国家治理视角下优化国家审计职能的对策研究
赵慧慧(江苏省徐州市审计局)
【发布时间:2012年04月27日】
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    2011年7月,刘家义审计长从国家发展战略的高度、经济全球化及国家审计事业长远发展的角度,提出了“审计实质上是国家依法用权利监督制约权利的行为,其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’,是国家治理的重要组成部分”的重要论断。由此学术界涌现了许多经典的文献,将国家审计根植于国家治理的框架中,将深化国家审计职能与国家治理目标有机结合在一起,并从理论上给出国家治理导向的国家审计的发展方向。
    
    一、国家审计与国家治理的历史分析
    (一)我国国家审计与国家治理
    与世界上许多国家一样,中国的审计发展史,也可以分为两大系列,一是国家审计系列,二是民间审计系列。但从中国审计发展的情形考察,国家审计不论是从时间上,还是从内容上都占有主导地位,大体贯穿着两条主线:一条是以勾考账簿为主,审查钱粮收支真实性;另一条是以考核官吏财政经济方面的治绩为主,与行政监察职能紧密结合的审计活动。第二条主线几乎贯穿中国封建社会的始终,这与最高统治者通过“治官”来实现“治国”的统治观念密切相关,也体现出中国古代的国家治理状况对国家审计的影响。杨时展教授的名言:“天下未乱计先乱,天下欲治计乃治”,这是在总结审计历史经验的基础上,对国家审计与国家治理相互关系的高度概括。从中国审计史来看,西周时由宰夫执行的实地稽查审计是国家审计的萌芽。据《周记•天官•宰夫》记载,“宰夫之职,掌治朝之法,以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令,叙群吏之治”。就是说,宰夫负责政治监察,掌理治理之法,监视官吏严格遵守和执行朝法。从秦汉中央的三公九卿制度到隋唐的三省六部制,以及宋代的二府三司制,最后到明清的内阁六部体制,封建专制主义中央集权逐步发展强化。与此相适应,国家审计从上计开始、到“刑部——比部”制度,户部审计制度以至都察院审计制度,标志着国家审计作为独立机构开始参与国家治理,审计的地位和作用日益受到国家的重视。这说明,国家审计作为国家财务稽查和官员考评的手段,在封建国家机构中有着举足轻重的作用,成为国家治理的重要组成部分,发挥监控各级官员和财政运行的作用。
    需要特别指出的是,要发挥国家审计在国家治理中的作用,良好的法治环境是基础。我国唐代的比部之所以能形成组织制度较为健全,工作成效较好的审计机构,与唐代相对注重封建政治民主的环境是分不开的。相反,法令废弛,或者法律制度随皇帝的喜好而随时置废,即使有地位较高的审计机构,也不可能收到良好的成效。中国国家审计的发展与西方国家相比,之所以落伍,其主要原因就在于封建专制主义中央集权阻碍和制约了国家民主和法制的建设。现在强调依法治国,国家审计职能的发挥同样必须由法律制度作保障。   
    (二)外国国家审计与国家治理
    古罗马于公元前 443 年设立了监督官,负责对一些兴建的公共设施及城市会计账目进行就地审计。统治者根据结果,处理了一批管理不力的城市长官,并撤销了一些财政管理混乱城市的自治权,使之归并于省政府。2000 多年前的雅典城邦,就对官吏卸任经济责任进行审查,即审计官执行的离任经济责任审计。500人议事会的所有官员在卸任时,均必须按规定在离职后30天以内向国家审计官报送自己登记的会计账册。国家审计官只有在确实认为他们报送的账簿记录中不存在任何工作差错和贪污、受贿行为时,才允许他们卸任离职。否则,就要将事件送交法院裁决,以正法度。在古代雅典,无论谁的官有多高,权有多大,只要被发现有徇私舞弊行为,就得受到严厉制裁,雅典的这套审计监控制度,使奴隶制经济发展的节奏也快得多。法国于 1320 年设立了审计厅,旨在加强对政府部门经济责任的监控,使各级政府机构和官员接受审计。
