深化国外贷援款项目绩效审计的途径和方向
刘颖 陆好（审计署长沙办）
摘要：外国政府贷援款是我国利用外资的主要形式之一，贷援款目标的实现程度是政府和公众关注的重要问题。本文从国外贷援款项目绩效审计的现状入手，分析了国外贷援款项目绩效审计存在的不足，指出了深化国外贷援款项目绩效审计的方向，并提出了四条深化绩效审计的途径：一是明确绩效审计的概念；二是因地制宜的建立绩效评价标准和指标体系；三是把国外贷援款项目作为国家重大投资项目纳入财政审计大格局；四是招募和培养绩效审计人员。
主题词：国外 贷援款 绩效 审计
深化国外贷援款项目的绩效审计，是来自贷援款方、社会公众（国内纳税人）、审计机关履行基本职责和维护国家国际形象等多方面的基本需求。笔者试图从国外贷援款项目（绩效）审计的现状出发，提出深化的基本方向和途径。
一、国外贷援款项目绩效审计的优势和成效
1984年以来，审计署根据审计法和我国政府与国外贷援款机构的有关协议，组织各级审计机关对国外贷援款项目执行审计，向国外贷援款机构提交审计公证报告，并选择了部分国外贷援款项目进行绩效审计调查，在促进项目执行单位和主管部门依法依约办事，积极合理有效地利用外资，维护国家利益，改善投资环境等方面发挥了重要作用。
国外贷援款项目绩效审计有其“先天优势”。其一，外资项目审计不但要遵守国内有关法规，还要符合国际审计准则及贷款协议要求，与国内银行贷款项目相比，程序、管理都较为严格，易于从财务审计向绩效审计过渡。其二，国外贷援款项目在立项初期都由外国贷援款组织对项目的投资、运营及效益进行了评估，尤其是世（亚）行贷款项目，在项目的评估及管理方面都具有一套先进、成熟的经验供审计人员参考。其三，国外贷援款项目的贷款期限均较长，项目审计具有连续性，利用审计人员较为完整地掌握项目执行情况，积累项目历史资料，进行分析和评价。其四，外资项目涉及领域广泛，几乎囊括各行各业，大部分项目还是政府重点投资项目，在宏观与微观两方面都极具代表性，绩效审计对象选择范围较大。总之，国外贷援款项目开展绩效审计，具有得天独厚的优势，理应成为我国绩效审计的突破口。
事实上，我国的外资项目绩效审计确实走在了绩效审计实践的前端。1998年以来，受世界银行委托，审计署统一组织全国有关省市审计机关，对蒙特利尔多边基金赠款中国消防行业哈龙整体淘汰项目和中国化工行业氯氟烃整体淘汰项目进行了绩效审计，其审计目标与评价标准均为世行既定，虽内容比较简单，但为我国绩效审计的开展积累了宝贵的经验。本世纪初，外资项目审计率先提出把审计的重点逐步转移到绩效审计上，绩效审计调查成为国外贷援款项目绩效审计的主要形式和主要载体，在审计方法、审计成果、评价指标体系的设计和运用上均有所创新，取得了较大的成绩。2006年，审计署外资运用审计司选择对100项已完工世亚行贷款项目的绩效（当时叫“效益”）进行了专项审计调查，这是审计署第一次对已完工世亚行贷款项目的绩效进行大范围的审计调查和评价。为此，审计署在重庆专门举办了一期培训班。培训期间，董大胜副审计长在培训班上要求各级审计机关精心组织、保证质量、如实披露，并要研究制定项目绩效审计（调查）的程序和评价指标体系。清华大学国情研究中心介绍了国际金融组织贷款项目效益评价案例和评价指标体系。国家统计局的专家介绍了统计抽样方法和世行贷款扶贫项目监测评价方法。该项目以总分第一的成绩获得审计署2006年效益审计项目成果展评一等奖。此后，审计署外资司连续组织实施了50个外国政府贷款项目的绩效审计调查、“三河三湖”（辽河、海河、淮河、太湖、巢湖、滇池）2001至2007年水污染防治等绩效情况调查项目，“三河三湖”水污染防治绩效情况调查项目更是被评为审计署2008年度优秀项目。这些绩效审计调查项目，不仅是国外贷援款项目绩效审计的有益探索，还为开展中国特色的绩效审计开拓了思路，积累了经验。
