浅谈政府外债项目绩效审计
汤怀（审计署重庆办）
我国政府外债项目遍及全国除台湾、香港和澳门以外的32个省、自治区和直辖市，涉及农业、林业、水利、教育、扶贫、交通、能源、城市建设、环境保护等诸多领域。各级审计机关把政府外债项目绩效审计作为重要的审计内容之一，不同程度地进行了绩效审计的实践。在绩效审计中客观公正地评价政府外债项目建设目标和效益的实现情况，总结我国借用政府外债建设项目过程中的经验教训，对促进政府外债项目发挥作用和提高效益，促进今后政府外债项目和其他建设项目提高决策和管理水平，是一件非常必要和有意义的工作。
一、政府外债项目绩效审计的含义
外债按偿还责任划分为主权外债和非主权外债，主权外债即为政府外债，是主权国家以政府的信用或国家主权作担保，与外国政府、企业、金融机构、居民个人以及国际机构所形成的债权债务关系。在中国，政府外债是由国务院授权财政部作为对外窗口单位代表国家举借的、以国家信用保证对外偿还的外债。政府外债项目是指我国地方各级政府、中央各部门和企事业单位利用财政部统一借入的国外贷款投资建设的公共基础项目或社会发展项目，从国外贷款来源划分可分为国际金融组织贷款项目和外国政府贷款项目。
政府外债项目绩效审计是政府审计机关对我国各级政府借入或担保借入的政府外债投资建设的公共基础项目或社会发展项目的有效性进行检查和评价的活动，这种有效性包括是否合规（Compliance）和是否经济（Economy）、有效率（Efficiency）、有效果（Effectiveness）、公平（Equity）和环保（Environment）。
二、政府外债项目绩效审计对象的选取
绩效审计在选择审计项目时，主要考虑四个因素。一是难易程度。不能选择审计人员难以胜任的项目，而应考虑现有人员、工作基础、审计资源等方面的因素，选择那些再当前条件下能够做好的项目来试点。二是被审计单位的可接受程度。如果所审内容与现有工作跨度太大，转型过快，被审计单位可能难以接受，工作中不能很好配合。三是社会的需要。要选择那些最需要的领域和项目去开展，这样才能得到政府和社会的支持，审计结果才能受到重视，审计才能发挥作用。四是审计职能的侧重，考虑当期审计工作的重点。
在政府外债项目绩效审计对象的选取上，审计署已经形成了较为有效的工作思路。从2003年起，审计署外资司根据审计内容把政府外债项目审计分为公证审计、债务管理审计、专项审计、绩效审计（效益审计）。每年年底从上一年进行的公证审计结果和群众信访等提供的重要问题线索中研究确定下一年重点审计项目，可以是一个行业、一类资金，或是一类重大问题。第二年上半年做公证审计和审前调查，并对财政部门负责的政府外债管理情况进行债务管理审计，下半年组织各特派办或地方审计机关集中力量对确定的重点进行专项审计或绩效审计，专项审计的内容可能是严重违法违规问题审计，也可能是政府外债项目完工年度终结审计。这样做，一年中既完成了对外的公证审计任务，又安排了各级政府领导关心的重要审计项目；既能从公证审计中发现重要问题线索，又能通过专项审计等审计手段揭露查处重大问题，促进公证审计项目的执行；既开展了项目公证审计，又开展了债务管理审计和项目绩效审计。
近几年审计署和全国审计机关外资审计部门在政府外债项目审计中取得的成绩已经证明，公证审计、债务管理审计、专项审计和绩效审计四结合的系统审计模式是政府外债项目绩效审计对象选取的有效方式。
三、政府外债项目绩效审计的全过程评价标准
如何确定绩效审计的评价标准一直是困扰全世界审计人员的一个难题，目前各国政府审计机关也没有统一明确的评价标准，从政府外债项目的整个过程来看，绩效评价标准主要包括以下方面：
