企业合同审计实务研究
张秀红（审计署哈尔滨办）
一、前言
2014年2月，国内某知名网站财经栏目刊登了一则某公司高管挪用公款被判无期的内容，其主要手段是通过签订购货合同，在对方未发货或无真实交易内容的情况下，全额支付货款造成损失，涉案金额达数千万元。此类信息在国内网站并不新鲜，但是看到标题，仍然引发笔者更深入地思考，类似这种企业内部人员以签订虚假购销合同为手段谋取不正当利益的行为，企业内部如何构建防控体系，避免经营风险？国家审计如何把握重点，揭示问题？本文试图从内部控制与外部监督两个方面阐述合同审计的要点，通过分析探讨，期望为国有资金安全保驾护航提供参考，发挥审计“免疫系统”功能。
二、合同审计中发现的常见问题
企业购销行为实现的载体是购销合同，从审查合同入手，结合问题分析，能够较快发现疑点，找准问题定位。近几年通过合同审计查出问题主要表现在以下几个方面：（一）签订虚假合同套取资金。有的虚假购销行为从合同内容上就能发现端倪。（二）内外勾结侵占国有资金。签订物资购销合同后，企业资金流与物资出入库记录是否相符也需要重点关注。有的单位购销合同完全由业务部门负责签订，缺少必要的内部控制，给少数不法分子可乘之机。（三）违反有关政策不当获利。企业受所在行业或经营范围限制，其购销内容往往有一定限制。（四）为完成业绩指标虚增成本和收入。有的公司为了完成经营业绩指标，通过签订无真实贸易背景的虚假合同虚增成本和收入，导致收入与成本不实。
三、合同审计的方向
上述各类通过合同实施的违法违规行为给企业带来损失的案例，是企业经营管理存在薄弱环节和内部控制不严的反映，更主要的原因是合同管理责任不清，缺乏有效监督。因此，构建一个有效的监督控制体系对规范合同管理、降低企业风险、保证国有资金安全尤为重要。
传统意义的审计多为事后监督，实践证明，事前、事中、事后相结合的审计模式对规范管理、堵塞漏洞、防范风险有着十分重要的意义。事前、事中审计主要依靠企业内部审计完成，有效的事前、事中审计能够防范风险、防患于未然；而内部审计在事后审计方面效果相对较弱，事后审计的查错纠弊功能主要依靠外部审计实现，有效的外部审计能够揭示问题，降低损失。
（一）构建有效的内部控制体系是防范合同风险的基础。企业应当建立职责清晰的内部控制体系来指导、监督合同的签订和执行，确保实现企业既定经营目标。近年来，理论界和实务界也都把加强企业内部控制作为强化企业自身“免疫力”和“抗干扰”能力的重点。
首先，合同草签前要执行必要的事前审计。加强事前监督，防患于未然，是降低风险、提高经济效益、减少经济纠纷的有效措施。这一环节中，业务部门人员要对合同供货方的法人资质、生产经营状况、资信状况等进行全面的考察，以此论证签订经济合同的可行性，防止盲目签约。同时，建立业务人员责任追究制度，明确其职责和构成过错的责任，换句话说，就是防止业务人员与外部人员勾结，或者业务人员利用职权寻租，以次充好，损害企业利益。
其次，合同签订环节，单位内部审计部门需要会同采购、生产业务、法律事务等部门一起对合同进行审签。审签内容包括：（1）合同的真实性审查，即合同所载标的是否为企业生产过程所必须，采购活动是否符合企业当前及未来战略发展的需要。（2）合同的合法合规性审查，确定了合同标的确为生产所需后，需要对供货方的资格、履约能力、信用状况进行审查，以及合同内容是否合法、合同要件是否齐全、合同条款约定的权责是否清晰、合同标的价格是否合理、采购资金是否纳入预算等，此环节需要内部审计部门、财务部门、法律事务部门会同业务部门共同完成，避免业务部门考虑不周甚至渎职给企业带来损失。要改变传统的只把内部控制当做查错纠弊、确保会计信息准确的工具，应该把内部控制作为权力制衡、规范工作流程、优化企业发展的战略措施。（3）合同审批签署。经过了合同的真实性、合法合规性审查后，进入最终的合同审批程序。业务部门负责人是中层管理人员，合同最终签署还需要企业高级经理层进行把关审批，防止业务部门负责人权力过大，没有制约，产生道德风险。
最后，合同执行阶段。合同审计的最关键目标就是降低成本，防止浪费，减少损失。因此，除了对合同实施事前监督、事中监督外，事后监督也是必不可少的环节。合同签订后的执行阶段，需要企业内部审计部门跟踪监督合同执行情况、财务部门按照到货进度控制付款比例，业务部门负责监督合同标的的数量和质量，及时将合同执行情况反馈给有关部门。
在整个过程中，内部审计部门充当了不可或缺的监督和评价职能，内部审计部门通过对高管层（即高层管理人员）的认证和咨询，帮助管理当局改进管理，实现管理增值；通过对内部代理人（即中层管理人员）的监督，有效防止和及时发现内部控制执行中的问题，实现内部控制增值。需要特别指出的是，有效的内部控制体系是建立在管理权和监督权相互独立的基础上的，企业内部职能监督部门（内部审计部门）独立于被监督对象（经理层及业务执行部门）是解决问题的关键。因此，完善公司法人治理结构，建立健全有效的内部控制体系成为防范合同风险的重点。
（二）外部审计是发现问题、降低风险的有效手段。具体到国家审计层面，主要关注合同签订及执行中是否存在违法违规及经济犯罪问题。需要从以下几个方面重点把握：
