开展政府投资项目结算审计的几点思考
陈鸣（湖北省武汉市审计局）
随着国民经济快速发展，政府投资规模越来越大。面对繁重的政府投资项目审计任务，如何做好审计工作，是我们一直在思考探索的问题。现结合笔者在审计实践中的案例，将政府投资项目结算审计中重点关注的部分问题加以梳理，为提高政府投资项目审计的效率及质量提出一些个人思考和建议。
每一个政府投资项目，都有许多政策性和技术性的问题，因此对其结算报告的审计也是一项技术性、经济性、政策性较强的工作。具体到日常审计工作中，较多的是对整个项目合法合规性的审计以及对事务所结算报告的复核。事务所对施工单位报送结算书的审核，重点在工程量与人材机的价格上，而作为项目的结算审计人员，对事务所结算报告的复核，应该在关注量、价之上，更要重点关注其合规性与合理性。如果在做好审前调查等准备工作的基础上，审计实施过程中能够把握重点、注意方法，那么结算审计工作就可能收到事半功倍的效果。
一、政府投资项目结算审计应重点关注的内容
（一）项目建设程序文件的审核。主要是审核工程建设立项报建是否按法律法规执行，招投标程序是否严格按工程项目招标规定执行，施工和竣工验收是否按基本建设程序执行。
例如审核某工程建设程序文件，发现由施工单位、监理单位、建设单位及工程质量监督单位签署并盖章的开工报告上，开工日期为2007年1月1日。而招标文件发布日期为2007年3月，施工合同签订日期为2007年4月。通过资料查实该工程未招标，先施工，后补招标手续，补签合同。由于缺少了招投标这一竞争过程，使得整个工程结算造价未能公允地反映市场水平，给整个审计工作的开展增加了难度，提高了要求。
项目建设程序文件的审核是结算审计工作的首要部分，关乎整套项目资料的真实性、有效性，是整项审计任务的基础性工作。
（二）合同及其附件等相关文件的审查。合同作为工程项目实施的前提依据，对其进行全面细致的审核，特别是对投资控制、结算方式、工程款支付方式、索赔事宜、纠纷的解决方式等有关条款进行分解显得尤为重要。合同文件决定着工程的承包方式、造价调整方法、工期及质量奖罚等规定，是工程结算的纲领性文件。目前建筑市场绝大多数项目采用的是标准建筑工程施工合同文本，具体到每一项工程本身而言，合同的专用条款、合同附件及补充合同就应该在结算审计时重点审核。
某地下人行通道工程，该工程原设计为人行天桥，经过了招投标，确定了一家市政公司作为施工单位并签订合同，该施工单位进场施工开挖了两条探槽之后，建设单位接到通知，要求将人行天桥改为地下人行通道，后经相关部门批示，此地下人行通道不再进行招标，由原人行天桥中标单位承担该工程。
在地下人行通道《设计交底及图纸会审会议》的会议签到表中，看到该工程的参与各方，包括建设单位、监理单位、设计单位、施工单位、质量监督站、跟踪审计的造价事务所，都有代表出席，在该会议的会议记录中看到有约定地下人行通道工程取费标准的条款：“按照原天桥投标标准进行取费，采用5月份信息价。” 2003年《湖北省建筑安装工程费用定额》（鄂建[2003]44号）中规定，天桥按照三类工程取费，而该工程跟踪审计的事务所出具的结算书中执行的是一类工程的取费标准，采用的是6月份的信息价，此一项问题涉及金额60多万元。
（三）变更洽商的审核。审核各项变更签证的有效性、真实性、合规性，以合同为依据，审核其内容是否真实有效，工程量是否准确、是否与合同内工程量重复，单价在合同里是否有约定等。
在政府投资项目审计实践中发现，变更洽商存在的问题较为突出。如上述地下人行通道工程，在审计中查出土方计量问题，反映出较多施工单位在办理工程变更签证时普遍容易发生的多报多计的情况。清单合同内有余方弃置4393立方，实际施工过程中因发生多次余土外运，办理了多张签证单，合计8510立方，经过反复核对签证对应的工程内容，发现签证单的余土外运土方量为整个地下人行通道工程发生的全部余方量，造成合同内外工程量重复计量。
事务所对于签证的审核，多数是依据签证单内容审核签证工作量，在结算审计对事务所结算报告的复核时，更要分析签证的必要性及合理性。
