审计项目跟踪审理模式初探
李莉（山东省潍坊市审计局）
随着审计环境的变化，审计工作的组织方式及工作模式都有了新的发展，这就要求审计质量控制方式也要相应作出调整。在当前新型审计模式和信息化条件下，要更好地贯彻落实国家审计准则，确保审计质量，发挥审计机关“免疫功能”功能，审理部门应积极探索全介入、全过程的跟踪审理模式。
一、跟踪审理模式概述和特点
跟踪审理是指审理人员全程介入审计项目实施过程，从制定审计方案、实施审计过程、编审审计报告等方面，通过多种方式介入审计实施过程，对相关审计资料进行全面审理，指出存在的问题，提出补救建议，使审计组能在审计现场及时采取弥补措施，消除审计质量隐患，改变了事后审理无法补救的缺陷。这样既降低了审计风险，提高了审计质量，又能使审计成果最大化。
跟踪审理具有三个特点：第一，跟踪审理是动态化过程。采用跟踪审理的方式对审计项目的质量进行管理，实现了对审计项目质量控制的动态化管理。跟踪审理不只是单纯地对事后审计项目资料进行复核检测，而是全程介入审计实施过程，对审计工作开展的计划安排和方案编制、审计事项的查实及交流等审计工作的整个过程进行动态的跟踪式审理，并依此对审计的质量水平及审计目标的实现程度进行相应的评估。
第二，跟踪审理更具主动性。对审计项目进行跟踪审理，改变了以往审理工作中审理人员只是坐等项目资料的被动工作模式，由法规部门主动安排相对应的审理计划，参与到审计组的审计实施过程中，对审计组查出的各种问题进行实地审查及核实，实现了审理工作的计划性和主动性。当然，这种计划性与主动性的有效实现，需要相关的审计业务人员及部门给予一定的配合和支持。
第三，跟踪审理目的更实际。实施跟踪审理制度，对审计项目结果进行审理时，在对审计结果中各种书面材料所涉及的事实问题表述情况、适用法规的准确性、处理方式的科学性和合理性等进行审理的基础上，还需要对各种证据的适当性和充分性进行判定，进而对审计结果的准确性进行评判。如此以来，审理工作在控制审计项目质量方面的目的更具实际意义。
二、跟踪审理的方式方法
（一）确定跟踪审理项目，明确跟踪审理重点。审计项目类型有大有小，根据审计机关人员少任务重的现状，现有审理力量要跟踪审理所有的审计项目有一定难度。为此要本着突出重点的原则，合理确定跟踪审理项目，可尝试对大型行业性审计、大型专项资金审计、政府投资建设项目和其他跨度大耗时长的审计项目实施跟踪审理。以上项目具有审计时间长、情况复杂、社会影响大、审计质量要求高的特点。把握好这些项目审计质量对于提高整体审计质量，控制审计风险意义重大。
（二）制定跟踪审理计划，配备专业审理人员。跟踪审理计划的制定是实施跟踪审理的关键，它直接关系到跟踪审理的质量和效果。跟踪审理计划应在审计项目制订审计实施方案前就确定下来，并明确告之审计组。跟踪审理计划可以涉及跟踪审理项目名称、审理人员的分工及职责、跟踪审理的重点及内容等情况，跟踪审理计划可以根据具体审计实施情况适当调整。确定跟踪审计项目的审理人员应具有该类项目丰富的工作经验，熟悉项目实施程序，掌握该项目相关的法律法规。在确定跟踪审理审计项目后，审理人员首先应审理项目实施方案，熟悉被审计单位相关情况及审计涉及的法律法规，而后再结合审计程序及其他审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程的合规合法性进行跟踪。
（三）及时掌握审计实施情况，有效控制审计风险。为提高审计实施现场工作的质量控制，可以要求现场审计组按照审计实施阶段的长短，每周或者每月向跟踪审理人员报送审计进度情况，内容主要包括项目实施方案、项目实施进度、审计组主要工作、发现问题、审计意见及相关问题整改落实情况等，让法规部门及时了解审计项目实施情况及审计过程中的不规范行为，达到强化审计质量管理的作用，从而有效制定跟踪审理切入点，促进审计项目规范实施，确保审计质量。