    以上审计发展史实表明,国家审计自产生之日起就已作为国家治理的重要组成部分。不论是早期的为巩固政权,还是今日的监督官员正确履行公共权力、维护国家经济安全等,只是时代赋予国家审计不同的使命。归根结底,国家审计都是作为国家治理的重要组成部分在发挥着审计功能。
    
    二、国家审计与国家治理的关系
    (一)政治学视角
    从政治学角度看,国家治理与公共权力不可分离,要防止滥用权力,就必须以权力约束权力。而对公共权力的约束,一方面体现在社会公众的监督,另一方面体现在国家治理结构相互制衡的机构设置上。适应这种要求,国家治理需要完善治理方式和治理内容,增强政府服务社会公共事务、满足社会公众正当需求的责任意识,维护社会秩序。但国家内部行使公共权力的部门是否合法和有效,这些问题是现代国家治理重要内容,需要发挥国家审计的揭示、抵御、预防功能来解决。有学者从政治学角度出发,认为国家审计是国家治理中的“免疫系统”这一观点是国家审计研究与政治学相结合的产物。国家审计是国家治理中“免疫系统”的一个子系统,其实质是一种权力制约行为,其职责更多的是一种对受托经济责任的“检查与证明”。基于此,审计工作重心的确立应以政治发展为基础,包括:维护好人民群众根本利益、满足国家治理中各方面审计监督需求、以财政审计为基点并不断扩展审计领域、维护法治建设和发挥权力制约功能。首先,需要发挥审计预防功能,维护国家安全;其次,发挥审计揭露功能,维护国家法制;第三,发挥审计抵御功能,促进国家治理创新。同时,国家治理也对国家审计提出了新的要求,国家审计需要进一步加强预防功能的主动性,提升揭露功能发挥的深度和质量。
    理论指导实践,既然国家审计与国家治理有着密不可分的政治渊源,在实际工作中,国家审计就要结合对国家治理的目标与要求,做好四类业务:一是继续加大对财政财务收支及相关经济活动的审计力度,为国家治理提供真实可靠的经济数据,防止公共权力成为个人或集团寻租的工具;二是适应建立效能政府和服务型政府的要求,加大绩效审计力度,关注公共权力和公共资源、公共资金的使用效果;三是强化对公共权力运行的制约和监督,促进问责机制的建立健全,促进增强权力行使人的责任意识,防止权力的滥用,促进权力与责任的匹配;四是考虑公共决策制定与执行过程中的“经济人”假设,关注政策执行过程、执行状况和执行效果,保障国家治理各项制度和规则的贯彻执行,推动国家治理的持续改进和完善。
    (二)制度学视角
    制度是国家政权的骨架,制度的深层次含义是国家向老百姓的承诺,国家审计则是检查国家对老百姓承诺的兑现情况。国家审计离不开制度,制度也离不开国家审计,国家治理依靠制度和国家审计。一方面,国家审计是国家治理的制度安排。国家实现经济发展和社会公平两大目标需要动力系统和制动系统,而国家审计则是制动系统的重要组成部分,是国家治理的制度安排,国家审计的本质是对政府权力使用情况的监督,或者说是对权力进行监督的行为。另一方面,国家的制度安排也需要国家审计来确保制度被有效执行,因此国家审计和国家治理通过制度安排被有效的联系起来,国家审计是国家治理的制度安排没有国家审计,制度就不可能严格执行或执行,制度得不到严格执行或执行,国家治理的目标将无法完全实现。
    因此,通过制度这一媒介,国家治理与国家审计紧密相连。国家治理离不开国家审计,国家审计是国家治理的重要组成部分。国家审计是国家治理的制度安排,国家审计需要制度,制度同样需要国家审计,没有国家审计,制度就不可能严格执行或执行,制度得不到严格执行或执行,国家治理的目标将无法完全实现或实现。国家治理依靠制度,制度是国家治理的根本,离开制度国家治理将无法实施,离开国家审计,国家治理的根本将被动摇。
    (三)法理学视角
