浅谈重要性在政府审计中的确定和运用
孙扣荣 黎海波（审计署上海办）
[摘 要] 我国审计按审计主体的不同划分为政府审计、民间审计（又称注册会计师审计）和内部审计。重要性概念在民间审计中已得到广泛应用。本文探讨了政府审计必须运用重要性的原因，如何确定重要性，政府审计和民间审计的异同及其对审计重要性的影响，政府审计如何根据不同的审计内容确定和运用重要性。
[关键词] 审计重要性；政府审计；审计监督免疫系统观；国家审计准则
我国审计按审计主体的不同划分为政府审计、民间审计（又称注册会计师审计）和内部审计。重要性概念在民间审计中已得到广泛应用。本文探讨了政府审计必须运用重要性的原因，如何确定重要性，政府审计和民间审计的异同及其对审计重要性的影响，政府审计如何根据不同的审计内容确定和运用重要性，当前政府审计中运用重要性的几点建议等方面。
一、重要性概念在政府审计中的运用
根据《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》，审计重要性是指被审计单位财政收支、财务收支及相关会计信息错弊的严重程度，该错弊未被揭露足以影响信息使用者的判断或决策以及审计目标的实现（该准则已于2011年1月1日废止，但新执行的国家审计准则对审计重要性没有给出新的定义）。我国《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》认为重要性概念可从下列方面进行理解：
（一）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；
（二）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；
（三）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。可见，不管是政府审计还是民间审计，重要性概念都是从信息使用者的角度考虑，以是否影响信息使用者的决策为判断标准的。
随着经济组织的规模和经营范围的不断扩大，详细审计适用范围越来越受到限制；同时，随着管理制度的科学化和管理方式的现代化，被审计单位的内部控制越来越健全有效，这为抽样审计提供了条件。但抽样审计也增加了发生差错的可能性，这种差错可能会影响信息使用者的决策并由此成为遭受损失的报表使用者起诉审计人员的理由。为降低审计风险，审计人员必须衡量报表使用者心目中的重要性水平或程度，也就是必须运用重要性概念，以便把其合理地控制在这种重要程度之下。
二、重要性的确定
审计重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。对数量方面考虑也即确定重要性水平，实务中通用的做法是先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平并据此分配交易、账户余额层次的重要性水平，如果问题的金额超过了重要性水平，则判断该交易或事项具有重要性。对性质方面考虑，是指数量上不重要，但审计事项的性质对审计结果产生重要影响，比如：职务侵占及挪用、行贿、私设小金库、虚增收入使财务报表从亏损转为盈利等。因此，从数量上考虑也即确定重要性水平主要针对财务报表中非主观故意出现的会计差错而言的；对审计中发现的管理层舞弊、违法犯罪等主观恶意事项，不管金额大小，基于审慎原则，在审计计划和执行阶段都应该确认为是重要的。
（一）常规情况下用百分比法确定重要性水平。
国内外会计师事务所通常以下列项目作为确定重要性水平的基础，这些项目及重要性的参考百分比有：资产总额的0.5%~1%；营业收入的0.5%~1%；企业净利润的5%~10%等。此外，英国国家审计总署确定重要性水平的经验数据为被审账目总额的0.5%~2%。澳大利亚审计总局对其财政部财政收支情况审计所确定的重要性水平为被审计总额的3%~4.8%。
（二）特殊情况下按照事项的性质单独判断重要性。
有些错报或漏报，从金额上来并不大，但考虑其性质，却可能是重要的。从性质方面考虑重要性，一般不能、也不需要事先确定金额界限，而需要根据每个事项进行判断。根据国家审计准则，审计人员判断重要性时，可以关注以下八大因素：是否属于涉嫌犯罪的问题；是否属于法律法规和政策禁止的问题；是否属于故意行为所产生的问题；可能存在问题涉及的数量或者金额；是否涉及政策、体制或者机制的严重缺陷；是否属于信息系统设计缺陷；政府行政首长和相关领导机关及公众的关注程度；需要关注的其他因素等。
三、政府审计与民间审计的异同及其对审计重要性的影响
审计监督免疫系统理论认为，政府审计具有预防、揭示、抵御经济运行中的各种矛盾和各种病害的功能。政府审计与民间审计相比，二者存在诸多差异，主要包括以下几个方面：
（一）在审计内容上，民间审计主要包括财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性；政府审计不仅包括被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，还涉及违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、破坏资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等各方面问题。
（二）民间审计侧重于鉴证，审计结果表现为会计报表整体发表审计意见；政府审计侧重于监督，审计报告不对会计报表整体发表意见，而是将所发现的错报或漏报问题分类汇总列举典型例子，并提出相应的处理意见或建议。
