对于联合国审计的建设性作用，刘家义审计长在总结中国履行联合国审计职责时指出：首先，促进了联合国在规范管理，推动资产、人力资源和项目管理等方面严格执行联合国有关规则，防止舞弊，严格秩序。第二，促进联合国提高绩效。第三，推动联合国加强预算管理、推进预算改革。第四，促进联合国审计工作自身的改革。第五，对于联合国长期存在的主要问题，充分发挥审计的“免疫系统”功能，在揭示问题的基础上，注重从体制、机制、制度、政策层面入手，提出建设性的改进意见，将审计所揭示的批判性作用和促进整改的建设性作用有机结合在一起，取得了很好的效果。
三、联合国审计建设性作用的实现途径
与传统审计模式不同，联合国审计采用的是一种建设性而非惩罚性的工作方式。因此，联合国审计委员会提出的审计建议基本上都能得到执行，从而在很大程度上帮助被审计单位改进管理。探究联合国审计建设性作用的实现途径，对于创新我国国家审计模式有着重要的现实意义。
（一）风险导向审计模式是建设性作用实现的前提。
风险导向审计模式是以评估审计风险为中心的审计模式，这种审计模式要在系统评价和分析审计风险的基础上，对审计项目所面临的风险预先做出职业判断，并将风险评估贯穿于审计过程的始终。以计划阶段为例，外部审计师必须判断由于舞弊可能导致的重大错报风险，以此将审计风险降至可接受的水平。首先，外部审计师要通过问卷调查、访问、执行初步分析程序，观察业务活动、检查有关记录和文件、查阅内部审计报告等方式熟悉被审计单位的业务活动。其次，外部审计师要通过分析业务循环，了解内部控制，调查被审计单位对信息系统的依赖程度，进行初步分析性复核，综合评价风险水平、重要性水平和高风险领域，并据此确定审计重点。同时，外部审计师还要将识别的风险与认定可能发生错报的领域相联系，判断识别的风险是否重大，判断导致财务报表发生重大错报的可能性。再次，外部审计师要将评估风险的结果，转化为固有保证系数、控制保证系数来进行度量，运用审计保证系数模型计算检查保证系数，编制“审计风险评估汇总表”，记录风险评估的过程和结果。最后，根据风险识别和评估的结果，外部审计师要确定针对财务报表重大错报风险的应对措施。
（二）专业的审计程序是建设性作用实现的基础。
联合国审计委员会是一个高度专业化的机构。为保证审计结果的可信性，联合国审计委员会严格按照广为接受的《国际审计准则》开展审计工作，所开展的审计工作完全是一个规范的程序化过程，由专业的外部审计师按照审计准则执行审计计划，以确保审计质量和审计结果的可信度。以审计实施阶段为例，联合国审计工作主要围绕以下五个层面发现问题。一是对被审计单位工作计划进行审计，求证被审计单位当年设立的具体工作计划是否与联合国大会决议的总体目标相一致。二是对预算进行审计，确保联合国各分支机构以预期实现的结果为基础编制预算。三是对内部控制进行审计，探求被审计单位机构治理、运作管理和财务管理的风险最小化。四是对财务进行审计，核实被审计单位财务报表的合法性、真实性和可靠性。五是对绩效进行审计，保证被审计单位使用资源的有效性。尤为重要的是，外部审计师在执行审计程序时，不是单就上述五个层面中的某一项就事论事地揭示问题，而是要将具体问题与这五个层面联系起来，追根溯源，探究所揭示问题的连带性、危害性和普遍性。也就是说，对于某一具体问题不仅要核实计划、预算、控制和财务管理环节的合法性、真实性，更要评价资源管理的有效性。通常情况下，审计程序的最后一个环节都是就所发现问题验证被审计单位资源管理的有效性。
（三）严密的逻辑框架是建设性作用实现的条件。
联合国审计提出的建议之所以具有建设性，是因为针对所揭示的每一个问题，外部审计师都要回答“是什么”、“为什么”、“怎么样”、“怎么办”。这四个环节形成了一个完整的逻辑链条，为发挥联合国审计的建设性作用提供了逻辑基础。“是什么”是要说明被审计单位存在哪些问题，这些问题是什么性质，与相关的规定存在哪些差异；“为什么”是要分析问题产生的原因，不仅要结合风险评估和内控测试的结果从微观层面着手，还要站在联合国治理的高度上从宏观层面着眼；“怎么样”是要说明问题产生的影响和危害，阐述所发现问题对被审计单位财务报表的影响，对资源管理的危害；“怎么办”是要就所揭示问题向被审计单位提出具体的、可操作的整改建议。外部审计师在解决审计发现的问题时，一个重要的原则就是要提出解决方案，这个方案是建设性的，而不是惩罚性的。同时，这些解决方案一定要和发现的问题有关联、有针对性，并且能在一个确定的时间段内完成。如果审计建议空洞，被审计单位就会有很多抱怨和意见，影响审计建设性作用的发挥。