二、国外贷援款项目绩效审计存在的不足
虽然有上述积极的探索和成绩，但总的来说，审计机关对国外贷援款项目的绩效审计和评价仍处在起步阶段，发展不平衡，认识不统一，对项目执行的经济性、效率和效果的评价不够明确和集中，已经越来越不能满足社会公众对国外贷援款项目的信息需求。
三、深化国外贷援款项目绩效审计的基本方向
深化国外贷援款项目的基本方向是在未来三到五年内：边实践、边探索、边总结、边成型，制定包括基本概念、评价指标和标准的，能够指导和规范绩效审计的准则和指南；审计署由每年公开汇总发布一次有较高质量和公信力的绩效审计结果公告逐渐过渡到针对每个项目发布明细的绩效审计结果公告。
绩效审计的报告（公告），必须对项目实施的经济性、效率和效果作出明确的评价。审计发现的违法违规和财务收支不真实的问题，既要予以披露和处理，也要评估这些问题对项目实施的经济性、效率和效果产生的影响。
四、深化国外贷援款项目绩效审计的主要途径
（一）明确绩效审计的概念，统一对绩效审计的认识。
绩效审计是与合法合规性审计、财务收支真实性审计完全不同的审计类型。站在审计委托人也就是国外贷援款机构和社会公众的角度，项目的绩效是审计委托人最关心的终极目标，也就是说，即使一个项目的执行者所有操作都是合法合规的，所有的财务收支也是真实、公允的，但项目绩效没有达到预期的目标，对审计委托人来说，也是令人失望的。反过来，完全有足够的理由认为，一个绩效良好的项目，在操作的合法合规性方面，在财务收支的真实公允性方面，绝无存在重大问题的可能；若有重大问题，一定会影响项目的经济性、效率和效果及社会效益、长期效益等项目的绩效表现。换句话说，所有的不合法不合规的操作，所有不真实的财务收支，都会直接影响项目的绩效：不是损害其经济性，就会降低其效率，或影响项目应发挥的效果，甚至会同时影响这三个方面。1984年以来，贷援款项目公证审计发现的主要问题不外乎五类：一是立项决策不科学；二是项目拖欠外债或政府债务沉重；三是违反贷款协议和财经法规；四是严重损失浪费和效益低下；五是项目设备或项目整体闲置。这五类问题，哪一类都直接影响项目的绩效。真实、合法性审计是绩效审计的基础，而绩效审计在审计目标、审计方法上都提出了更高的要求。明确绩效审计概念，统一对绩效审计的认识，是深化绩效审计的首要途径。
（二）评价标准和指标体系的选用要量力而行、就地取材，不要贪多求全。
一般认为，绩效审计的难点是评价标准和指标体系。理论界致力于这种绩效评价标准和指标体系的研究，实务界则热烈期盼权威、统一的绩效审计评价标准和指标体系的颁布，以便进行绩效审计和评价。这其实是一个误解。绩效审计的难点是审计理念的建立，并不是评价标准和指标体系的缺失。贷援款项目是否成功、目标是否实现，其实评价指标有许多公认的、通用的可以引用，评价的标准也可依次选用国际标准、国家标准（国家的政策、法规、行业的标准）、地方标准（地方的政策、法规、标准）、专家的意见、项目可行性研究报告、行业先进水平、最佳案例和审计人员的专业判断。评价指标体系的建立，也可参照审计署外资司设计的效益审计评价指标体系、中国科学院/清华大学国情研究中心国际金融组织贷款项目后评价框架和世界银行所做的项目后评价。建立统一的指标体系、标准数据库，其实既不可能也无必要。