（四）选准跟踪审理切入点，提高审理工作效率。对于部分审计实施时间长、审计项目复杂、人员分工明细和审计资料多的审计项目，受时间限制审理人员难以在短时间内完成所有审计资料的全面详细审理，这时选准跟踪审理的切入点，就成为提高审理工作效率的关键。首先，跟踪审理审计组长或者主审的相关审计资料。设置这种跟踪审理切入点的目的是便于掌握审计项目的整体情况，在不影响其他审计人员工作的情况下，采用与审计组长或主审交谈、审理相关审计资料或者参加审计业务会议等方式，通过对整个审计项目的实施方案、审计实施和质量控制等情况进行审理。其次，在全面审理相关审计资料的基础上，重点跟踪审理几个完整的审计事项。可选取那些对审计质量、审计评价有较大影响，事后又无法补充审计取证的审计事项，确定为审理切入点，实施跟踪审计。第三，结合审计程序及其他基本审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程生成资料的合规合法性进行审理。主要涉及审计底稿证据和审计报告等材料。
（五）出具阶段性审理意见，及时督促审计组整改。以往的审理意见往往在审计实施阶段结束后做出。而跟踪审理是与审计实施同时进行的，随时可能发现一些问题，随时需要审计组予以纠正，如果对在审计实施阶段发现的问题，仍按常规程序到实施阶段结束后再出具审理意见书，那么有很多事项就会失去纠正时机，跟踪审理的效果和作用就会减弱。因此，跟踪审理必须就审理发现的问题随时出具阶段性审理意见，以增加审理工作的时效性，但要尽量避免对审计项目实施进度造成影响。阶段性审理意见可采取两种形式，即口头形式和阶段性审理意见书形式。对一般性问题，发现后审计组成员可以立即整改的，审理人员可用口头的形式告诉审计人员。对相关问题需要进一步审计，或者发现的问题与审计人员存在异议的，在与审计人员讨论后，可用审理意见书的形式提出，要求审计组反馈整改意见。
（六）适应审计环境变化，利用AO系统进行网上审理。随着审计手段的日趋丰富，计算机已成为审计的有效辅助手段，审计组的审计实施过程和相对应的审计资料都在现场审计信息系统（AO）中体现出来，为有效提高跟踪审理的工作效率，可以将审计组的AO系统与审理部门建立有效接口，实现审计项目资料的实时网上传输，审理人员在网上审理的基础上，再到审计现场进行有针对性的审理，这样可以明确审理重点，提高审理工作效率。
三、跟踪审理的基本内容和标准
（一）审计实施方案编制审理。审计实施方案是审计组根据审计工作方案和调查了解情况制定的，是指引整个审计项目开展实施的“作战计划”，它制定的审计目标、风险评估、审计范围、审计重点是项目成功与否的关健，也是审理工作的重点。审理人员对审计实施方案的适当性、可操作性进行审理，应重点关注和把握以下审理内容和标准：
1、是否在调查了解的基础上编制审计实施方案。
2、审计实施方案的要素是否符合审计准则要求。
3、审计目标是否明确有据、审计范围是否具体适当，审计内容计划是否齐全、重点是否突出。
4、审计实施方案是否具有针对性，有无照搬其他项目方案。
5、重点审计事项是否确定实施步骤和方法。
6、审计工作要求包括进度安排、职责分工和重要管理事项是否具体全面。
（二）审计实施过程审理。审计实施过程是审计人员获取审计证据，作出审计结论的全部过程，包括审计人员调查了解被审计单位相关情况和对相关审计事项进行审查的过程。审理人员应参加进点会、审计组阶段性工作会议、重大审计事项研究会议、审计出点会议等，在审计现场开展审理工作，对相关审计资料的审理重点应放在对审计人员取得的审计证据和审计记录的审理上，主要关注是否符合可靠性、相关性、充分性和合法性。
1.是否按会计报表科目或方案确定的审计事项逐项编写审计工作底稿。
2、审计工作记录是否真实、完整地记录审计过程和结论以及与审计项目有关的重要管理事项。
3、审计工作底稿中认定的事实及结论是否表述清楚、数据准确、结论恰当、依据充分。
4、对审计发现的问题、重要审计事项、审计认定的事实及评价事项是否取得证据资料，是否存在应取得未取得原始证据问题，编制的审计取证单及所附原始证据或复印件是否取得被审计单位盖章或签字确认，不能取得盖章或签字的审计人员是否作出原因说明。
5、审计证据是否依照法定权限和程序获取，并具有可靠性、相关性和充分性。
6.审计工作底稿、审计取证单等基础资料是否符合规定的要素、格式和编制要求，内容表述是否清楚，数字是否正确，所附原始证据是否充分可靠。