如某大楼工程，施工单位报送的签证中有一项签证内容为：土方工程机械大开挖时采取挡土墙及砂袋护坡等措施，并在结算书中增加了该项签证的相关费用。审计时查看相关资料后发现，该施工单位在投标时，施工组织方案中详细讲述了护坡方案，即为挡土墙及砂袋护坡，据此，该签证视为原合同内的内容，不予计取。
二、政府投资项目审计中的几种常用审计方法
（一）对比招投标文件及结算书。查看是否存在取费、综合单价口径不一致的问题。
某道路改造工程，该工程招标清单编制说明中规定：“花岗岩站石暂按140元/m、花岗岩树穴缘石按100元/m、花岗岩高站石按180元/m报价（含税、含安装）”明确指出这些价格是含税含安装的综合单价。而施工单位在投标清单中将天然花岗岩站石、花岗岩高站石、花岗岩树穴缘石按照招标清单规定的含税含安装价格作为材料暂估价重复计取了管理费、利润、规费、税金等费用。工程竣工后，建设单位同意按招标文件约定的暂估价办理结算，因此结算书中这些材料的价格仍按原投标价报送。对于该问题，最终审定结果是按照招标清单编制说明的规定，将工程量直接乘以招标清单编制说明中规定的综合单价，不计相关规费、税金，扣减金额50多万元。
（二）审查竣工验收归档资料。将设计单位、监理单位、施工单位三方的竣工验收报告与原设计图及竣工图进行对比，审核其工程主要内容是否一致。查看工程主要材料的试验及进出库资料，审核其种类、用量是否与结算书一致。
某道路改造工程的审计中，先是从监理公司出具的竣工验收质量评估报告中看出的问题，该报告上的沥青路面面层为AC-13I型细粒式改性沥青砼，而施工单位与设计单位出具的竣工验收报告中面层是SMA-13改性沥青砼。带着疑问查看了原设计图及竣工图，发现图中均标注为该结构的上面层是4cm厚的SMA-13改性沥青砼。通过调取竣工资料中的材料报验一系列资料，最终在施工试验资料中发现了证据，《混合料压实度检验报告（表干法）》检验单据显示：见证取样分项名称为AC-13I改性（上面层），由此可以断定实际施工的沥青路面面层材料为AC-13I型细粒式改性沥青砼，此一项涉及工程款100多万元。
（三）审阅竣工图的施工工艺及材料。某项目的围墙工程，作为附加工程单独报送。审计实施之初，查看图纸熟悉工程内容的时候发现，普通的起隔离美观作用的围墙，竟然用了1.2米的钢筋混凝土地梁，以及钢筋混凝土的柱子等，此做法有悖常理。带着疑问，在事务所提供的资料中发现，事务所工程师做结算审计看现场的时候整治工程基本完工，正好在做围墙砌筑，从拍摄的现场照片可以看出围墙柱是砖砌，并非结算资料及图纸中显示的钢筋混凝土柱。抓住这一线索，经多次与施工单位交涉后，其给出的最终答复是围墙工程的施工图是后补的，施工单位称办理结算时，原本管现场的施工单位负责人已辞职，做竣工结算时候的人员对现场情况不甚了解，所以导致竣工资料与实际施工有出入。此工程虽然涉及金额相对较少，但暴露与反映的问题较为典型，建设单位未按照规范要求发放现场施工变更通知，在无图无设计的情况下，施工单位凭经验施工，无预算直接做结算。这种做法直接导致结算审计的直接依据失去参考价值，需要各方面寻求间接证据资料，但难保资料的齐全，尤其是涉及到隐蔽工程，更加难以判定虚实，这给审计工作增加难度和风险。
（四）询问项目参与方工作人员。审计询问方法与技巧得当，设计巧妙，对发现问题、查找线索、快速形成审计证据经常起到事半功倍的效果。
某道路工程，与建设单位签订合同的施工单位为A公司。审计中就工程所用的主要材料要求A公司确认材料事实取证时，其派来的代表不明就里，怕担风险，迟迟不予签认，后经与其多次沟通，该施工单位承认其将路面工程分包给了另一家B公司，并提供了分包合同。而之后的审计过程中，发现事实不仅仅是分包这么简单，A公司关于该项目的财务资料基本没有，出具了一份派出所证明该公司发生过火灾，该项目凭证已全部烧毁。经过再次与A公司人员接触、交涉后，其出具了一份承包协议，协议显示A公司并没有将路面工程分包给B公司，而是将整个工程承包给了B公司某工程处的职工个人，交A公司20%的管理费，直接从建设单位支付的进度款中扣下。由此，查实了该工程存在违法转包问题。