    国家审计的制度安排都是依据国家宪法或专门法律法令确立的,是国家治理的重要组成部分。法国早在1807 年拿破仑王朝时期,就通过法令来建立国家审计院,采用法国最高法院的体制,地位上仅次于最高法院,权力相同,具有终审权,从而解决了国家审计机关的权威性问题。法国是司法模式国家审计的开拓者,也堪称司法模式国家审计机构的最杰出典范。1866年,英国议会通过《国库和审计部法案》,这标志着现代英国国家审计制度的建立,也宣告了世界上第一个现代立法模式国家审计制度的诞生。该法案规定,政府的一切收支应由代表议会并独立于政府之外的主计审计长实施审查。主计审计长代表议会开展审计工作,在审查过程中,与下议院决算审查委员会保持密切的联系。该委员会的调查工作基本上都以主计审计长的审计报告为基础。
    立法模式国家审计的另一典型代表为美国,于1921 年颁布了著名的《预算和会计法案》,根据该法案,在国会之下设置独立的国家审计机构——会计总署,1937 年,会计总署改名为审计总署,2004 年再次更名为政府问责署。美国政府问责署的大部分工作是对联邦政府进行业绩审核、项目评估、政策分析等,旨在提高政府工作绩效,保证联邦政府尽到对国会和美国公众应尽的责任。美国政府问责署超过80%的建议最后都被相关机构采纳。
    孙中山先生在《建国大纲》中提出五权宪法,中央政府设立五院,即立法院、行政院、司院、考试院和监察院,以试行五权之治。监察院下设审计部,掌理审核全国财政,并分区设立监察使。1982 年我国新宪法规定,国务院下设审计机关,在总理领导下,依照法律规定独立行使审计监督权。1983 年9 月,我国审计署正式成立。国家审计坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的审计工作方针,切实有效地履行审计监督的法定职责。我国国家审计在维护经济秩序,促进改革开放,强化权力制约,推动民主法治等方面发挥了积极作用。
    
    三、国家治理背景下优化国家审计职能的对策
    党的十七大明确提出,在建立服务性政府的政府职能转型目标下,成功转型取决于良好的国家治理。由于政府职能与国家审计都建立在公共受托责任的基本理论之上,因此,国家审计是提高我国国家治理的有效手段。政府从“运动员”到“裁判员”的转型要求强化国家审计的监督功能,从“管理型”向“服务型”的转变要求推进国家审计的评价功能,从注重经济建设向关注民生转型要求提升国家审计的前瞻功能。伴随着我国政府转型的逐步推进,国家审计在国家治理的背景下也丰富完善了其内涵与功能,本文在承认了国家审计与国家治理密不可分的关系之上,提出了如何进一步结合国家审计与国家治理,使国家审计真正成为国家治理的有力工具。
    (一)“善治”治理为目标
    基于经济全球化、政治民主化及文化多样性的国际社会背景,“善治”已成为人类社会政治发展和国家治理的理想目标。作为人类最重要的政治合法性来源,“善治”就是政府与公民对公共生活进行合作管理,并共同努力以使公共利益最大化的管理活动。无疑,走向“善治”是一个政治国家与公民社会长期的良性互动和共同治理的社会管理过程。在此过程中,公民参与公共事务管理的作用日益重要,而国家及其政府作为最重要的政治权力主体在公共治理中仍然具有核心的地位,并起着决定性的作用,即政府及其实施的“良政”或“仁政”是国家及其治理达至“善治”的关键。
    我国目前在“善治”的基础上,国家治理的特性体现在以下几个方面:第一,国家治理经历着从注重效率优先的发展型国家到公正价值诉求的和谐型国家治理模式的转变;第二,国家治理从市场治理逐渐演变为市场、国家和社会多元并治;第三,国家治理作为一个满足不同国家治理利益主体需求的过程,不仅是一种政治理论更是一场社会变革;第四,国家治理从被动应付到主动应付,再到推动现代化和全球化的进程。为了进一步拓展和深化国家审计参与国家治理,更好地发挥国家审计的“免疫”功能和治理作用,中国的国家审计宜立足于本国、着眼于世界,立足于民生、着眼于国计,立足于监督、着眼于免疫,立足于审计、着眼于治理,并应重视研究和解决国家审计的效率和实施效果、国家审计的成本与预算约束、国家审计的培训及审计能力、国家审计的宣传和信息沟通以及国家审计的责任及业务边界等审计理论与实践问题。