7、审计组是否按审计实施方案确定的审计事项、工作分工、方法和步骤，有效落实审计内容和重点，收集证据，做好各项记录，按审计过程中的实际情况和有关规定，适时调整审计实施方案和报批。
8、延伸审计或调查的范围是否未达到或超出了方案规定要求，是否取得进行了规范取证。
在审计实施跟踪审理过程中，审理人员对审计证据、审计工作底稿等审计资料进行审理后，可以出具现场审理记录，审计组据此对底稿、证据等资料作出补充或修改资料等措施，并反馈采纳情况。
（三）审计报告编审的审理。审计报告是审计工作成果的集中反映，也是审计质量的最终体现，在整个审计环节中处于核心位置。审计实施结束后，审计组按照规定程序和要求撰写审计组审计报告，根据审计发现问题和情况作出恰当的审计评价，并正确使用法律法规，提出适当的审计处理处罚意见。审理应重点关注和把握以下审理内容和标准：
1.审计组的审计报告是否在审计组充分讨论的基础上形成并如实反映审计发现的所有问题，基本要素、主要内容是否齐全。
2.审计组的审计报告对有关违纪问题应作出移送处理是否作出。
3．审计报告反映内容是否完整，审计发现的重要问题和审计方案确定的重点内容是否在报告中反映。
4．审计报告是否内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范且引用审计执法依据准确。
5．审计报告反映事实和认定数据是否与底稿证据相符，数字关系是否钩稽。
6.报告中对审计发现的问题定性是否准确，引用定性法规依据是否恰当。
7.报告中对审计发现的问题是否提出明确的处理处罚建议（意见），引用处理处罚法规依据和标准是否恰当。
8.审计报告对重要审计事项事实是否存在表述不清、不完整或不到位问题。
9.审计评价意见与事实是否矛盾，是否对超越审计职责范围和审计方案内容、审计证据不适当或不充分、评价依据或标准不明确的事项进行评价。
10.审计建议是否具有针对性、可操作性，是否存在审计建议空洞不实、套话罗列等无法操作、无法落实的情况和问题。
跟踪审理是一项全新的工作，对审理模式、审理方式、人员配置和审理文书等提出了新的要求，需要在审理实践中不断探索和完善，只有这样才能切实发挥促进提高审计项目质量、规范审计行为和防范审计风险的作用。（李莉）
一、跟踪审理模式概述和特点
跟踪审理是指审理人员全程介入审计项目实施过程，从制定审计方案、实施审计过程、编审审计报告等方面，通过多种方式介入审计实施过程，对相关审计资料进行全面审理，指出存在的问题，提出补救建议，使审计组能在审计现场及时采取弥补措施，消除审计质量隐患，改变了事后审理无法补救的缺陷。这样既降低了审计风险，提高了审计质量，又能使审计成果最大化。
跟踪审理具有三个特点：第一，跟踪审理是动态化过程。采用跟踪审理的方式对审计项目的质量进行管理，实现了对审计项目质量控制的动态化管理。跟踪审理不只是单纯地对事后审计项目资料进行复核检测，而是全程介入审计实施过程，对审计工作开展的计划安排和方案编制、审计事项的查实及交流等审计工作的整个过程进行动态的跟踪式审理，并依此对审计的质量水平及审计目标的实现程度进行相应的评估。
第二，跟踪审理更具主动性。对审计项目进行跟踪审理，改变了以往审理工作中审理人员只是坐等项目资料的被动工作模式，由法规部门主动安排相对应的审理计划，参与到审计组的审计实施过程中，对审计组查出的各种问题进行实地审查及核实，实现了审理工作的计划性和主动性。当然，这种计划性与主动性的有效实现，需要相关的审计业务人员及部门给予一定的配合和支持。
第三，跟踪审理目的更实际。实施跟踪审理制度，对审计项目结果进行审理时，在对审计结果中各种书面材料所涉及的事实问题表述情况、适用法规的准确性、处理方式的科学性和合理性等进行审理的基础上，还需要对各种证据的适当性和充分性进行判定，进而对审计结果的准确性进行评判。如此以来，审理工作在控制审计项目质量方面的目的更具实际意义。
二、跟踪审理的方式方法
（一）确定跟踪审理项目，明确跟踪审理重点。审计项目类型有大有小，根据审计机关人员少任务重的现状，现有审理力量要跟踪审理所有的审计项目有一定难度。为此要本着突出重点的原则，合理确定跟踪审理项目，可尝试对大型行业性审计、大型专项资金审计、政府投资建设项目和其他跨度大耗时长的审计项目实施跟踪审理。以上项目具有审计时间长、情况复杂、社会影响大、审计质量要求高的特点。把握好这些项目审计质量对于提高整体审计质量，控制审计风险意义重大。