（五）踏勘项目现场。根据项目具体情况，有目的地踏勘项目现场，注意项目内部及周边细节。投资项目审计实施过程中，通过踏勘现场，多次发现实际施工与竣工图不符的现象。例如：道路工程的某标段没有施工；部分路段人行道没有铺步砖；道排工程的铸铁井盖没有安装；部分雨水井、污水井未施工；甚至有绿化工程中图纸上标注的某片绿化带都没有开始实施场平，仍堆着建筑垃圾等情况。不去项目现场实际查看，仅从建设单位或施工单位提供的资料上根本无法完全反映项目的真实情况。
某道路排水工程，余土外运距离招标时确定为13km（规划土地建设局批准，调土方案运至某指定地块），工程竣工后，结算报告中显示余土外运运距为13km，沿用施工单位投标时的综合单价。审计过程中经实地踏勘，发现道路沿线存在多处堆放土方的情况，后经多方了解，证实该项目余方27万多立方的处置存在三种情况：路边堆放、运至运距约4km的某地块和运距约11km的另一地块堆放，而非招标文件中要求的13km的指定地块。
（六）审核财务资料。上面提到的某立面整治工程，未经招投标，审计时发现，该整治工程的主要材料，包括外墙涂料、晒衣架、塑钢通条百叶罩等，结算价格与我们掌握的市场价相差较大。通过针对性的外调施工单位的材料合同及该工程的材料明细账，掌握了第一手价格资料，为最终的材料价格审减提供了依据。
工程审计中，如果对工程中主要材料的用料及用量产生疑问，可通过外调材料财务往来账来帮助间接确认。通过获取财务资料反映的真实信息，为政府投资项目审计进行多方位、深层次的定量剖析，查实问题，提供有力的证据支持。
（七）善用高科技测量手段。针对大型道路、土方等工程，合理有效采用高科技测量手段，获取最直接、最真实的数据资料。
在某高速公路跟踪审计中，采用路面取芯机、光电测距仪、GPS卫星定位测量系统等工程检测仪器作为辅助审计手段，对部分标段路基的原地面测量结果进行了实地复测，通过现场检验、试验，审查出部分项目存在工程质量隐患以及部分施工单位原始计量资料存在弄虚作假等问题，通过试验数据审减工程造价约1500万元。
政府投资项目审计工作既是一项技术性工作，更是一项政策性很强的工作，审计工作的实施，实际就是执行国家相关法律法规政策的过程，需要我们掌握最新最全的政策文件，让政府投资项目审计工作有据可依、有据必依。（陈鸣）
每一个政府投资项目，都有许多政策性和技术性的问题，因此对其结算报告的审计也是一项技术性、经济性、政策性较强的工作。具体到日常审计工作中，较多的是对整个项目合法合规性的审计以及对事务所结算报告的复核。事务所对施工单位报送结算书的审核，重点在工程量与人材机的价格上，而作为项目的结算审计人员，对事务所结算报告的复核，应该在关注量、价之上，更要重点关注其合规性与合理性。如果在做好审前调查等准备工作的基础上，审计实施过程中能够把握重点、注意方法，那么结算审计工作就可能收到事半功倍的效果。
一、政府投资项目结算审计应重点关注的内容
（一）项目建设程序文件的审核。主要是审核工程建设立项报建是否按法律法规执行，招投标程序是否严格按工程项目招标规定执行，施工和竣工验收是否按基本建设程序执行。
例如审核某工程建设程序文件，发现由施工单位、监理单位、建设单位及工程质量监督单位签署并盖章的开工报告上，开工日期为2007年1月1日。而招标文件发布日期为2007年3月，施工合同签订日期为2007年4月。通过资料查实该工程未招标，先施工，后补招标手续，补签合同。由于缺少了招投标这一竞争过程，使得整个工程结算造价未能公允地反映市场水平，给整个审计工作的开展增加了难度，提高了要求。
项目建设程序文件的审核是结算审计工作的首要部分，关乎整套项目资料的真实性、有效性，是整项审计任务的基础性工作。
（二）合同及其附件等相关文件的审查。合同作为工程项目实施的前提依据，对其进行全面细致的审核，特别是对投资控制、结算方式、工程款支付方式、索赔事宜、纠纷的解决方式等有关条款进行分解显得尤为重要。合同文件决定着工程的承包方式、造价调整方法、工期及质量奖罚等规定，是工程结算的纲领性文件。目前建筑市场绝大多数项目采用的是标准建筑工程施工合同文本，具体到每一项工程本身而言，合同的专用条款、合同附件及补充合同就应该在结算审计时重点审核。