    (二)问责政府为导向
    政府的政治职能是国家治理的核心职能,是由国家本质决定的。政治职能所涉及的利益是社会公共利益,是公共权力的权威性管理职能。转型时期,国家政治职能不仅仅是利益的执行者,更是利益的协调者。政府的经济职能是实现国家治理的基础和前提,没有经济的持续良性发展,国家治理的目标就无从谈起。在国家治理人本化成为一种趋势时,国家审计也应将其物化的审计对象予以人格化,进而建立以问责政府为导向的审计制度。问责政府所赖以形成的政治基础是,政府不论如何强大,它仍然充任一个代理人的角色;政府必须承担起法定的政治责任、行政责任、法律责任与经济责任;问责政府必须寻求一种权威性的政治支持。在国家治理的委托代理链中,政府处在一个执行层级;不可能指望政府自己向自己问责, 更不能企求政府的下级向上级问责。因此,问责政府的权力指向只有向下才会有效。
    立法机构应当是问责政府的最理想机构。按照洛克的分析,在一切场合,只要政府存在,立法权是最高的权力,因为谁能够对另一个人订定法律就必须是在他之上。国家在配置公共权力资源时,授权立法机构代表公意对政府行政绩效进行考核。质询政府、追究责任、决定聘任是立法机构的固有权力;依靠立法机构问责政府是一条有效路径。问题的另一面是, 司法机构固然对政府违法行为拥有追究法律责任的权力,但它问责时间上的滞后性、问责内容的局限性和对象的特定性, 都使其不可能成为理想的问责主体。
    国家审计是一种维护公共利益的政治工具;它在复杂的政治权力结构中, 以政治立场与视角监督政府的财政行为;作为一种制度安排,它可以有效地矫正政府失灵行为。正是因为存在这样一个审计参与国家治理的政治基础,才可能导引出国家审计问责政府的基本命题。可以设想,未来国家审计制度的建设,必须考虑问责政府的发展方向。通过审计体制的调整、审计职责的转变、审计权限的转型和审计资源的整合,将风险问责与以人为本相结合,使国家审计也做到人本化,在问责政府的未来之路上越走越好。
    (三)强化信息披露为重点
    20 世纪 70 年代后期,西方各国政府普遍面临开支过大、经济停滞、财政危机严重、福利制度走入困境、政府部门工作效率低下等难题,特别是行政机构规模和公共预算总额具有最大化的倾向,导致高成本、低效率的问题愈来愈突出;相对应的是社会价值观念趋于多元化,民众民主、参与意识增强,公众对政府的不满情绪日渐强烈。于是,撒切尔政府在 20 世纪 80 年代早期开始推行的公共部门改革,随后美国、新西兰等国家竞相改革政府,掀起了一场“新公共管理运动”。到了 80 年代后期,除发达国家外,一些新兴工业化国家和发展中国家,如韩国、菲律宾等国也加入了改革的行列。人类社会进入“公共管理”时代。尽管各国的公共管理改革的内容、方式和措施并不完全相同,但几乎都是以改革(reform)、变革(change)、再造(reinventing)、创新(innovation)为主题。各国政府希望通过重新确定政府在社会治理中的地位以及职能,来调整政府机构设置、政策、目标以及在市场经济中扮演的角色等一系列问题。
    新公共管理运动改变了被审计者的角色,使得审计者的垄断地位也受到挑战,因此,国家审计要顺应历史的潮流,通过提高披露信息的数量、质量与效力,不仅增强政府工作透明度,加强监督防止腐败、提高政府管理和服务的效能;同时也提升自身参与公共审计治理的竞争力与制衡力。在公共审计治理理念下,为了能够从根本上改变国家审计重视审计过程、轻审计信息披露的传统,审计信息披露体系的建立成为国家审计工作的重点,一方面,需要改革国家审计信息披露制度,强化审计制度的管制与执行约束,完善国家审计信息技术,实现信息资源共享。另一方面,健全国家审计信息披露市场,健全国家审计信息效力机制。
