“要点、特点、疑点、亮点”四位一体深化国外贷援款项目审计
李凤雏(审计署国外贷援款项目审计服务中心)
【发布时间:2012年10月18日】
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    利用国外贷援款是中国对外开放基本国策的重要内容,是中国特色社会主义市场经济建设的伟大实践,也是中国迎接经济全球化挑战,融入世界经济体系的必然选择。国外贷援款项目是我国政府、企事业单位和社会团体从国际组织和外国政府借入和接受的贷款、赠款和援助项目。自1980年我国正式恢复在世界银行的代表权,1981年世界银行向我国提供大学发展项目第一笔贷款以来,国家审计以促进积极、合理、有效利用国外贷援款,保障国家经济安全为目标,围绕国家公共财政如何与国际接轨,坚持在监督基础上对外公证的原则,积极探索国外贷援款项目审计与财政审计、金融审计、资源环保审计等相结合的方法和绩效审计道路,在促进项目管理部门和项目执行单位加强管理、完善制度、堵塞漏洞、整改问题和提高项目资金使用效益等方面发挥了积极作用,审计工作成果得到了国务院及相关部门的认可,也得到了署领导的高度评价,受到了国际金融组织和外国政府贷款机构的一致好评。
    
    我国国民经济和社会发展“十二五”规划明确,要通过优化结构、丰富方式、引进人才和技术、借鉴国际先进管理理念及制度和经验、优化投资软环境、完善外债管理等途径,提高利用外资水平;审计署“十二五”审计工作发展规划以促进积极合理有效利用国外贷援款、提高利用外资的质量和水平、履行国际责任为目标,要求继续加强对国外贷援款项目的审计监督,提高国外贷援款项目的审计质量,全面推进涉及环境、民生和可持续发展等国外贷援款项目的绩效审计。面对新的形势和要求,深化国外贷援款项目审计需要突出抓好以下四个方面的工作。
    
    一、把握要点。要点是事物或工作的主要之点、主要内容,军事上将其称为重要据点,棋局中指重要位置。《韩非子•扬权》有语“事在四方,要在中央”,韩愈在《进学解》中强调“记事者,必提其要”。所谓提纲挈领、有的放矢,就是在工作中要把握要点的意思。国外贷援款项目审计中把握要点,首先要把握我国利用国外贷援款的目的。近年来,我国与国际金融组织的合作不断深化,合作的层次和管理水平不断提高,国外形势的变化和国内经济的发展要求我们在继续利用国外贷援款的同时,应当尽快实现从重贷援款规模向重质量和效益的转变,从重贷援款筹措向重贷援款使用和偿还的转变,从重资金引进向资金与智力引进并重的转变,充分发挥国外贷援款在支持我国知识创新和制度创新方面的作用。因此,深化国外贷援款项目审计要立足于促进三个转变的实现,促进国外贷援款使用有利于国民经济和社会发展战略实现,有利于体现公共财政职能,有利于经济社会和城乡区域协调发展。其次,要把握所审计的国外贷援款项目的具体目标。《国际金融组织和外国政府贷款赠款管理办法》要求,贷款的筹借、使用、偿还应当体现责权利相统一的原则,实现债务可持续性和良性循环,有效防范和化解债务风险。这三个方面要求均基于各项目具体目标的实现。因此,在国外贷援款项目审计过程中,应当始终牢牢把握具体的项目目标,检查资金管理和使用是否围绕项目目标,项目目标效益是否真正实现。第三,要把握国外贷援款项目资金主线。利用国外贷援款,项目是平台,资金是支撑,项目目标能否实现,资金发挥着保障作用。资金问题的根本是财务管理问题。国外贷援款项目财务管理应当坚持“统一管理、分工合作、各司其职、规范有效”的原则,其基本任务是贯彻执行国家相关法律、法规、制度,建立健全项目财务管理制度,加强财务管理和监督检查,规范贷援款资金的筹借、使用和偿还,优化融资结构,合理使用资金,高效运营资产,防控潜在风险,实现项目目标。因此,国外贷援款项目审计把握资金主线应当以财政部门和项目单位为重点,检查管理规则和程序、权限遵守以及责任履行情况,对项目资金筹集、使用、偿还全过程进行审计,促进财务管理的科学化和精细化。第四,要把握在国外贷援款支持下的项目建设、运营和效益情况。货币的本质是一般等价物,具有价值尺度、流通手段、支付手段、贮藏手段和世界货币的职能。货币作为一般等价物的诸多职能最终应当体现在其为经济社会发展带来的功效。审计工作把握在国外贷援款支持下的项目建设、运营和效益情况,根本点在于促进项目建设、运营和效益目标实现、提升和优化。实施中项目主要评价其进展和阶段目标实现情况,完工项目的评价包括项目目标的相关性、效果、效率、影响和可持续性五个方面。相关性即项目目标与国家、行业和区域发展战略、政策重点以及需求的相关程度,效果是项目目标实现程度以及实际产生效果和相关目标群体获益,效率指项目能否以最低的成本或者更快的速度取得预计产出,影响是项目对社会、经济、环境等方面产生的长期作用,可持续性指项目实施完工后其独立运行的能力和产生效益的持续性。
    