某地下人行通道工程，该工程原设计为人行天桥，经过了招投标，确定了一家市政公司作为施工单位并签订合同，该施工单位进场施工开挖了两条探槽之后，建设单位接到通知，要求将人行天桥改为地下人行通道，后经相关部门批示，此地下人行通道不再进行招标，由原人行天桥中标单位承担该工程。
在地下人行通道《设计交底及图纸会审会议》的会议签到表中，看到该工程的参与各方，包括建设单位、监理单位、设计单位、施工单位、质量监督站、跟踪审计的造价事务所，都有代表出席，在该会议的会议记录中看到有约定地下人行通道工程取费标准的条款：“按照原天桥投标标准进行取费，采用5月份信息价。” 2003年《湖北省建筑安装工程费用定额》（鄂建[2003]44号）中规定，天桥按照三类工程取费，而该工程跟踪审计的事务所出具的结算书中执行的是一类工程的取费标准，采用的是6月份的信息价，此一项问题涉及金额60多万元。
（三）变更洽商的审核。审核各项变更签证的有效性、真实性、合规性，以合同为依据，审核其内容是否真实有效，工程量是否准确、是否与合同内工程量重复，单价在合同里是否有约定等。
在政府投资项目审计实践中发现，变更洽商存在的问题较为突出。如上述地下人行通道工程，在审计中查出土方计量问题，反映出较多施工单位在办理工程变更签证时普遍容易发生的多报多计的情况。清单合同内有余方弃置4393立方，实际施工过程中因发生多次余土外运，办理了多张签证单，合计8510立方，经过反复核对签证对应的工程内容，发现签证单的余土外运土方量为整个地下人行通道工程发生的全部余方量，造成合同内外工程量重复计量。
事务所对于签证的审核，多数是依据签证单内容审核签证工作量，在结算审计对事务所结算报告的复核时，更要分析签证的必要性及合理性。
如某大楼工程，施工单位报送的签证中有一项签证内容为：土方工程机械大开挖时采取挡土墙及砂袋护坡等措施，并在结算书中增加了该项签证的相关费用。审计时查看相关资料后发现，该施工单位在投标时，施工组织方案中详细讲述了护坡方案，即为挡土墙及砂袋护坡，据此，该签证视为原合同内的内容，不予计取。
二、政府投资项目审计中的几种常用审计方法
（一）对比招投标文件及结算书。查看是否存在取费、综合单价口径不一致的问题。
某道路改造工程，该工程招标清单编制说明中规定：“花岗岩站石暂按140元/m、花岗岩树穴缘石按100元/m、花岗岩高站石按180元/m报价（含税、含安装）”明确指出这些价格是含税含安装的综合单价。而施工单位在投标清单中将天然花岗岩站石、花岗岩高站石、花岗岩树穴缘石按照招标清单规定的含税含安装价格作为材料暂估价重复计取了管理费、利润、规费、税金等费用。工程竣工后，建设单位同意按招标文件约定的暂估价办理结算，因此结算书中这些材料的价格仍按原投标价报送。对于该问题，最终审定结果是按照招标清单编制说明的规定，将工程量直接乘以招标清单编制说明中规定的综合单价，不计相关规费、税金，扣减金额50多万元。
（二）审查竣工验收归档资料。将设计单位、监理单位、施工单位三方的竣工验收报告与原设计图及竣工图进行对比，审核其工程主要内容是否一致。查看工程主要材料的试验及进出库资料，审核其种类、用量是否与结算书一致。
某道路改造工程的审计中，先是从监理公司出具的竣工验收质量评估报告中看出的问题，该报告上的沥青路面面层为AC-13I型细粒式改性沥青砼，而施工单位与设计单位出具的竣工验收报告中面层是SMA-13改性沥青砼。带着疑问查看了原设计图及竣工图，发现图中均标注为该结构的上面层是4cm厚的SMA-13改性沥青砼。通过调取竣工资料中的材料报验一系列资料，最终在施工试验资料中发现了证据，《混合料压实度检验报告（表干法）》检验单据显示：见证取样分项名称为AC-13I改性（上面层），由此可以断定实际施工的沥青路面面层材料为AC-13I型细粒式改性沥青砼，此一项涉及工程款100多万元。