    从委托代理理论出发,国家治理应当构建公开、问责、参与、监督和沟通机制的论断,在此基础上,健全审计结果公告制度提高政府透明度,建立政府问责机制强化国家审计治理功能,运用国家审计治理功能优化公共政策评估机制,深化政府预算审计制度推动政府预算改革以及构建审计质量控制机制保障国家审计治理功能。从公共管理视角研究了我国国家审计的结果公告制度,公共治理要求审计结果的监督主体多元化,要求审计公告解除受托责任,要求建立服务型审计机制。因此,我国国家审计的结果公告制度需要立足开放性,提高审计结果公告的透明度;立足服务,强化审计的服务职能,充分利用各种资源,形成监督合力。
    (四)拓展审计内涵为前提
    从国家审计的作用来看,审计监督的内容比较广泛,涉及宏观与微观诸多部门,涉及政治经济活动的不同层次、不同方面和不同环节,它是国家治理系统中重要的监督控制系统。通过依法用权力制约权力,服务于国家治理的决策系统,对国家治理的执行系统实施监督和约束。审计的职能与其他部门也不同,审计是对其他部门进行监督和制约的部门,也是对经济活动进行综合监督的部门。由于监督的全面性,便于综合总揽全局从宏观和整体上看问题,从而发现一些薄弱环节,将这些信息传递反馈到有关部门能够引导或促进这些部门加强监督。审计并不排斥各部门的职能,也不是对其他部门监督的重复,它不但不削弱各部门的业务和作用,而是对整个经济监督体系的充实和完善,最终促进监督体系更加有效地发挥作用,从而保证国民经济的良性运行。
    从国家治理角度理解国家审计,是因为在关于国家审计“动因”研究中,过去出现过“权力制衡观”、“委托代理观”、“民主政治观”、“利益冲突观”、“财政监督观”和其它的理论解释,但是,这些观点的基点都是国家审计在“审计关系”中的特定关系以及其相应地位。它们所能够看到的是:国家审计“为谁做”以及“做什么”,即国家审计“为委托人服务”以及“能够监督政府及公共机构”,而忽略了或者没有看到“谁”的背后是什么,以及“谁”可能的改变。基于“审计关系”中“审计委托人”、“被审计人”和“审计人”三个方面关系的分析是有意义的,但是,不能不看到,这种分析是基于表面现象进行的,而审计关系本身的时代性、动态性,都可能导致人们对国家审计理解上的缺陷。从这种意义上看,传统的对国家审计的理论解释是短浅的,微观的,也是有局限性的。在国家审计对政府财政权力进行制衡的背后,在审计委托人(立法机构或者政府)委托权力给审计机关的背后,还有着更深层次的意义。即:国家审计有助于解决国家的有序发展问题,这本身就是一个国家治理问题。国家审计不应当将眼光局限在个别既定的但是也可能在将来改变的委托人身上,因为这样的定位,必然束缚了国家审计的创新思维。
    (五)重组审计资源为手段
    审计署五年审计工作发展规划中明确提出科学管理、整合资源是我国国家审计亟须加强的三项基础工作之一。广义上,审计人力、审计职权、审计技术、审计资讯等都可以归入审计资源的范畴。审计资源配置目标就是以社会需求为导向,以效益性为核心,将审计资源配置到最恰当、最重要、效益性最好的地方,使其得到充分合理的使用,以保障审计资源供给,节约审计资源,提高审计资源利用效率,最终实现审计目标。
    首先,要整合人力资源,建立一支高效的、充满朝气和锐气的优秀审计人员队伍。可以尝试通过物质激励、职业职位激励、政治激励、精神激励等手段,吸引优秀审计人才,留住优秀审计人才,激发优秀审计人才的积极性。同时,根据审计领域、审计对象、审计范围和审计深度发生的新变化,有针对性地更新审计人员的知识结构,提高其计算机水平和运用先进审计理论与方法的能力,打造复核型审计人才。在制定审计项目计划时,要根据审计人员的知识结构、年龄结构、实际操作能力及思想状况,确定审计组、主审人、审计成员等,从而达到因才施用、量力而行、提高质量、防范风险的目的。其次,审计署每年都征集大量的典型案例,为合理和充分利用审计资源,要将典型案例进行归类、整理归档,审计署应建立审计资源库。