1950年前后就发展绩效审计的美国，至今也没有建立起这样的评价标准和指标体系，而是强调，在每次绩效审计之前，绩效审计的安排者检查、评论和同意适用于绩效审计过程的评价标准，同时，审计组向被审计单位说明将被检查符合的“绩效”的性质。可见，标准和指标体系的设计应当“因地制宜，就地取材”。当然，在审计署统一组织的具体某行业的项目审计或调查时，可以预先设立统一的评价标准和指标体系，2006年实行的100项已完工世亚行贷款项目的效益审计调查就是成功的案例。但要明确和强调，即使没有统一的评价标准和指标体系，也要搞绩效审计和评价。事前审计中，注重从立项和决策方面，评价项目的目标或者目的是否合适、恰当、相关；事中审计时，注重揭露影响目标实现的问题，提出改进建议，绩效评价以定性为主，定量为辅；事后审计则应通过绩效评价指标体系，评价项目目标的实现程度，贷款的偿还能力，分析目标未实现的原因和责任。评价标准和指标体系的选用原则是量力而行、因地制宜、就地取材，不贪多求全，不强求通用性。打破对评价标准和指标体系的“依赖”和“恐惧”心理，剥去绩效审计的神秘面纱，消除畏难情绪，是深化绩效审计的重要途径。
（三）将国外贷援款项目视为国家重大投资项目，纳入财政审计大格局。
党的十七大要求加强和深化对中央重大投资项目的审计监督。由中央单位执行或组织执行的国外贷援款项目，从资金来源、执行单位、还款来源、担保单位和涉及国计民生的重要性等各方面因素来看，都应视为国家重大投资项目，纳入财政审计大格局进行审计监督。典型的例子如铁路建设项目，今年审计署组织的世行贷款铁路项目审计，有的项目世行贷款金额不足总投资的1%，其余都是由财政资金和国内银行贷款解决。当前，加强和深化中央重大投资项目的审计监督，最重要的突破口也是深化对投资项目的绩效审计。审计机关、被审计单位（项目执行单位和主管部门）、社会公众均把国外贷援款项目视为国家重大投资项目，提高对这些项目的绩效进行评价、追求和问责的意识，也是深化绩效审计的重要途径。
（四）加强复合型人才队伍的培养。
人才是第一资源，对审计事业来说更是如此。张苏彤等译的美国《联邦政府审计》，这样描述绩效审计人员：“审计人员需要有一些非审计的技术：《联邦审计准则》强调审计项目组整体的技能、经验和专业知识，其目标是成为一个通晓多学科的审计小组。会计和审计方面的经验也许仅仅是所需的多种技能之中的两项。审计项目组成员的职业胜任能力是成功的绩效审计的关键因素。被审计单位的管理层和员工必须在以下各个方面最大限度的视审计项目组成员为他们的职业和技术同伴：教育、实践知识、实用技术、相关业务经验和一定深度的专业技术。”由此可见，绩效审计人员应当是被审计单位的“职业和技术同伴”，是各行各业的“专家”。
对国外贷援款项目进行绩效审计，是一项综合性很强的工作，涉及农业、能源、交通、教育、卫生、城市建设和环境保护等几乎所有关系国计民生的领域。要短时间解决人才瓶颈问题，必须聘请专家参与审计，且今后利用专家的形式，应更广泛更灵活。审计署可以利用资源优势，建立各行业的专家库，各审计小组可以通过咨询、问卷等形式，与专家联系，或短时间的聘请其参与审计，解决技术困惑和疑难问题。要从根本上解决人才瓶颈问题，只能是提高绩效审计人员的素质，完善审计人员的知识结构。人才招募要高门槛、宽领域、重素质，要注意从其他专业审计队伍中高标准挑选优秀人才组成贷援款项目绩效审计团队，并在审计实践中加以培养。重视在项目之前的培训，以及持续性的培训，因为国外贷援款项目往往是“一审数年”。建立和培养一支高素质的“专家型”审计队伍，是深化绩效审计的必经之路。（刘颖 陆好）