    二、突出特点。依据《审计法》第二十四条“审计机关对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支,进行审计监督”的规定,国外贷援款项目审计是国家审计的一个重要组成部分和基本职能,具有不可替代性。同时,国外贷援款项目审计是一项涉外工作,既要面向国内又要面向国外,既要履行审计监督职能又要承担公证的责任,既要审内资又要审外资,这种贯穿于国外贷援款项目审计发展历程的“两重性”,决定了国外贷援款项目审计是国外认识中国审计的一个窗口,维护国家形象和声誉是国外贷援款项目审计的基本特质。此外,国外贷援款项目审计具有探索和创新的天然属性。这种天然属性不仅决定于上述“两重性”在审计内容、审计方法和组织方式上的探索和创新要求,还决定于国外贷援款项目审计始终接触的是国际金融组织和外国政府与我国管理理念的差异,也决定于国外贷援款项目审计始终接触的是国外最先进的审计理论和方法。其中,最为直接的是,国外贷援款项目有多种类型、涉及多个领域、各有其不同审计需求和规则、要求。因此,以下重点从世界银行贷款、联合国开发计划署在华援助项目和蒙特利尔多边基金赠款项目分析其特点:
    
    ⒈世界银行贷款项目。依据国际惯例,世界银行对其提供的贷款需要贷款国以政府信誉作担保,项目管理部门应按规定期限向世界银行报送经审计的财务报告和其他世界银行要求的财务报告。项目单位对外报送的财务报告包括财务情况说明书和财务报表。财务情况说明书的主要内容包括项目情况和贷款协定执行、配套资金落实、专用账户使用、汇率风险损益、往来款项结算情况及其他财务会计方面需要说明的问题,财务报表包括资金平衡表、项目进度表、信贷协定执行情况表、贷款协定执行情况表和专用账户收支表。世界银行贷款项目审计主要是对项目年度财务收支和管理执行情况进行全面审计,实施项目财务报表审计需要注意的是,依据实质性程序和财务报表审计结果,评价项目财务报表反映项目资金来源、资金占用状况的公允性;依据内部控制测试和实质性程序的结果,关注提款条件的合规性和世界银行贷款资金使用的合理性;依据内部控制测试结果,评估项目单位内控制度的设计、运行状况是否存在缺陷;在审计全过程中还需关注项目采购、财务条款、环境保护、社会保险等方面遵守项目贷款和其他协定的情况。
    
    ⒉联合国开发计划署在华援助项目。联合国开发计划署在华援助项目资金由该署核心资源投入和中外方分摊资金构成,项目具体领域广泛,2006-2010周期合作计划即针对在实现我国全面建设小康社会和联合国千年发展目标过程中面临的突出挑战。财务报告包括综合支付报告、现金余额表和设备清单表,审计范围只限于项目实施伙伴所提交的季度财务报告所列支出和由联合国开发计划署驻华代表处应项目实施伙伴的要求进行的直接付款,而不包括联合国开发计划署提供的支付服务部分和其他联合国机构所使用的资金。综合支付报告审计要求核实其准确性,保证季度财务报告和经项目单位授权的代表处直接付款所列项目支出与实际支出一致,与综合支付报告资金来源相符,核实资金使用是否真实和符合项目文件要求;设备清单表审计要求核实其中所列设备价值、数量、存放地点的真实准确性,设备招投标程序的竞争性、透明性和有效性,设备接收、储存和管理的规范性,揭示设备闲置、浪费、挪用和其他违反联合国开发计划署规定的问题;现金余额表审计要求根据项目资金收支记录及银行对账单等,确认项目资金余额的正确性和安全性。在三表审计的同时,还要求对项目整体层面和流程层面的内部控制进行调查和控制测试,以检查项目财务控制、项目管理、设备和咨询服务采购、使用和管理等方面是否制定了有效的内部控制程序;依据项目预算、年度工作计划和报告,检查项目是否按计划完成,执行率是否达到80%的要求。
    