（三）民间审计仅对尚未更正错报的汇总数对财务报表的影响发表意见；政府审计对审计认定的事实，不论被审单位是否已经整改均在审计报告中反映。
（四）民间审计中错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差（也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数）；政府审计只对所审计的事项发表审计评价意见，对审计过程中未涉及、审计证据不适当或者不充分、评价依据或者标准不明确以及超越审计职责范围的事项，不得发表审计评价意见。上述几方面差异决定了政府审计的重要性水平总体来说要低于民间审计的重要性水平。
对财务收支进行审计时，审计人员可以参考中国注册会计师执业准则的有关规定确定和运用重要性。本文试对某些其它审计内容的重要性进行初步探讨。
（一）重大经济决策审计。重大经济决策，包括重大基本建设投资、股权投资、大额资金运作、重大经济担保、重大采购等事项，审计人员要根据被审计单位资产规模和所处发展阶段、内部控制健全程度和执行的有效性的不同，根据审计目的和信息使用者的要求进行经验判断。一般来说，被审计单位资产规模越大，确定的重要性水平越高；企业处于初始阶段和成长阶段的投资规模一般要大于成熟阶段和衰退阶段，前两个阶段重要性水平的绝对值要大于后两个阶段，但相对值一般要小于后两个阶段。同时，审计人员可以参考国家法律法规以及企业内部规章制度的要求，如公司章程一般会规定公司转让、受让重大资产或者对外提供担保等事项超过一定金额必须经董事会、股东（大）会作出决议的，一般认为经董事会、股东（大）会审议的事项是重大的。
（二）经济责任审计。经济责任审计要在财政财务收支的审计的基础上，对领导干部本人审计评价和责任追究（董大胜，2007）。因此，领导干部任职期间和非任职期间的审计重要性水平应有所区别，任职期间的重要性水平应低于非任职期间的审计重要性水平。领导干部的经济责任分为三种：直接责任、主管责任、领导责任，其中直接责任比较重，领导责任比较轻，领导干部负直接责任的重要性水平要低于主管责任、领导责任。
（三）专案审计。审计人员对贪污、挪用公款、偷税漏税等财经法纪等情况进行专案审计时，审计重要性主要考虑的是性质而非金额。审计人员可参考刑法、税法等法规中关于该违法行为的构成要件来界定，一般来说，专案审计的重要性水平确定要比其他审计内容的重要性水平低。（孙扣荣 黎海波）
参考文献：
1．刘伟 陈宇红 《浅议重要性原则在〈国家审计准则〉的运用》
2．朱锦余《析重要性在国家审计中的应用》 审计与经济研究 2001年第5期
3．刘蕾 张武标 《对开展我国审计重要性水平实证研究的思考》 企业经济 2005年第2期
4．刘家义 《以科学发展观为指导推动审计工作全面发展》 审计研究 2008年第3期
5．董大胜 《中国政府审计》 中国时代经济出版社
[关键词] 审计重要性；政府审计；审计监督免疫系统观；国家审计准则
我国审计按审计主体的不同划分为政府审计、民间审计（又称注册会计师审计）和内部审计。重要性概念在民间审计中已得到广泛应用。本文探讨了政府审计必须运用重要性的原因，如何确定重要性，政府审计和民间审计的异同及其对审计重要性的影响，政府审计如何根据不同的审计内容确定和运用重要性，当前政府审计中运用重要性的几点建议等方面。
一、重要性概念在政府审计中的运用
根据《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》，审计重要性是指被审计单位财政收支、财务收支及相关会计信息错弊的严重程度，该错弊未被揭露足以影响信息使用者的判断或决策以及审计目标的实现（该准则已于2011年1月1日废止，但新执行的国家审计准则对审计重要性没有给出新的定义）。我国《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》认为重要性概念可从下列方面进行理解：
（一）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；
（二）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；
（三）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。可见，不管是政府审计还是民间审计，重要性概念都是从信息使用者的角度考虑，以是否影响信息使用者的决策为判断标准的。
随着经济组织的规模和经营范围的不断扩大，详细审计适用范围越来越受到限制；同时，随着管理制度的科学化和管理方式的现代化，被审计单位的内部控制越来越健全有效，这为抽样审计提供了条件。但抽样审计也增加了发生差错的可能性，这种差错可能会影响信息使用者的决策并由此成为遭受损失的报表使用者起诉审计人员的理由。为降低审计风险，审计人员必须衡量报表使用者心目中的重要性水平或程度，也就是必须运用重要性概念，以便把其合理地控制在这种重要程度之下。
二、重要性的确定
审计重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。对数量方面考虑也即确定重要性水平，实务中通用的做法是先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平并据此分配交易、账户余额层次的重要性水平，如果问题的金额超过了重要性水平，则判断该交易或事项具有重要性。对性质方面考虑，是指数量上不重要，但审计事项的性质对审计结果产生重要影响，比如：职务侵占及挪用、行贿、私设小金库、虚增收入使财务报表从亏损转为盈利等。因此，从数量上考虑也即确定重要性水平主要针对财务报表中非主观故意出现的会计差错而言的；对审计中发现的管理层舞弊、违法犯罪等主观恶意事项，不管金额大小，基于审慎原则，在审计计划和执行阶段都应该确认为是重要的。