（一）项目前期准备绩效评价。项目前期准备的主要内容包括：项目准备、项目设计方案与可行性论证、项目评估、项目立项。一个项目的好坏首先取决于项目立项决策。一个决策失误的项目，再规范的项目管理也无济于事。因此，立项决策科学性、合理性是此阶段考评的重要方面。项目立项决策程序评价主要是看可行性研究报告、项目评估、项目立项是否严格遵守了审批程序；项目立项决策内容评价主要包括5方面的内容，即技术可行性、经济可行性、财务可行性、组织机构可行性以及社会可行性。项目前期准备绩效评价要以国家及本地区制定的发展规划、政策为评价标准，对于盈利性项目要结合项目所涉及行业本地区的现状评价项目的可行性，对于非盈利性项目，可结合本地区财政情况及项目具体内容评价项目的可行性。
（二）项目实施阶段绩效评价。评价项目管理和资金使用效益是绩效审计在政府外债项目实施阶段的一项重要目标。评价内容主要包括：项目管理系统，特别是内部控制系统、外债债务管理系统和防范外汇风险机制的健全性和有效性；在建项目建设目标或计划执行目标、指标的实现程度；项目概(预)算确定的成本指标、定额的执行情况；资金来源和运用真实性、合法性、有效性。评价标准包括：（1）管理制度执行情况：组织机构的设置、施工过程的管理评价、工程监理的管理情况评价；（2）工程进度与质量管理情况：施工计划与实际进度的比较分析、施工质量的管理评价、合同执行情况评价、投资概算执行情况评价、资金到位和使用管理情况等。
（三）项目竣工运营效果绩效评价。项目竣工运营效果绩效评价主要包括：财务与经济影响、环境效益、社会效益等内容。
财务与经济影响评价主要评价项目竣工后使用或运营的经济效益和外债偿还能力。对于盈利性项目，主要评价标准包括：项目建设投资及运营期成本、项目收入的测定、财务评价指标、敏感性分析、项目清偿能力、对区域经济增长的贡献、投资项目的乘数效应等；对于非盈利性项目主要是评估项目区财政偿还债务的能力及项目区政府是否注入内资维持项目的运转。
项目的环境效益评价是指衡量和评价政府外债项目经济活动对生态环境的影响，项目环境效益包括社会环境、生态环境、声环境、水环境、空气环境五个方面。社会环境的主要评价标准涉及：对周围交通的影响、对文物和自然景观的保护等内容；生态环境的主要评价标准涉及：对农地的保护、对水利设施的保护、对重点动植物保护区的保护、环境绿化标准等；声环境的主要评价标准涉及：项目周围声敏感点的分布、噪声隔离设施的建设、现场噪声检测与环评报告噪声标准差异等内容；水环境的主要评价标准涉及：项目是否产生污染废水、废水处理系统是否达标、建设过程中是否存在水污染事件等；空气环境的评价主要涉及项目建设过程中的扬尘和烟尘是否存在控制措施。
项目的社会效益评价主要应用社会学、人类学、项目评估学的一些理论和方法，通过系统地调查、收集与项目相关的各种社会因素和社会数据，分析评价项目的社会效益，在这个过程中，针对项目实施有可能带来的负面影响，则要提出尽量减避免项目负面社会影响的建议和措施，以保证项目顺利实施并使项目效果持续发挥。社会效益的评价指标通常包括社会公平指标，如基尼系数、恩格尔系数、社会保障率、贫困人口数等；社会公正指标，如信息公开程度、教育机会等。
（四）项目可持续发展评价。项目可持续发展有两层含义：一是项目对企业或地方持续发展的影响，二是项目对国家持续发展的影响。针对具体的审计项目，不同的审计目的，评价标准会有所不同，可以进一步细化绩效审计的评价指标。但不论采用什么方法确定的绩效审计评价标准，都必须遵循相关性、可理解性、可操作性、可靠性、恰当性、连续性和完整性的质量规定。必须经过审计与被审计单位双方的认可，才能最终确定为某次审计的评价标准。如果被审计单位对于审计的评价标准存在异议，不仅被审计单位不能接受审计得出的结论，而且提出的审计建议更是得不到落实，绩效审计就失去了意义。
四、政府外债项目绩效审计的具体方法
绩效审计的过程实际上是收集大量有关信息和证据，并对这些信息和证据进行证实、归纳、计算、比较、分析、评价的过程，除运用传统审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术方法外，还运用问卷调查、访谈、抽样调查、证据鉴定、对比分析、衡量比较等技术方法，对有关效益的事实和信息进行分析论证和评价。下面列举了四种对项目绩效进行分析的方法。
