[摘  要]：文章通过博弈模型分析发现，审计师奖励不但不能从正面有效抑制审计师合谋反而滋生合谋，而对审计师的惩罚可以有效地抑制审计合谋，提出建议要强化对审计师的惩罚，并且以割断审计师利益与审计收入挂钩的办法来达到治理审计合谋的效果。
    
    [关键词]：审计  博弈  合谋
    
    我国会计师事务所按法律规定可以采用两种基本形式，一种是合伙制，另一种是有限责任合伙制。一般来说在合伙制下，合伙人的意愿可以代表整个事务所的意愿，所以我们说的事务所既可以指一个经济组织，也可以人性化用合伙人来表示。同样因为签字合伙人要在审计报告上签字，所以可以把签字合伙人称为审计师。因此对审计师的激励就是事务所收益在不同的审计师之间进行分配，这是事务所内部治理问题，因此我们从事务所内部治理的角度来考虑审计师激励机制的设置。
    
    本质上讲，事务所就是一个逐利性的经济组织。目前事务所的战略还是市场发展战略，市场是事务所生存和发展的基础与起点，拥有市场才能发展壮大。事务所必须要通过市场，从客户那里获得收入，来弥补其各项支出，才能维系其生存和发展。事务所从其拥有的客户和执业客户手中获得收入，并支付给审计师薪水，为了激励审计师更好地为事务所工作，事务所除了支付固定工资外还可能支付奖励工资，这个奖励工资主要考虑是否与事务所的收益挂钩，以奖励数与收益的乘积作为对审计师的奖励。本质上，对审计师的奖励也是来自于客户，因此对审计师而言失去客户就是失去收益。激烈的市场竞争使得注册会计师为了获得并留住客户，有可能为了迎合客户而与之合谋。本文考虑的是事务所不合谋时，奖励工资的设置是否会对审计师的合谋选择造成影响。为了研究对注册会计师的奖励是否有效的问题，本文设计了一个简单的两人博弈。
    
    一、理论与方法
    
    （一）博弈论
    博弈论是当今经济学乃至整个社会科学中极为重要的一门理论学科，它利用数学工具对种种社会经济现象进行深入的规范分析，获得了丰硕的研究成果。简言之，博弈论研究人与人之间“斗智”的形式和后果。当人们的利益存在冲突时，每个人所获得的利益不仅取决于自己所采取的行动，还有赖于其他人采取的行动，因此每个人都需要针对对方的行为选择做出对自己最有利的反应。博弈模型包括下列要素：一是博弈方。即博弈中决策并承担结果的参与者，包括个人或组织等。二是策略。即博弈方决策、选择的内容，包括行为取舍、经济活动水平或多种行为的特定组合等。各博弈方的策略选择范围称策略空间。每个博弈方各选一个策略构成一个策略组合。三是博弈过程。各博弈方策略选择和行为的顺序及反复博弈的规则等。关键是自己选择时能够观察到其他博弈方的选择。四是得益。各策略组合对应的各博弈方获得的数值结果，可以是经济利益，也可以是非经济利益折算的效用等。五是信息。博弈方对得益和博弈过程信息的掌握情况或程度。六是理性基础。博弈方的行为选择是以个体理性还是集体理性为基础，以及博弈方有完美的理性还是有理性局限等。
    对博弈论的研究，不仅仅是接受均衡的结果，而是要充分了解这一均衡的形成过程。在审计合谋的治理中，博弈论可以揭示审计合谋形成的内在规律和经济根源，帮助人们分析合谋参与方的经济关系，认识合谋产生的机理，了解合谋参与方达到纳什均衡的过程，并指导人们进行科学的经济决策，无论对上市公司等实际经济部门的经营活动，还是对政府的管理和政策制定，都有重要的指导意义。同时，政府要有与上市公司和审计师“博弈”的意识，让政府、上市公司与审计师通过博弈，使各自的利益得到更好的兼顾，从而帮助政府制定、修改政策，完善制度，达到治理审计合谋的效果。
    
    （二）审计合谋与审计师奖励的模型
    博弈的双方一方是事务所（法人），另一方是审计师（指的是签字合伙人），双方均是风险中性的理性经济人，都会根据各自获得的收益大小作出对自己最有利的选择。事务所的战略选择是{奖励，不奖励}，奖励就是审计师个人的收入与事务所的收益挂钩，即事务所对审计师给予奖励工资且与其收益相联系；不奖励即审计师个人的收入与事务所的收益不挂钩。审计师的战略选择是{合谋，不合谋}，即审计师可能选择合谋也可能勇敢地抵制可疑的会计处理。本文在上述基础上作出如下假设：
    假设一：为了方便研究博弈中涉及到的合谋被发现后监管部门分别对事务所和审计师的惩罚，均为直接的经济惩罚即物质上的惩罚，不包括声誉等精神上的惩罚。
    假设二：当事务所和审计师与被审计单位合谋时，监管部门一旦发现就对其进行惩罚。
    事务所与审计师的期望收益的博弈矩阵如表1所示：
    