（二）制定跟踪审理计划，配备专业审理人员。跟踪审理计划的制定是实施跟踪审理的关键，它直接关系到跟踪审理的质量和效果。跟踪审理计划应在审计项目制订审计实施方案前就确定下来，并明确告之审计组。跟踪审理计划可以涉及跟踪审理项目名称、审理人员的分工及职责、跟踪审理的重点及内容等情况，跟踪审理计划可以根据具体审计实施情况适当调整。确定跟踪审计项目的审理人员应具有该类项目丰富的工作经验，熟悉项目实施程序，掌握该项目相关的法律法规。在确定跟踪审理审计项目后，审理人员首先应审理项目实施方案，熟悉被审计单位相关情况及审计涉及的法律法规，而后再结合审计程序及其他审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程的合规合法性进行跟踪。
（三）及时掌握审计实施情况，有效控制审计风险。为提高审计实施现场工作的质量控制，可以要求现场审计组按照审计实施阶段的长短，每周或者每月向跟踪审理人员报送审计进度情况，内容主要包括项目实施方案、项目实施进度、审计组主要工作、发现问题、审计意见及相关问题整改落实情况等，让法规部门及时了解审计项目实施情况及审计过程中的不规范行为，达到强化审计质量管理的作用，从而有效制定跟踪审理切入点，促进审计项目规范实施，确保审计质量。
（四）选准跟踪审理切入点，提高审理工作效率。对于部分审计实施时间长、审计项目复杂、人员分工明细和审计资料多的审计项目，受时间限制审理人员难以在短时间内完成所有审计资料的全面详细审理，这时选准跟踪审理的切入点，就成为提高审理工作效率的关键。首先，跟踪审理审计组长或者主审的相关审计资料。设置这种跟踪审理切入点的目的是便于掌握审计项目的整体情况，在不影响其他审计人员工作的情况下，采用与审计组长或主审交谈、审理相关审计资料或者参加审计业务会议等方式，通过对整个审计项目的实施方案、审计实施和质量控制等情况进行审理。其次，在全面审理相关审计资料的基础上，重点跟踪审理几个完整的审计事项。可选取那些对审计质量、审计评价有较大影响，事后又无法补充审计取证的审计事项，确定为审理切入点，实施跟踪审计。第三，结合审计程序及其他基本审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程生成资料的合规合法性进行审理。主要涉及审计底稿证据和审计报告等材料。
（五）出具阶段性审理意见，及时督促审计组整改。以往的审理意见往往在审计实施阶段结束后做出。而跟踪审理是与审计实施同时进行的，随时可能发现一些问题，随时需要审计组予以纠正，如果对在审计实施阶段发现的问题，仍按常规程序到实施阶段结束后再出具审理意见书，那么有很多事项就会失去纠正时机，跟踪审理的效果和作用就会减弱。因此，跟踪审理必须就审理发现的问题随时出具阶段性审理意见，以增加审理工作的时效性，但要尽量避免对审计项目实施进度造成影响。阶段性审理意见可采取两种形式，即口头形式和阶段性审理意见书形式。对一般性问题，发现后审计组成员可以立即整改的，审理人员可用口头的形式告诉审计人员。对相关问题需要进一步审计，或者发现的问题与审计人员存在异议的，在与审计人员讨论后，可用审理意见书的形式提出，要求审计组反馈整改意见。
（六）适应审计环境变化，利用AO系统进行网上审理。随着审计手段的日趋丰富，计算机已成为审计的有效辅助手段，审计组的审计实施过程和相对应的审计资料都在现场审计信息系统（AO）中体现出来，为有效提高跟踪审理的工作效率，可以将审计组的AO系统与审理部门建立有效接口，实现审计项目资料的实时网上传输，审理人员在网上审理的基础上，再到审计现场进行有针对性的审理，这样可以明确审理重点，提高审理工作效率。
三、跟踪审理的基本内容和标准
（一）审计实施方案编制审理。审计实施方案是审计组根据审计工作方案和调查了解情况制定的，是指引整个审计项目开展实施的“作战计划”，它制定的审计目标、风险评估、审计范围、审计重点是项目成功与否的关健，也是审理工作的重点。审理人员对审计实施方案的适当性、可操作性进行审理，应重点关注和把握以下审理内容和标准：