（一）前后对比法。前后对比法是将项目执行前后的有关情况进行对比，从中测度出项目效果及价值的一种定量分析方法。运用这一方法，审计人员不但要了解项目实施后社会的发展状况，而且还要分析知道项目实施前的有关情况，即项目如果没有实施社会的发展状况。这样，才能通过对比测度出“项目给社会所带来的实际变化”。
（二）成本－效益分析法。与前后对比法不同，成本一效益分析法主要通过“项目收益”与“项目成本”的对比，分析和估算项目的实际效果。成本—效益分析法将项目的正面效果（利益或价值）视为“项目收益”，而将项目负面效果及其他项目代价（事前的各种支出）视为“项目成本”，然后，通过“项目收益”与“项目成本”的对比，从中测算项目的实际效果。这里，“项目收益”与“项目成本”既包括了各种直接的、内部的与可量化的因素，还包括了各种间接的、外部的与不可量化的方面。
（三）成本－效益定量分析法。盈利性政府外债项目的收益和成本一般都可以用货币进行计量，从而可以通过计算项目的净收益对项目的效果或效益进行评价。在这种评价中，常常要测算项目的现金流量和运用净现值法进行评价。净现值的计算公式为:净现值＝收益现值一成本现值。
如果净现值为正值，说明项目有效益，因而是可以接受的；如果净现值为负值，说明项目没有效益，因而是不可以接受的。净现值越大，表明项目的效益就越好。
在绩效审计中，确立合适的审计标准是非常重要的，也常常是不容易的，它需要具备许多的要求和条件。净现值公式比较好地满足了这些条件，但要很好地应用它，则需要准确地计算项目所有的成本和收益，恰当地确定和选择计算用的贴现率。除了净现值法外，还有多种贴现方法可供使用，如内部报酬率法、效益一成本比率法等。
（四）成本－效益定性分析法。非盈利性的政府外债项目的收益和成本都难以用货币进行计量，因而只能对之进行定性分析。在进行成本一效益的定性分析时，可以参照T形帐户的式样，将“非盈利性”项目的成本与效益分列两边，并对它们按一定的标准进行分类排列，比如可以分为经济的、政治的、环境的等几个方面;然后，将经济的成本与经济的效益、政治(社会)成本与政治(社会)效益、环境成本与环境效益分别进行比较，并将比较的结果赋以不同的权重;最后，再对评估项目做以整体的权衡，得出最终结论。（汤怀）
一、政府外债项目绩效审计的含义
外债按偿还责任划分为主权外债和非主权外债，主权外债即为政府外债，是主权国家以政府的信用或国家主权作担保，与外国政府、企业、金融机构、居民个人以及国际机构所形成的债权债务关系。在中国，政府外债是由国务院授权财政部作为对外窗口单位代表国家举借的、以国家信用保证对外偿还的外债。政府外债项目是指我国地方各级政府、中央各部门和企事业单位利用财政部统一借入的国外贷款投资建设的公共基础项目或社会发展项目，从国外贷款来源划分可分为国际金融组织贷款项目和外国政府贷款项目。
政府外债项目绩效审计是政府审计机关对我国各级政府借入或担保借入的政府外债投资建设的公共基础项目或社会发展项目的有效性进行检查和评价的活动，这种有效性包括是否合规（Compliance）和是否经济（Economy）、有效率（Efficiency）、有效果（Effectiveness）、公平（Equity）和环保（Environment）。
二、政府外债项目绩效审计对象的选取
绩效审计在选择审计项目时，主要考虑四个因素。一是难易程度。不能选择审计人员难以胜任的项目，而应考虑现有人员、工作基础、审计资源等方面的因素，选择那些再当前条件下能够做好的项目来试点。二是被审计单位的可接受程度。如果所审内容与现有工作跨度太大，转型过快，被审计单位可能难以接受，工作中不能很好配合。三是社会的需要。要选择那些最需要的领域和项目去开展，这样才能得到政府和社会的支持，审计结果才能受到重视，审计才能发挥作用。四是审计职能的侧重，考虑当期审计工作的重点。