参考文献：
王海萍.甘肃外资绩效审计初探〔J〕.财会研究，2009﹙7﹚
爱德华•科尔尼等,张苏彤等译，《联邦政府审计》.中国时代经济出版社，2009.1
主题词：国外 贷援款 绩效 审计
深化国外贷援款项目的绩效审计，是来自贷援款方、社会公众（国内纳税人）、审计机关履行基本职责和维护国家国际形象等多方面的基本需求。笔者试图从国外贷援款项目（绩效）审计的现状出发，提出深化的基本方向和途径。
一、国外贷援款项目绩效审计的优势和成效
1984年以来，审计署根据审计法和我国政府与国外贷援款机构的有关协议，组织各级审计机关对国外贷援款项目执行审计，向国外贷援款机构提交审计公证报告，并选择了部分国外贷援款项目进行绩效审计调查，在促进项目执行单位和主管部门依法依约办事，积极合理有效地利用外资，维护国家利益，改善投资环境等方面发挥了重要作用。
国外贷援款项目绩效审计有其“先天优势”。其一，外资项目审计不但要遵守国内有关法规，还要符合国际审计准则及贷款协议要求，与国内银行贷款项目相比，程序、管理都较为严格，易于从财务审计向绩效审计过渡。其二，国外贷援款项目在立项初期都由外国贷援款组织对项目的投资、运营及效益进行了评估，尤其是世（亚）行贷款项目，在项目的评估及管理方面都具有一套先进、成熟的经验供审计人员参考。其三，国外贷援款项目的贷款期限均较长，项目审计具有连续性，利用审计人员较为完整地掌握项目执行情况，积累项目历史资料，进行分析和评价。其四，外资项目涉及领域广泛，几乎囊括各行各业，大部分项目还是政府重点投资项目，在宏观与微观两方面都极具代表性，绩效审计对象选择范围较大。总之，国外贷援款项目开展绩效审计，具有得天独厚的优势，理应成为我国绩效审计的突破口。
事实上，我国的外资项目绩效审计确实走在了绩效审计实践的前端。1998年以来，受世界银行委托，审计署统一组织全国有关省市审计机关，对蒙特利尔多边基金赠款中国消防行业哈龙整体淘汰项目和中国化工行业氯氟烃整体淘汰项目进行了绩效审计，其审计目标与评价标准均为世行既定，虽内容比较简单，但为我国绩效审计的开展积累了宝贵的经验。本世纪初，外资项目审计率先提出把审计的重点逐步转移到绩效审计上，绩效审计调查成为国外贷援款项目绩效审计的主要形式和主要载体，在审计方法、审计成果、评价指标体系的设计和运用上均有所创新，取得了较大的成绩。2006年，审计署外资运用审计司选择对100项已完工世亚行贷款项目的绩效（当时叫“效益”）进行了专项审计调查，这是审计署第一次对已完工世亚行贷款项目的绩效进行大范围的审计调查和评价。为此，审计署在重庆专门举办了一期培训班。培训期间，董大胜副审计长在培训班上要求各级审计机关精心组织、保证质量、如实披露，并要研究制定项目绩效审计（调查）的程序和评价指标体系。清华大学国情研究中心介绍了国际金融组织贷款项目效益评价案例和评价指标体系。国家统计局的专家介绍了统计抽样方法和世行贷款扶贫项目监测评价方法。该项目以总分第一的成绩获得审计署2006年效益审计项目成果展评一等奖。此后，审计署外资司连续组织实施了50个外国政府贷款项目的绩效审计调查、“三河三湖”（辽河、海河、淮河、太湖、巢湖、滇池）2001至2007年水污染防治等绩效情况调查项目，“三河三湖”水污染防治绩效情况调查项目更是被评为审计署2008年度优秀项目。这些绩效审计调查项目，不仅是国外贷援款项目绩效审计的有益探索，还为开展中国特色的绩效审计开拓了思路，积累了经验。
二、国外贷援款项目绩效审计存在的不足