    ⒊蒙特利尔多边基金赠款项目。为帮助发展中国家实施《蒙特利尔议定书》联合国设置了蒙特利尔多边基金组织,考虑到发达国家应承担的责任及发展中国家淘汰消耗臭氧层物质所面临的困难,多边基金为发展中国家的淘汰活动提供资金、技术和管理支持。蒙特利尔多边基金赠款项目审计属于绩效审计范畴,自1998年以来审计署先后开展了消防行业“哈龙”整体淘汰、化工行业氯氟烃生产整体淘汰、汽车空调行业消耗臭氧层物质整体淘汰、四氯化碳生产和25种化工助剂用途的四氯化碳、三氯三氟乙烷消费淘汰以及三氯乙烷整体淘汰等多个项目审计。蒙特利尔多边基金赠款项目审计侧重评价项目履约效果性,审计程序包括了解被审计单位基本情况和内部控制,以消耗臭氧层物质的计量为中心目标对项目实施单位进行现场审计,审查并计算主要原材料采购(自产)、生产消耗量、平均原材料单耗、销售量和库存等,进行产量与配额比较确定生产是否控制在配额以内,将合规性贯穿于审计全过程查处违反财经法规问题。审计报告除通常内容外,主要反映原材料消耗量、产量、配额执行、销售量、淘汰量、赠款资金等关键数据和审计发现的问题。
    
    三、追踪疑点。疑点即有疑问之点,怀疑的地方。从我国古代审计演进的“勾考账簿、考核治绩”两条主线,到《利马宣言》规定政府审计客体包括“公共资金、公共财务管理”,虽然政府审计是随着国家的产生、发展适应国家治理的需要而形成和发展的,但在其技术方法上从来都是以保持合理怀疑并证明之为基本思路的。《蒙哥马利审计学》更是明确指出“应有的职业审慎要求审计人员具备职业怀疑态度,特别是在收集和评价证据时……专业怀疑要求审计人员具有质疑精神并对审计证据进行严格的评价……职业怀疑态度的要求是:当出现这种迹象时,审计人员应当对审计计划重新进行审议,以保证获得充分有效的证据来证实财务报表没有重大误报”。国外贷援款项目审计作为审计类型的一个分支,同样要求审计保持合理的怀疑,具有质疑精神并追踪疑点。
    
    国外贷援款项目审计内容包括项目财务报告编制方式和有关会计资料管理、项目资金来源和运用、专用账户、项目管理和资金使用效益等方面。所谓追踪疑点,是在按照审计程序对业务流程、经济活动、资金流转、项目绩效进行规范化审计的基础上,认定非正常事项及其产生的后果、影响和危害的审计活动。国外贷援款项目审计中追踪疑点应当以实际审计活动中的审计发现为线索,根据审计人员的职业判断进行。就一般意义上说,国外贷援款项目审计追踪疑点需要关注以下几个方面:
    
    ⒈以会计制度、项目协定、国际会计准则、国家会计准则为依据,审查财务报告、会计报表、会计账簿、会计凭证的合规性和相互一致性,以及与制度、协定、准则的符合程度。差异即为疑点,应当针对差异查明原因。
    
    ⒉国外贷援款项目资金来源主要包括外资提取、用费用支出表或追溯报账及关账后偿付、筹集配套资金、筹集还贷准备金等四种方式和渠道。在第一种方式下,通过审查提取外资的进度、类别和比例遵守项目协定情况,按照项目协定或外资转贷协定及时、足额拨付情况,提款证明和审批手续的真实性、完整性,会计处理的及时性和准确性,追踪检查挤占、挪用、转移、贪污等行为;第二种方式涉及支出垫付,应当从垫付支出的范围、用途、限额、程序、支付日期、审批程序和会计处理遵守项目协定审查入手,追踪涂改、伪造提款证明文件等弄虚作假套取、骗取贷援款行为;第三种方式应当对照项目协定,结合财务会计资料审查,重点关注配套资金到位不足和虚假配套问题,在此基础上需要深入追踪由于配套资金到位不足和虚假配套给项目执行造成的影响;第四种方式涉及到还贷准备金筹集和还贷准备金账户的设置、使用和管理,以及转贷利差、存款利息收入、提前收回贷款本金、试生产收入等纳入还贷准备金管理情况,一旦发现存在侵蚀还贷准备金、转移资金、私设小金库,以及假借名目挪用、挤占、侵占或非法经营等迹象,就应当追踪查证核实。
    