（四）督促审计整改落实是建设性作用实现的保障。
审计成果最直接、最具体的体现就是整改落实。只有审计整改工作真正取得实效，才能促进被审计单位堵塞漏洞，完善管理，提升管理水平，才能维护审计监督的严肃性、权威性。联合国审计对审计建议的执行情况高度重视，在每个具体审计项目的实施过程中，外部审计师都要编制“审计建议落实情况追踪表”，逐条检查上次审计建议的落实情况，按照“完全执行”、“部分或正在执行”、“尚未执行”三个类别统计相应的百分比，并将整改情况在本次审计结果报告中予以披露，确保审计所揭示的问题能够得到整改，审计建议能够得到落实。在中国外部审计师的建议下，联合国还要求各分支机构在报送下一年度预算前汇报审计建议的落实情况。
四、联合国审计建设性作用对完善国家审计“免疫系统”功能的几点启示
联合国审计委员会成员是各个国家的最高审计机关，非社会中介机构，因此联合国审计和我国国家审计都属于政府审计范畴。国家审计作为国家治理的重要工具，其“免疫系统”功能发挥得如何，将直接影响国家审计服务国家治理的作用。尽管联合国审计与我国国家审计在审计环境、审计体制、审计内容和审计程序等方面存在一定差异，但二者在本质特征、总体目标、基本程序和基本方法等方面存在很多相同点。这些异同为我们借鉴联合国审计，创新审计模式和方法，完善国家审计“免疫系统”，发挥国家审计服务国家治理的作用提供了理论基础。
（一）引入风险导向审计模式。
要完善国家审计“免疫系统”，发挥国家审计在国家治理中的建设性作用，就必须不断保持审计技术方法的先进性和科学性。目前，国家审计仍然以制度导向审计模式为主，这种审计模式虽然也涉及审计风险，但对风险的控制属被动方式。因为它并不直接处理风险，而是更多地依赖内部控制测试。具体而言，制度导向审计模式只在抽取样本进行实质性测试时才考虑控制风险和检查风险，对控制风险的评估也主要是为减少实质性测试提供依据。在这种模式下，审计风险的系统性评估和确定基本上不涉及固有风险、控制风险和可接受检查风险等。相比之下，风险导向审计模式对风险的控制是主动式的。该模式强调对审计各个环节的风险进行分析与控制。它以对被审计单位经营管理所存在的风险分析为出发点，将大量工作放在对审计风险的研究和评价上。因此风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计工作质量的控制过程。如果能够将风险控制在可以接受的水平，也就意味着审计工作质量得到了保证。风险导向审计模式在具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性对创新和完善我国国家审计技术方法具有积极的作用。
（二）规范审计程序。
虽然我国国家审计与联合国审计都要经历审前准备、审计实施和审计报告等阶段，但每个阶段的具体流程却不尽相同。在审前准备阶段，我国国家审计目前主要是制作审计工作方案和审计实施方案，而联合国审计不仅要完成上述工作，还要通过一系列文件记录审计重点的确定过程和审计方案的生成过程。这些文件包括了解被审计单位的业务活动、分析被审计单位的业务循环、分析被审计单位的内部控制环境、分析被审计单位的计算机使用环境、分析性复核、综合评价被审计单位的风险水平及确定重要性水平等。在规范审计程序方面，联合国外部审计师使用的“审计程序表”具有广泛的借鉴意义。在审前准备阶段，外部审计师小组要将审计的目的和思路通过“审计程序表”下达给组员，明确每个审计事项需要关注的审计风险，要达到的审计目标，需执行的具体审计步骤。在审计实施阶段，外部审计师要按照“审计程序表”所列示的标准化步骤开展各项审计工作，将审计证据与“审计程序表”通过索引进行关联。对于遇到的特殊情况要及时分析讨论，并根据具体情况对“审计程序表”进行调整。在审计复核阶段，复核人员以“审计程序表”为主线，准确快速地核实审计方案列示每个审计事项的完成情况。这种做法在很大程度上提高了审计效率，保证了审计质量，降低了审计风险。