虽然有上述积极的探索和成绩，但总的来说，审计机关对国外贷援款项目的绩效审计和评价仍处在起步阶段，发展不平衡，认识不统一，对项目执行的经济性、效率和效果的评价不够明确和集中，已经越来越不能满足社会公众对国外贷援款项目的信息需求。
三、深化国外贷援款项目绩效审计的基本方向
深化国外贷援款项目的基本方向是在未来三到五年内：边实践、边探索、边总结、边成型，制定包括基本概念、评价指标和标准的，能够指导和规范绩效审计的准则和指南；审计署由每年公开汇总发布一次有较高质量和公信力的绩效审计结果公告逐渐过渡到针对每个项目发布明细的绩效审计结果公告。
绩效审计的报告（公告），必须对项目实施的经济性、效率和效果作出明确的评价。审计发现的违法违规和财务收支不真实的问题，既要予以披露和处理，也要评估这些问题对项目实施的经济性、效率和效果产生的影响。
四、深化国外贷援款项目绩效审计的主要途径
（一）明确绩效审计的概念，统一对绩效审计的认识。
绩效审计是与合法合规性审计、财务收支真实性审计完全不同的审计类型。站在审计委托人也就是国外贷援款机构和社会公众的角度，项目的绩效是审计委托人最关心的终极目标，也就是说，即使一个项目的执行者所有操作都是合法合规的，所有的财务收支也是真实、公允的，但项目绩效没有达到预期的目标，对审计委托人来说，也是令人失望的。反过来，完全有足够的理由认为，一个绩效良好的项目，在操作的合法合规性方面，在财务收支的真实公允性方面，绝无存在重大问题的可能；若有重大问题，一定会影响项目的经济性、效率和效果及社会效益、长期效益等项目的绩效表现。换句话说，所有的不合法不合规的操作，所有不真实的财务收支，都会直接影响项目的绩效：不是损害其经济性，就会降低其效率，或影响项目应发挥的效果，甚至会同时影响这三个方面。1984年以来，贷援款项目公证审计发现的主要问题不外乎五类：一是立项决策不科学；二是项目拖欠外债或政府债务沉重；三是违反贷款协议和财经法规；四是严重损失浪费和效益低下；五是项目设备或项目整体闲置。这五类问题，哪一类都直接影响项目的绩效。真实、合法性审计是绩效审计的基础，而绩效审计在审计目标、审计方法上都提出了更高的要求。明确绩效审计概念，统一对绩效审计的认识，是深化绩效审计的首要途径。
（二）评价标准和指标体系的选用要量力而行、就地取材，不要贪多求全。
一般认为，绩效审计的难点是评价标准和指标体系。理论界致力于这种绩效评价标准和指标体系的研究，实务界则热烈期盼权威、统一的绩效审计评价标准和指标体系的颁布，以便进行绩效审计和评价。这其实是一个误解。绩效审计的难点是审计理念的建立，并不是评价标准和指标体系的缺失。贷援款项目是否成功、目标是否实现，其实评价指标有许多公认的、通用的可以引用，评价的标准也可依次选用国际标准、国家标准（国家的政策、法规、行业的标准）、地方标准（地方的政策、法规、标准）、专家的意见、项目可行性研究报告、行业先进水平、最佳案例和审计人员的专业判断。评价指标体系的建立，也可参照审计署外资司设计的效益审计评价指标体系、中国科学院/清华大学国情研究中心国际金融组织贷款项目后评价框架和世界银行所做的项目后评价。建立统一的指标体系、标准数据库，其实既不可能也无必要。1950年前后就发展绩效审计的美国，至今也没有建立起这样的评价标准和指标体系，而是强调，在每次绩效审计之前，绩效审计的安排者检查、评论和同意适用于绩效审计过程的评价标准，同时，审计组向被审计单位说明将被检查符合的“绩效”的性质。可见，标准和指标体系的设计应当“因地制宜，就地取材”。