审计资源库的建立,是将国家、地方所有具有典型特征的案例都集中起来,然后再将这些案例用法律法规进行解析,分析存在的问题、提示发现线索的环节、强调政策把握的尺度以及审计运用的方法、程序和策略。第三,要整合各种审计资源,发挥审计机关和社会审计、内部审计“一主两翼”的整体作用,搞好各类审计的互为利用。三支审计力量之间应保持合理的流动,还要与外部形成良好的交换渠道。同时要充分考虑各地区的社会经济发展状况,力求在审计资源地域配置上能够满足地区市场要求,必要时也需要通过行政调剂手段来实现。第四,要协调好审计机关与其他经济监督部门的关系。我国的经济监督主要有行政监督(含审计、计划、物价、财政、税务、银行、海关、工商等)、司法监督(含公安刑侦、检察反贪、检察渎职等)、党纪监督(含纪检、监察)等种类,它们相互联系、相互作用,形成了一个复杂的监督体系。政府的宏观调控作用,很大程度上是通过各职能部门的经济监督来实现的。因此,要协调好审计机关与其他经济监督部门的关系,必须建立和完善协调配合机制:一是建立联席会议机制。审计部门和其他经济监督部门至少每半年召开一次联席会议,研究确定年度协作配合的具体事项,落实工作责任,通报有关工作成果。二是建立工作通报机制。审计部门和其他经济监督部门应在各自工作计划确定后,将拟审计或监督对象、重点审计或监督项目、重点审计或监督单位等相互通告,便于双方统筹安排工作。三是建立协调工作机制。审计部门和其他经济监督部门可根据对方申请,参与对方相关业务活动,做到联合部署、共同进点、同步检查,充分发挥自身职能,做到优势互补,形成工作合力。四是信息共享机制。审计部门应主动到其他经济监督部门了解与被审对象、审计内容相关联的相关信息;其他经济监督部门可根据需要向审计部门了解相关信息、审计报告情况等。五是建立跟踪回访机制。根据审计部门提出的审计建议,其他经济监督部门可联合审计部门针对审计查出的问题,要求被审计对象进行整改,将整改结果纳入年度考核,并深入分析原因,进一步完善部门权力约束制度。
    (六)创新方法模式为基础
    审计方法科学化以及科学运用审计方法一直是现代审计人员追求的目标。审计方法由原始状态发展进入科学阶段是一个漫长的过程。我国国家审计机关从整体上说,审计方法的科学化进程正处在初步科学化阶段。随着知识经济的发展,传统的审计方法越来越不适应以经济鉴证职能为主的现代审计领域。就审计的方式而言,由过去以合法性审计、真实性审计为主到实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重,逐年加大效益审计的份量;实行审计与专项审计调查并重,逐步提高专项审计调查的比重。就审计的方法和手段而言,从过去单纯就账查账到现在内控测试、审计抽样等先进方法已逐步运用,特别是随着会计电算化的发展,计算机越来越成为审计离不开的手段和工具,以信息网络监控为主的适时审计将逐步取代就地审计而成为主流。
    目前计算机审计主要采用数据审计模式和信息系统审计模式,主要解决单个部门或者行业的审计问题。面对多部门、多级次、多类型的多维海量数据,上述两种审计模式将面临几大难题:一是多渠道的数据采集难度大;二是异构的数据结构分析工作量大;三是凭借数据关联进行海量数据分析困难大。在信息共享的情况下,两种审计模式必然不能满足审计工作的新要求。另外,经常谈到联网审计,它仅仅是描述审计采用的网络技术手段,没有将采用的审计分析方法涵盖在内,不能完整地体现信息共享环境下的多数据源审计模式。所有这些变化和发展,都要求审计机构必须通过创新来形成新的审计方法模式,找到新的审计方法模式途径,不断满足审计工作实践的需要。所以在信息共享环境下,需要转变审计技术方法,创新审计模式。
    
    总之,国家审计只有顺应时代变迁的要求,正确认识与国家治理的关系,依循良好国家治理的轨迹,服从并服务于国家发展战略,才能实现国家审计有效参与国家治理,充分发挥国家审计职能,实现国家审计跨越式发展。
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