（一）常规情况下用百分比法确定重要性水平。
国内外会计师事务所通常以下列项目作为确定重要性水平的基础，这些项目及重要性的参考百分比有：资产总额的0.5%~1%；营业收入的0.5%~1%；企业净利润的5%~10%等。此外，英国国家审计总署确定重要性水平的经验数据为被审账目总额的0.5%~2%。澳大利亚审计总局对其财政部财政收支情况审计所确定的重要性水平为被审计总额的3%~4.8%。
（二）特殊情况下按照事项的性质单独判断重要性。
有些错报或漏报，从金额上来并不大，但考虑其性质，却可能是重要的。从性质方面考虑重要性，一般不能、也不需要事先确定金额界限，而需要根据每个事项进行判断。根据国家审计准则，审计人员判断重要性时，可以关注以下八大因素：是否属于涉嫌犯罪的问题；是否属于法律法规和政策禁止的问题；是否属于故意行为所产生的问题；可能存在问题涉及的数量或者金额；是否涉及政策、体制或者机制的严重缺陷；是否属于信息系统设计缺陷；政府行政首长和相关领导机关及公众的关注程度；需要关注的其他因素等。
三、政府审计与民间审计的异同及其对审计重要性的影响
审计监督免疫系统理论认为，政府审计具有预防、揭示、抵御经济运行中的各种矛盾和各种病害的功能。政府审计与民间审计相比，二者存在诸多差异，主要包括以下几个方面：
（一）在审计内容上，民间审计主要包括财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性；政府审计不仅包括被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，还涉及违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、破坏资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等各方面问题。
（二）民间审计侧重于鉴证，审计结果表现为会计报表整体发表审计意见；政府审计侧重于监督，审计报告不对会计报表整体发表意见，而是将所发现的错报或漏报问题分类汇总列举典型例子，并提出相应的处理意见或建议。
（三）民间审计仅对尚未更正错报的汇总数对财务报表的影响发表意见；政府审计对审计认定的事实，不论被审单位是否已经整改均在审计报告中反映。
（四）民间审计中错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差（也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数）；政府审计只对所审计的事项发表审计评价意见，对审计过程中未涉及、审计证据不适当或者不充分、评价依据或者标准不明确以及超越审计职责范围的事项，不得发表审计评价意见。上述几方面差异决定了政府审计的重要性水平总体来说要低于民间审计的重要性水平。
对财务收支进行审计时，审计人员可以参考中国注册会计师执业准则的有关规定确定和运用重要性。本文试对某些其它审计内容的重要性进行初步探讨。
（一）重大经济决策审计。重大经济决策，包括重大基本建设投资、股权投资、大额资金运作、重大经济担保、重大采购等事项，审计人员要根据被审计单位资产规模和所处发展阶段、内部控制健全程度和执行的有效性的不同，根据审计目的和信息使用者的要求进行经验判断。一般来说，被审计单位资产规模越大，确定的重要性水平越高；企业处于初始阶段和成长阶段的投资规模一般要大于成熟阶段和衰退阶段，前两个阶段重要性水平的绝对值要大于后两个阶段，但相对值一般要小于后两个阶段。同时，审计人员可以参考国家法律法规以及企业内部规章制度的要求，如公司章程一般会规定公司转让、受让重大资产或者对外提供担保等事项超过一定金额必须经董事会、股东（大）会作出决议的，一般认为经董事会、股东（大）会审议的事项是重大的。
（二）经济责任审计。经济责任审计要在财政财务收支的审计的基础上，对领导干部本人审计评价和责任追究（董大胜，2007）。因此，领导干部任职期间和非任职期间的审计重要性水平应有所区别，任职期间的重要性水平应低于非任职期间的审计重要性水平。领导干部的经济责任分为三种：直接责任、主管责任、领导责任，其中直接责任比较重，领导责任比较轻，领导干部负直接责任的重要性水平要低于主管责任、领导责任。
（三）专案审计。审计人员对贪污、挪用公款、偷税漏税等财经法纪等情况进行专案审计时，审计重要性主要考虑的是性质而非金额。审计人员可参考刑法、税法等法规中关于该违法行为的构成要件来界定，一般来说，专案审计的重要性水平确定要比其他审计内容的重要性水平低。（孙扣荣 黎海波）
参考文献：
1．刘伟 陈宇红 《浅议重要性原则在〈国家审计准则〉的运用》
2．朱锦余《析重要性在国家审计中的应用》 审计与经济研究 2001年第5期
3．刘蕾 张武标 《对开展我国审计重要性水平实证研究的思考》 企业经济 2005年第2期
4．刘家义 《以科学发展观为指导推动审计工作全面发展》 审计研究 2008年第3期
5．董大胜 《中国政府审计》 中国时代经济出版社
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