在政府外债项目绩效审计对象的选取上，审计署已经形成了较为有效的工作思路。从2003年起，审计署外资司根据审计内容把政府外债项目审计分为公证审计、债务管理审计、专项审计、绩效审计（效益审计）。每年年底从上一年进行的公证审计结果和群众信访等提供的重要问题线索中研究确定下一年重点审计项目，可以是一个行业、一类资金，或是一类重大问题。第二年上半年做公证审计和审前调查，并对财政部门负责的政府外债管理情况进行债务管理审计，下半年组织各特派办或地方审计机关集中力量对确定的重点进行专项审计或绩效审计，专项审计的内容可能是严重违法违规问题审计，也可能是政府外债项目完工年度终结审计。这样做，一年中既完成了对外的公证审计任务，又安排了各级政府领导关心的重要审计项目；既能从公证审计中发现重要问题线索，又能通过专项审计等审计手段揭露查处重大问题，促进公证审计项目的执行；既开展了项目公证审计，又开展了债务管理审计和项目绩效审计。
近几年审计署和全国审计机关外资审计部门在政府外债项目审计中取得的成绩已经证明，公证审计、债务管理审计、专项审计和绩效审计四结合的系统审计模式是政府外债项目绩效审计对象选取的有效方式。
三、政府外债项目绩效审计的全过程评价标准
如何确定绩效审计的评价标准一直是困扰全世界审计人员的一个难题，目前各国政府审计机关也没有统一明确的评价标准，从政府外债项目的整个过程来看，绩效评价标准主要包括以下方面：
（一）项目前期准备绩效评价。项目前期准备的主要内容包括：项目准备、项目设计方案与可行性论证、项目评估、项目立项。一个项目的好坏首先取决于项目立项决策。一个决策失误的项目，再规范的项目管理也无济于事。因此，立项决策科学性、合理性是此阶段考评的重要方面。项目立项决策程序评价主要是看可行性研究报告、项目评估、项目立项是否严格遵守了审批程序；项目立项决策内容评价主要包括5方面的内容，即技术可行性、经济可行性、财务可行性、组织机构可行性以及社会可行性。项目前期准备绩效评价要以国家及本地区制定的发展规划、政策为评价标准，对于盈利性项目要结合项目所涉及行业本地区的现状评价项目的可行性，对于非盈利性项目，可结合本地区财政情况及项目具体内容评价项目的可行性。
（二）项目实施阶段绩效评价。评价项目管理和资金使用效益是绩效审计在政府外债项目实施阶段的一项重要目标。评价内容主要包括：项目管理系统，特别是内部控制系统、外债债务管理系统和防范外汇风险机制的健全性和有效性；在建项目建设目标或计划执行目标、指标的实现程度；项目概(预)算确定的成本指标、定额的执行情况；资金来源和运用真实性、合法性、有效性。评价标准包括：（1）管理制度执行情况：组织机构的设置、施工过程的管理评价、工程监理的管理情况评价；（2）工程进度与质量管理情况：施工计划与实际进度的比较分析、施工质量的管理评价、合同执行情况评价、投资概算执行情况评价、资金到位和使用管理情况等。
（三）项目竣工运营效果绩效评价。项目竣工运营效果绩效评价主要包括：财务与经济影响、环境效益、社会效益等内容。
财务与经济影响评价主要评价项目竣工后使用或运营的经济效益和外债偿还能力。对于盈利性项目，主要评价标准包括：项目建设投资及运营期成本、项目收入的测定、财务评价指标、敏感性分析、项目清偿能力、对区域经济增长的贡献、投资项目的乘数效应等；对于非盈利性项目主要是评估项目区财政偿还债务的能力及项目区政府是否注入内资维持项目的运转。
项目的环境效益评价是指衡量和评价政府外债项目经济活动对生态环境的影响，项目环境效益包括社会环境、生态环境、声环境、水环境、空气环境五个方面。社会环境的主要评价标准涉及：对周围交通的影响、对文物和自然景观的保护等内容；生态环境的主要评价标准涉及：对农地的保护、对水利设施的保护、对重点动植物保护区的保护、环境绿化标准等；声环境的主要评价标准涉及：项目周围声敏感点的分布、噪声隔离设施的建设、现场噪声检测与环评报告噪声标准差异等内容；水环境的主要评价标准涉及：项目是否产生污染废水、废水处理系统是否达标、建设过程中是否存在水污染事件等；空气环境的评价主要涉及项目建设过程中的扬尘和烟尘是否存在控制措施。