（三）推动效益审计的开展。
联合国审计在预算执行和财务收支审计的基础上着力于绩效审计。在审计过程中，外部审计师不仅要对被审计单位财务系统、内部控制、日常运营和管理的经济性、效率性、效果性进行评价，同时还要采取与社会中介机构年报审计相类似的程序，对这些活动的结果给财务报表真实性和公允性带来的影响发表意见。联合国维和行动实行的是结果导向型预算管理，就是用最终成效来衡量工作，决定预算和资源的分配。在审计过程中，外部审计师不仅要审查预算编制是否符合结果导向型预算5个要素（总体目标、预期成绩、绩效指标、产出、外部因素）的要求，评价绩效指标体系的质量；还要通过检查各项产出情况，以绩效指标为尺度，衡量预算资金使用单位在实现预期工作成绩方面取得的进展，对其是否达到总体目标进行绩效考核，并分析未完成产出对总体目标、预期成绩的影响。对于国家审计而言，目前开展效益审计的难点在于如何制定和运用衡量绩效的标准，而联合国审计恰恰为我们提供了实践和借鉴效益审计的机会。在联合国审计项目中，外部审计师要对我国国家审计涉猎较少的诸如车辆管理、飞行管理和油料管理等领域的效率、效益及效果进行评价，提出有针对性的建议。这在很大程度上，为我国探索有中国特色的效益审计模式，完善国家治理提供了很好的学习和积累经验的机会。
（四）借鉴先进的审计技术方法。
在联合国审计过程中，外部审计师所运用的审计技术方法是国际通行的审计技术方法，得到了国际同行及被审计单位的普遍认同和接受。这些技术方法其实并不深奥，但在我国的审计实践中却没有得到充分运用。如，审计调查问卷的设计和使用。在执行每个联合国审计项目前，外部审计师首先要熟悉审计项目的基础信息和各自负责的审计领域，并在此基础上设计审计调查表，要求被审计单位就外部审计师提出的问题进行回答、提供相关的资料。这种方法可以在很大程度上帮助外部审计师确定审计重点，节省现场审计时间。又如，审计项目的日程安排。在每个审计项目正式实施前，审计实施方案会随进点会议通知一起送达被审计单位最高长官，帮助被审计单位管理层了解审计目标、范围和重点。同时，外部审计师还会根据各自分工的领域，与被审计单位的相关人员进行约谈，审计约谈的时间表要精确到具体的某日某时，并在审计项目开始前送达被审计单位征求意见，确定是否可行。这种方法可以帮助外部审计师合理安排工作时间，提高工作效率。再如，统计抽样方法的使用。我国国家审计实践中运用较多的是判断抽样方法，主要依靠外部审计师的主观判断进行，缺乏科学依据。联合国审计采取方法是统计抽样，其样本和抽样数量是根据统计学原理计算出来的，容易得到同行及被审计单位的认同。
实际上，联合国审计建设性作用在许多方面对完善国家审计“免疫系统”都具有广泛的借鉴意义。只要我们对联合国审计的经验和方法进行认真总结，分析哪些方面符合我国国情，哪些方面可以直接借鉴使用，哪些可以通过改良后再引入，就可以不断创新我国国家审计的模式和方法，完善国家审计“免疫系统”，也必然会对国家治理有所裨益。（苏欣）
参考文献：
[1]赵劲松，《浅议如何借鉴联合国审计推动我国国家审计“免疫系统”功能》，中华人民共和国审计署网站，审计资讯，理论探讨，2010.4
[2]张秋玲，《联合国审计经验及其借鉴》，审计月刊，2010年第11期
[3]李环，《新修订的审计准则对审计质量影响的理论分析》，中华人民共和国审计署网站，审计资讯，理论探讨，2010.11
[4]郝卫锋，《从审计效益性评价的角度看新国家审计准则的时代特征》，中华人民共和国审计署网站，审计资讯，理论探讨，2010.9
[5]邢俊芳，《绩效审计与中国审计国际接轨》，上海审计，2009.10
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