    ⒊国外贷援款项目资金运用审计重点是建设成本、实物资产、债权债务和外汇业务。建设成本由土建工程、设备采购、培训考察、专家咨询、项目管理等支出构成,应当深入关注追踪的可能疑点是非法转包、提高结算定额、擅自改变资金用途、扩大支出范围、提高开支标准、虚报支出,甚至在招标采购中行贿、受贿和弄虚作假等;实物资产应当关注的重点是擅自转让、串换、变卖进口设备和物资从中牟取不当利益,债权债务关注的重点是利用往来账户转移、挪用项目资金,外汇业务中挪用、转移、套汇、逃汇和私自买卖外汇等违反外汇管理规定的问题应当重点查处。
    
    ⒋国外贷援款项目效益审计的内容既有财政专项资金的特点,又有公共投资项目的特点,同时与世界银行等国际金融组织提出的审计操作指南紧密联系。财务审计是效益审计的基础,因此,上述三个方面是开展国外贷援款项目效益审计应当关注的基本方面。在此基础上,重点做好四项工作,一是工程投资与批复概算差异分析、项目建设工期变动的原因分析及对造价影响的评估分析;二是实际生产能力与设计差异分析、资源损耗分析、设备与设施使用情况及闲置原因分析;三是项目建设与运行对项目单位利润的影响分析,对项目单位整体运行体系及贷援款项目在体系中作用的分析、项目单位各生产环节成本分析、项目单位还款能力综合分析;四是项目对所在地经济建设的影响、社会进步和生态环境改善的影响、对国民健康文化水平的影响。
    
    四、增强亮点。“一年审多次,多次审一年”,国外贷援款项目审计属于典型的跟踪审计,这就决定了通过审计使被审计项目不出问题、至少不出大的问题是衡量审计质量的一个重要标准。规范化管理和操作是国外贷援款项目审计的另一重要特征,项目审计规范化建设起步较早,特点鲜明,与时俱进,逐步完善,科学实用,成绩斐然,为防范国外贷援款项目审计风险,提高国外贷援款项目审计质量,维护我国审计机关的国际信誉发挥了重要作用。国外贷援款项目审计的两个特征,决定了增强其成果性亮点的方向和途径。
    
    ⒈反映好。审计报告是反映国外贷援款项目审计结果的基本和重要载体。随着国外贷援款项目审计规范化建设的发展,审计报告经历了从实行内外分开到“内外合一,如实披露”的过程,逐渐完善,日趋成熟。为了规范国外贷援款项目审计报告,审计署以世亚行贷款项目审计报告为主体,适应国家审计准则和国际审计准则修订、世亚行贷款项目管理政策和管理方式调整的需要,发出了《关于修订进一步规范世亚行贷款项目审计报告通知的通知》。据此,反映好国外贷援款项目审计成果,在审计报告层面应当做到完整、真实、严谨、规范,坚持“内外合一、如实披露”原则,依据问题性质及对财务报表的影响选择准确、恰当的审计师意见类型,按照规范化格式和中英双语要求,明确表述项目执行单位责任和审计责任、审计师意见、财务报表附注、审计发现的问题和建议,并在向被审计单位出具审计报告的同时报送审计署。在提交审计报告的基础上,还应当加强审计结果的综合分析研究,围绕促进积极合理有效利用国外贷援款,提升国外贷援款项目在调整产业结构、转变经济发展方式的示范、引领作用,按照项目类型、问题性质、经验教训等深入分析其原因,从规范国外贷援款项目实施、提高国外贷援款项目与我国经济社会发展的融合度等方面提出建设性建议。
    
    ⒉处理好。审计处理决定于审计内容、问题性质、影响程度、整改情况等。国外贷援款项目审计发现问题的处理需要体现其发展的“四个转变”特征,即从侧重于审计公证向依法审计和加强管理转变,从侧重于就外资审外资向内外资一起审转变,从侧重于项目执行期审计向对项目全过程审计转变,从侧重于项目财务审计向对项目管理和效益审计转变。因此,对审计中发现被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为,依法应当由审计机关在法定职权范围内作出处理处罚决定的,审计机关应当出具审计决定书;审计发现的依法需要移送其他有关主管机关或者单位纠正、处理处罚或者追究有关人员责任的事项,审计机关应当出具审计移送处理书。在此同时还应当强调,由于项目执行单位内部控制制度不健全或执行不到位,提供贷援款的国际金融组织和外国政府相关规定与我国法规和国情衔接,国外贷援款项目申请、审批程序等方面原因产生的问题,应当从制度和管理上提出审计建议。此外,适应国外贷援款项目跟踪审计的特征,在审计过程中即已采取措施整改的问题应当区别应整改未整改问题提出处理意见。
    