项目的社会效益评价主要应用社会学、人类学、项目评估学的一些理论和方法，通过系统地调查、收集与项目相关的各种社会因素和社会数据，分析评价项目的社会效益，在这个过程中，针对项目实施有可能带来的负面影响，则要提出尽量减避免项目负面社会影响的建议和措施，以保证项目顺利实施并使项目效果持续发挥。社会效益的评价指标通常包括社会公平指标，如基尼系数、恩格尔系数、社会保障率、贫困人口数等；社会公正指标，如信息公开程度、教育机会等。
（四）项目可持续发展评价。项目可持续发展有两层含义：一是项目对企业或地方持续发展的影响，二是项目对国家持续发展的影响。针对具体的审计项目，不同的审计目的，评价标准会有所不同，可以进一步细化绩效审计的评价指标。但不论采用什么方法确定的绩效审计评价标准，都必须遵循相关性、可理解性、可操作性、可靠性、恰当性、连续性和完整性的质量规定。必须经过审计与被审计单位双方的认可，才能最终确定为某次审计的评价标准。如果被审计单位对于审计的评价标准存在异议，不仅被审计单位不能接受审计得出的结论，而且提出的审计建议更是得不到落实，绩效审计就失去了意义。
四、政府外债项目绩效审计的具体方法
绩效审计的过程实际上是收集大量有关信息和证据，并对这些信息和证据进行证实、归纳、计算、比较、分析、评价的过程，除运用传统审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术方法外，还运用问卷调查、访谈、抽样调查、证据鉴定、对比分析、衡量比较等技术方法，对有关效益的事实和信息进行分析论证和评价。下面列举了四种对项目绩效进行分析的方法。
（一）前后对比法。前后对比法是将项目执行前后的有关情况进行对比，从中测度出项目效果及价值的一种定量分析方法。运用这一方法，审计人员不但要了解项目实施后社会的发展状况，而且还要分析知道项目实施前的有关情况，即项目如果没有实施社会的发展状况。这样，才能通过对比测度出“项目给社会所带来的实际变化”。
（二）成本－效益分析法。与前后对比法不同，成本一效益分析法主要通过“项目收益”与“项目成本”的对比，分析和估算项目的实际效果。成本—效益分析法将项目的正面效果（利益或价值）视为“项目收益”，而将项目负面效果及其他项目代价（事前的各种支出）视为“项目成本”，然后，通过“项目收益”与“项目成本”的对比，从中测算项目的实际效果。这里，“项目收益”与“项目成本”既包括了各种直接的、内部的与可量化的因素，还包括了各种间接的、外部的与不可量化的方面。
（三）成本－效益定量分析法。盈利性政府外债项目的收益和成本一般都可以用货币进行计量，从而可以通过计算项目的净收益对项目的效果或效益进行评价。在这种评价中，常常要测算项目的现金流量和运用净现值法进行评价。净现值的计算公式为:净现值＝收益现值一成本现值。
如果净现值为正值，说明项目有效益，因而是可以接受的；如果净现值为负值，说明项目没有效益，因而是不可以接受的。净现值越大，表明项目的效益就越好。
在绩效审计中，确立合适的审计标准是非常重要的，也常常是不容易的，它需要具备许多的要求和条件。净现值公式比较好地满足了这些条件，但要很好地应用它，则需要准确地计算项目所有的成本和收益，恰当地确定和选择计算用的贴现率。除了净现值法外，还有多种贴现方法可供使用，如内部报酬率法、效益一成本比率法等。
（四）成本－效益定性分析法。非盈利性的政府外债项目的收益和成本都难以用货币进行计量，因而只能对之进行定性分析。在进行成本一效益的定性分析时，可以参照T形帐户的式样，将“非盈利性”项目的成本与效益分列两边，并对它们按一定的标准进行分类排列，比如可以分为经济的、政治的、环境的等几个方面;然后，将经济的成本与经济的效益、政治(社会)成本与政治(社会)效益、环境成本与环境效益分别进行比较，并将比较的结果赋以不同的权重;最后，再对评估项目做以整体的权衡，得出最终结论。（汤怀）
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