    其中，a为奖励（即挂钩）时审计师的固定工资；S为不奖励（即不挂钩）时审计师的工资，因此必然有S﹥a；y为事务所的收入，是委托人支付给事务所的（即审计收费）；b为奖励系数，如契约中约定的奖励比例；A为合谋时的额外收入，这种额外收入可以表现为被审计者直接给予合谋者的经济上的一种收入，也可以表现为被审计者给事务所或审计师带来其他的业务如咨询服务等间接的收入；P为合谋概率；q为奖励（即挂钩）的概率；V1为合谋时监管部门对审计师的惩罚；V2为合谋时监管部门对事务所的惩罚；r为监管部门监管的概率当审计师与事务所的战略选择为{合谋，奖励}时，审计师合谋而事务所不知情，审计师不但可以得到合谋的额外收益还可以得到事务所的奖励工资。一旦审计师合谋被发现，审计师要受到惩罚，而事务所虽然不知情但是由于把关不严同样要受到惩罚，因此事务所的收益y要减去可能受到的惩罚V2r。又由于事务所不知情，因此只有审计师得到了直接的合谋额外收入。审计师的收益为：固定收入a加上事务所的奖励工资b（y-V2r），加上合谋的额外收入A，最后减去可能受到的惩罚V1r，即a＋b（y-V2r）＋A-V1r。事务所的收益为：收益y减去支付给审计师的工资a＋b（y-V2r），最后减去可能受到的惩罚V2r，即y-a-b（y-V2r）-V2r。
    
    当审计师与事务所的战略选择为{合谋，不奖励}时，事务所不支付审计师奖励工资，只支付工资S，因此审计师的收益为：工资S加上合谋的额外收入A，减去可能的惩罚V1r，即S+A-V1r。事务所的收益为：收入y减去支付的工资S，再减去可能的惩罚V2r，即y-S-V2r。当审计师与事务所的战略选择为{不合谋，奖励}时，审计师与事务所都恪尽职守，都不会得到合谋的额外收入，因此也不会受到惩罚，而审计师还可以的到奖励工资。审计师的收益为：固定工资a和事务所的奖励工资by，即a＋by。事务所的收益为：收入y减去支付给审计师的工资a＋by，即y-a-by。当审计师与事务所的战略选择为{不合谋，不奖励}时，审计师与事务所既得不到额外收入也不受惩罚，而审计师的收入也不与事务所的收入挂钩。
    
    二、结论
    
    可以看到合谋概率P与奖励系数b，监管部门的惩罚V2r相关。
    
    首先来考虑奖励系数b的影响，因为S﹥a，因此a-S﹤0，可以看到分子中 〈0因此很明显，奖励系数b与合谋概率呈正向关系，当奖励系数b增大的时候合谋概率P也增大，即给予审计师的奖励越大，审计师合谋的概率越高，此时奖励审计师不但不能从正面有效抑制审计师合谋反而滋生合谋。因此为了抑制合谋我们应该想办法减少甚至消除b。注册会计师是内部控制的专家，他们往往能够很敏锐地指出客户内控方面的薄弱环节，但对自己事务所的内部控制却很迟钝。目前许多事务所对合伙人业绩的考核主要集中在以下方面：完成的净收入、承担的管理责任和开发新业务，而且对合伙人的分配也与其考核业绩挂钩。其薪酬安排都是固定工资加市场开发（客户维护）的奖励或者是固定工资加业务完成情况奖励。事实表明，事务所实行的激励机制中，如果将主审合伙人的提升和报酬与其向客户收取的审计和咨询费用直接挂钩，往往会导致他们为了留住客户而妥协让步，甚至为客户的财务舞弊提供便利。事务所内部的激励机制及其高层所营造的不迁就客户无理要求的氛围，在很大程度上为注册会计师向客户说“不”增加了底气。因此从事务所内部治理方面考虑，我们建议审计师利益与审计收入脱钩来达到治理审计合谋的效果。
    
    其次，考虑可能受到的惩罚V2r的影响。通过均衡点可以看到，监管部门的惩罚V2、监管概率r与审计师合谋的概率呈反向关系，监管部门对审计师的惩罚越大，合谋的概率越小；监管的概率越大，合谋的概率也越小。我们把V2r看成为惩罚的力度，这表示可以通过加大对审计师的惩罚力度来减少合谋发生的概率。因此我们建议强化对审计师的惩罚来达到治理合谋的效果。然而惩罚的程度究竟如何？本文将进一步探讨对审计师惩罚力度的问题。
    
    通过博弈分析我们发现，奖励审计师不但不能从正面有效抑制审计师合谋反而滋生合谋，而对审计师的惩罚可以有效地抑制审计合谋，于是提出建议要强化对审计师的惩罚，并且以割断审计师利益与审计收入挂钩的办法来达到治理审计合谋的效果。（马清俊）  

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