（三）审阅竣工图的施工工艺及材料。某项目的围墙工程，作为附加工程单独报送。审计实施之初，查看图纸熟悉工程内容的时候发现，普通的起隔离美观作用的围墙，竟然用了1.2米的钢筋混凝土地梁，以及钢筋混凝土的柱子等，此做法有悖常理。带着疑问，在事务所提供的资料中发现，事务所工程师做结算审计看现场的时候整治工程基本完工，正好在做围墙砌筑，从拍摄的现场照片可以看出围墙柱是砖砌，并非结算资料及图纸中显示的钢筋混凝土柱。抓住这一线索，经多次与施工单位交涉后，其给出的最终答复是围墙工程的施工图是后补的，施工单位称办理结算时，原本管现场的施工单位负责人已辞职，做竣工结算时候的人员对现场情况不甚了解，所以导致竣工资料与实际施工有出入。此工程虽然涉及金额相对较少，但暴露与反映的问题较为典型，建设单位未按照规范要求发放现场施工变更通知，在无图无设计的情况下，施工单位凭经验施工，无预算直接做结算。这种做法直接导致结算审计的直接依据失去参考价值，需要各方面寻求间接证据资料，但难保资料的齐全，尤其是涉及到隐蔽工程，更加难以判定虚实，这给审计工作增加难度和风险。
（四）询问项目参与方工作人员。审计询问方法与技巧得当，设计巧妙，对发现问题、查找线索、快速形成审计证据经常起到事半功倍的效果。
某道路工程，与建设单位签订合同的施工单位为A公司。审计中就工程所用的主要材料要求A公司确认材料事实取证时，其派来的代表不明就里，怕担风险，迟迟不予签认，后经与其多次沟通，该施工单位承认其将路面工程分包给了另一家B公司，并提供了分包合同。而之后的审计过程中，发现事实不仅仅是分包这么简单，A公司关于该项目的财务资料基本没有，出具了一份派出所证明该公司发生过火灾，该项目凭证已全部烧毁。经过再次与A公司人员接触、交涉后，其出具了一份承包协议，协议显示A公司并没有将路面工程分包给B公司，而是将整个工程承包给了B公司某工程处的职工个人，交A公司20%的管理费，直接从建设单位支付的进度款中扣下。由此，查实了该工程存在违法转包问题。
（五）踏勘项目现场。根据项目具体情况，有目的地踏勘项目现场，注意项目内部及周边细节。投资项目审计实施过程中，通过踏勘现场，多次发现实际施工与竣工图不符的现象。例如：道路工程的某标段没有施工；部分路段人行道没有铺步砖；道排工程的铸铁井盖没有安装；部分雨水井、污水井未施工；甚至有绿化工程中图纸上标注的某片绿化带都没有开始实施场平，仍堆着建筑垃圾等情况。不去项目现场实际查看，仅从建设单位或施工单位提供的资料上根本无法完全反映项目的真实情况。
某道路排水工程，余土外运距离招标时确定为13km（规划土地建设局批准，调土方案运至某指定地块），工程竣工后，结算报告中显示余土外运运距为13km，沿用施工单位投标时的综合单价。审计过程中经实地踏勘，发现道路沿线存在多处堆放土方的情况，后经多方了解，证实该项目余方27万多立方的处置存在三种情况：路边堆放、运至运距约4km的某地块和运距约11km的另一地块堆放，而非招标文件中要求的13km的指定地块。
（六）审核财务资料。上面提到的某立面整治工程，未经招投标，审计时发现，该整治工程的主要材料，包括外墙涂料、晒衣架、塑钢通条百叶罩等，结算价格与我们掌握的市场价相差较大。通过针对性的外调施工单位的材料合同及该工程的材料明细账，掌握了第一手价格资料，为最终的材料价格审减提供了依据。
工程审计中，如果对工程中主要材料的用料及用量产生疑问，可通过外调材料财务往来账来帮助间接确认。通过获取财务资料反映的真实信息，为政府投资项目审计进行多方位、深层次的定量剖析，查实问题，提供有力的证据支持。
（七）善用高科技测量手段。针对大型道路、土方等工程，合理有效采用高科技测量手段，获取最直接、最真实的数据资料。
在某高速公路跟踪审计中，采用路面取芯机、光电测距仪、GPS卫星定位测量系统等工程检测仪器作为辅助审计手段，对部分标段路基的原地面测量结果进行了实地复测，通过现场检验、试验，审查出部分项目存在工程质量隐患以及部分施工单位原始计量资料存在弄虚作假等问题，通过试验数据审减工程造价约1500万元。
政府投资项目审计工作既是一项技术性工作，更是一项政策性很强的工作，审计工作的实施，实际就是执行国家相关法律法规政策的过程，需要我们掌握最新最全的政策文件，让政府投资项目审计工作有据可依、有据必依。（陈鸣）
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