    ⒊整改好。国外贷援款项目审计作为一种典型的跟踪审计,伴随审计事项发展的各个阶段,应当区别于非跟踪审计项目,在问题萌芽阶段就发现问题,并通过及时指出问题和要求相关单位及时纠正和整改,将危害降到最低,发挥将问题消灭在萌芽状态的预防作用,通过“边审边改”实现审计“免疫系统”的预防功能。客观现实是,并非审计发现的所有问题都能做到“边审边改”,审计报告提交、审计决定作出、审计案件移送的后整改工作需要加强检查督促。为此,一要将审计整改跟踪检查作为一种制度,在后续审计和审计质量检查中将审计整改列入工作内容;二要根据国外贷援款项目涉及环节多的特点,明确审计整改的责任主体和职责分工,并建立相应的审计整改问责机制;三是审计机关要站在维护国家利益、审计机关声誉的高度,注重提升审计整改落实效率、质量和效果,并将其纳入审计绩效考核范畴。
    
    ⒋公告好。国外贷援款项目审计公告既有促进整改的功能,又有解决信息不对称提高全社会认知度的功能。自2008年审计署首次发布《一百一十七个国外贷援款项目二00七年度公证审计结果》以来,国外贷援款项目审计结果公告已经形成制度并得到了国际国内的广泛赞同。国外贷援款项目审计结果公告除了审计结果公告内容事实清楚、定性准确、处理恰当等一般要求外,还应当突出其自身特性,在公证审计标准报告格式基础上,以为非专业人员能够理解的方式进行公告。同时,还要考虑中外文化差异,在单个项目逐一列示公告的基础上进行总体和结构性分析导读,防止理解上的误差。
    
    ⒌总结好。经过近30年的审计实践,国外贷援款项目审计已经形成由相关法规制度和指南构成的规范化体系。与此同时,国际金融组织和外国政府关于贷援款项目的政策、要求在发生变化,审计理论和方法也在适应审计工作开展的需要而不断创新完善,从总体上看,国外贷援款项目审计实践经验的总结仍显薄弱,因此应当加强国外贷援款项目审计的总结研究。当前,应当围绕“深化、规范、提高”全面、深入总结国外贷援款项目审计的思路、方法、技术、成果、经验,诸如合理组织和整合资源保障如数按时提交报告,加强现场管理和审计质量控制确保高质量完成任务,重视规范体系建设和运用不同提高审计规范化水平,持续学习研究适应新的形势和要求创新性地开展工作,具体事项审计突出重点兼顾一般消灭盲区,项目部分与非项目部分、真实合法和效益、财务与业务、宏观与微观、经常性项目与非经常性项目审计相结合等等,通过不断总结必将推进国外贷援款项目审计再上新台阶。
    
    ⒍提升好。提升审计成果水平是发挥审计“免疫系统”功能的基本方法和重要途径,面对数量众多、内容各异的国外贷援款项目,仅仅停留在个体的项目、单位、问题上,结果必然是类似于“盲人摸象”。提升审计成果水平的前提是高质量的项目审计结果,因此致力于提升审计成果水平有利于提高项目审计质量。提升国外贷援款项目审计成果水平的基本思路可以从以下六个方面考虑,一是单个项目中存在的重大问题查深查透,从对项目的影响、利益关联揭示其危害和营私行为,依法追究行为主体责任;二是以同类项目为单元综合归纳其存在问题,分析产生问题的原因,提出加强项目管理的建议;三是整合行业性项目审计结果,结合国民经济和社会发展规划,研究其产生的影响和对策;四是综合分析审计发现的共性问题,剖析制度缺陷和管理漏洞,提出解决的措施和办法;五是挖掘国外贷援款项目建设、运行和管理的成功经验,促进发挥国外贷援款项目“引资、引智”双重功效;六是以实际的审计行为、过程和结果为基础,疏理审计实施的步骤和方法编写审计案例和规范。(李凤雏)
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