1、是否在调查了解的基础上编制审计实施方案。
2、审计实施方案的要素是否符合审计准则要求。
3、审计目标是否明确有据、审计范围是否具体适当，审计内容计划是否齐全、重点是否突出。
4、审计实施方案是否具有针对性，有无照搬其他项目方案。
5、重点审计事项是否确定实施步骤和方法。
6、审计工作要求包括进度安排、职责分工和重要管理事项是否具体全面。
（二）审计实施过程审理。审计实施过程是审计人员获取审计证据，作出审计结论的全部过程，包括审计人员调查了解被审计单位相关情况和对相关审计事项进行审查的过程。审理人员应参加进点会、审计组阶段性工作会议、重大审计事项研究会议、审计出点会议等，在审计现场开展审理工作，对相关审计资料的审理重点应放在对审计人员取得的审计证据和审计记录的审理上，主要关注是否符合可靠性、相关性、充分性和合法性。
1.是否按会计报表科目或方案确定的审计事项逐项编写审计工作底稿。
2、审计工作记录是否真实、完整地记录审计过程和结论以及与审计项目有关的重要管理事项。
3、审计工作底稿中认定的事实及结论是否表述清楚、数据准确、结论恰当、依据充分。
4、对审计发现的问题、重要审计事项、审计认定的事实及评价事项是否取得证据资料，是否存在应取得未取得原始证据问题，编制的审计取证单及所附原始证据或复印件是否取得被审计单位盖章或签字确认，不能取得盖章或签字的审计人员是否作出原因说明。
5、审计证据是否依照法定权限和程序获取，并具有可靠性、相关性和充分性。
6.审计工作底稿、审计取证单等基础资料是否符合规定的要素、格式和编制要求，内容表述是否清楚，数字是否正确，所附原始证据是否充分可靠。
7、审计组是否按审计实施方案确定的审计事项、工作分工、方法和步骤，有效落实审计内容和重点，收集证据，做好各项记录，按审计过程中的实际情况和有关规定，适时调整审计实施方案和报批。
8、延伸审计或调查的范围是否未达到或超出了方案规定要求，是否取得进行了规范取证。
在审计实施跟踪审理过程中，审理人员对审计证据、审计工作底稿等审计资料进行审理后，可以出具现场审理记录，审计组据此对底稿、证据等资料作出补充或修改资料等措施，并反馈采纳情况。
（三）审计报告编审的审理。审计报告是审计工作成果的集中反映，也是审计质量的最终体现，在整个审计环节中处于核心位置。审计实施结束后，审计组按照规定程序和要求撰写审计组审计报告，根据审计发现问题和情况作出恰当的审计评价，并正确使用法律法规，提出适当的审计处理处罚意见。审理应重点关注和把握以下审理内容和标准：
1.审计组的审计报告是否在审计组充分讨论的基础上形成并如实反映审计发现的所有问题，基本要素、主要内容是否齐全。
2.审计组的审计报告对有关违纪问题应作出移送处理是否作出。
3．审计报告反映内容是否完整，审计发现的重要问题和审计方案确定的重点内容是否在报告中反映。
4．审计报告是否内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范且引用审计执法依据准确。
5．审计报告反映事实和认定数据是否与底稿证据相符，数字关系是否钩稽。
6.报告中对审计发现的问题定性是否准确，引用定性法规依据是否恰当。
7.报告中对审计发现的问题是否提出明确的处理处罚建议（意见），引用处理处罚法规依据和标准是否恰当。
8.审计报告对重要审计事项事实是否存在表述不清、不完整或不到位问题。
9.审计评价意见与事实是否矛盾，是否对超越审计职责范围和审计方案内容、审计证据不适当或不充分、评价依据或标准不明确的事项进行评价。
10.审计建议是否具有针对性、可操作性，是否存在审计建议空洞不实、套话罗列等无法操作、无法落实的情况和问题。
跟踪审理是一项全新的工作，对审理模式、审理方式、人员配置和审理文书等提出了新的要求，需要在审理实践中不断探索和完善，只有这样才能切实发挥促进提高审计项目质量、规范审计行为和防范审计风险的作用。（李莉）
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