当然，在审计署统一组织的具体某行业的项目审计或调查时，可以预先设立统一的评价标准和指标体系，2006年实行的100项已完工世亚行贷款项目的效益审计调查就是成功的案例。但要明确和强调，即使没有统一的评价标准和指标体系，也要搞绩效审计和评价。事前审计中，注重从立项和决策方面，评价项目的目标或者目的是否合适、恰当、相关；事中审计时，注重揭露影响目标实现的问题，提出改进建议，绩效评价以定性为主，定量为辅；事后审计则应通过绩效评价指标体系，评价项目目标的实现程度，贷款的偿还能力，分析目标未实现的原因和责任。评价标准和指标体系的选用原则是量力而行、因地制宜、就地取材，不贪多求全，不强求通用性。打破对评价标准和指标体系的“依赖”和“恐惧”心理，剥去绩效审计的神秘面纱，消除畏难情绪，是深化绩效审计的重要途径。
（三）将国外贷援款项目视为国家重大投资项目，纳入财政审计大格局。
党的十七大要求加强和深化对中央重大投资项目的审计监督。由中央单位执行或组织执行的国外贷援款项目，从资金来源、执行单位、还款来源、担保单位和涉及国计民生的重要性等各方面因素来看，都应视为国家重大投资项目，纳入财政审计大格局进行审计监督。典型的例子如铁路建设项目，今年审计署组织的世行贷款铁路项目审计，有的项目世行贷款金额不足总投资的1%，其余都是由财政资金和国内银行贷款解决。当前，加强和深化中央重大投资项目的审计监督，最重要的突破口也是深化对投资项目的绩效审计。审计机关、被审计单位（项目执行单位和主管部门）、社会公众均把国外贷援款项目视为国家重大投资项目，提高对这些项目的绩效进行评价、追求和问责的意识，也是深化绩效审计的重要途径。
（四）加强复合型人才队伍的培养。
人才是第一资源，对审计事业来说更是如此。张苏彤等译的美国《联邦政府审计》，这样描述绩效审计人员：“审计人员需要有一些非审计的技术：《联邦审计准则》强调审计项目组整体的技能、经验和专业知识，其目标是成为一个通晓多学科的审计小组。会计和审计方面的经验也许仅仅是所需的多种技能之中的两项。审计项目组成员的职业胜任能力是成功的绩效审计的关键因素。被审计单位的管理层和员工必须在以下各个方面最大限度的视审计项目组成员为他们的职业和技术同伴：教育、实践知识、实用技术、相关业务经验和一定深度的专业技术。”由此可见，绩效审计人员应当是被审计单位的“职业和技术同伴”，是各行各业的“专家”。
对国外贷援款项目进行绩效审计，是一项综合性很强的工作，涉及农业、能源、交通、教育、卫生、城市建设和环境保护等几乎所有关系国计民生的领域。要短时间解决人才瓶颈问题，必须聘请专家参与审计，且今后利用专家的形式，应更广泛更灵活。审计署可以利用资源优势，建立各行业的专家库，各审计小组可以通过咨询、问卷等形式，与专家联系，或短时间的聘请其参与审计，解决技术困惑和疑难问题。要从根本上解决人才瓶颈问题，只能是提高绩效审计人员的素质，完善审计人员的知识结构。人才招募要高门槛、宽领域、重素质，要注意从其他专业审计队伍中高标准挑选优秀人才组成贷援款项目绩效审计团队，并在审计实践中加以培养。重视在项目之前的培训，以及持续性的培训，因为国外贷援款项目往往是“一审数年”。建立和培养一支高素质的“专家型”审计队伍，是深化绩效审计的必经之路。（刘颖 陆好）
参考文献：
王海萍.甘肃外资绩效审计初探〔J〕.财会研究，2009﹙7﹚
爱德华•科尔尼等,张苏彤等译，《联邦政府审计》.中国时代经济出版社，2009.1
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