1.合同立项资料审查。要从源头上审查合同项目的可行性及效益性。具体内容有：审查合同内容是否符合企业发展战略和经营方向的要求；履行该合同是否给企业带来了预期经济利益；企业现有资源能否具备履行合同的能力；投资或采购是否已列入企业生产经营计划；资金方面是否安排了相应的财务预算；重大合同是否具备可行性研究报告。重点关注业务部门或企业高级经理层是否存在人为主导或严重背离企业发展方向签订合同，导致企业发生重大损失的情况。
2.合同招投标环节审查。做好招投标审查，审计人员必须吃透政策，做足功课，学习和掌握相关招标法规、合同法规、政府采购法规，以及招标采购全过程的各项业务知识。审查的内容有：严格审查对方的主体资格是否合法；对方是否具备履行合同的能力；对方的资信状况，是否有违法违规等不良记录；在质量价格方面是否有其他更好的投标方没有签约。重点关注招投标环节是否存在高价中标、借用资质中标、围标等违反规定的情况。
3.合同条款审查。为了防止合同欺诈，避免合同纠纷，减少经济损失，应审查合同条款和内容是否清晰明确，包括：合同标的名称是否规范；数量和质量表述是否正确；价款和酬金是否明确合理；合同履行的期限、地点和方式是否明确；合同违约责任是否明确并具有实际约束力。
4.物资流与资金流相符情况审查。合同执行阶段通常需要审查：物资是否按计划入库；是否按进度支付合同价款；合同执行过程中是否出现纠纷。一旦物资流和资金流出现明显不符，如超进度付款，而物资入库记录上没有体现，则需要重点关注，应该通过实物盘点和向对方函证相结合的方式进行查明原因。执行中出现纠纷的合同往往隐藏着合同签订不规范、合同条款有漏洞等问题，需要深入分析，揭示问题。
5.利用公开信息发现异常。利用工商、税务部门等公开信息也可以迅速判断，锁定问题。如通过合同立项、招投标资料、盘点函证等方式审查发现疑点，但是按照常规审计手段无法迅速准确定性，则可以借助工商、税务部门等公开信息，查询对方登记注册信息的真伪、是否连续正常缴纳税款等，以此提高审计工作效率，尽快揭示问题，最大限度地减少国有资金损失。
四、总结
合同审计是加强企业管理、规范经济行为、防范经营风险的重要途径。做好这项工作，要以事前防范，事中控制，事后监督为出发点，不断完善公司法人治理结构，建立切实有效的内部控制体系，运用合同审计这一工作平台，将内部审计触角延伸到企业生产经营各重要环节；同时，加强外部审计监督，发现和堵塞管理中的漏洞，帮助企业规避经营风险，规范企业经营行为，维护企业合法权益，充分发挥审计的“免疫系统”功能。 （张秀红）
参考文献：
1.唐辉荣.企业内部控制存在的问题及对策[J].中国审计，2010年第2期
2.王玉兰，简燕玲.上市公司内部审计机构设置及履行职责情况研究[J].审计研究，2012年第1期
2014年2月，国内某知名网站财经栏目刊登了一则某公司高管挪用公款被判无期的内容，其主要手段是通过签订购货合同，在对方未发货或无真实交易内容的情况下，全额支付货款造成损失，涉案金额达数千万元。此类信息在国内网站并不新鲜，但是看到标题，仍然引发笔者更深入地思考，类似这种企业内部人员以签订虚假购销合同为手段谋取不正当利益的行为，企业内部如何构建防控体系，避免经营风险？国家审计如何把握重点，揭示问题？本文试图从内部控制与外部监督两个方面阐述合同审计的要点，通过分析探讨，期望为国有资金安全保驾护航提供参考，发挥审计“免疫系统”功能。
二、合同审计中发现的常见问题
企业购销行为实现的载体是购销合同，从审查合同入手，结合问题分析，能够较快发现疑点，找准问题定位。近几年通过合同审计查出问题主要表现在以下几个方面：（一）签订虚假合同套取资金。有的虚假购销行为从合同内容上就能发现端倪。（二）内外勾结侵占国有资金。签订物资购销合同后，企业资金流与物资出入库记录是否相符也需要重点关注。有的单位购销合同完全由业务部门负责签订，缺少必要的内部控制，给少数不法分子可乘之机。（三）违反有关政策不当获利。企业受所在行业或经营范围限制，其购销内容往往有一定限制。（四）为完成业绩指标虚增成本和收入。有的公司为了完成经营业绩指标，通过签订无真实贸易背景的虚假合同虚增成本和收入，导致收入与成本不实。
三、合同审计的方向
上述各类通过合同实施的违法违规行为给企业带来损失的案例，是企业经营管理存在薄弱环节和内部控制不严的反映，更主要的原因是合同管理责任不清，缺乏有效监督。因此，构建一个有效的监督控制体系对规范合同管理、降低企业风险、保证国有资金安全尤为重要。
传统意义的审计多为事后监督，实践证明，事前、事中、事后相结合的审计模式对规范管理、堵塞漏洞、防范风险有着十分重要的意义。事前、事中审计主要依靠企业内部审计完成，有效的事前、事中审计能够防范风险、防患于未然；而内部审计在事后审计方面效果相对较弱，事后审计的查错纠弊功能主要依靠外部审计实现，有效的外部审计能够揭示问题，降低损失。
（一）构建有效的内部控制体系是防范合同风险的基础。企业应当建立职责清晰的内部控制体系来指导、监督合同的签订和执行，确保实现企业既定经营目标。近年来，理论界和实务界也都把加强企业内部控制作为强化企业自身“免疫力”和“抗干扰”能力的重点。
首先，合同草签前要执行必要的事前审计。加强事前监督，防患于未然，是降低风险、提高经济效益、减少经济纠纷的有效措施。这一环节中，业务部门人员要对合同供货方的法人资质、生产经营状况、资信状况等进行全面的考察，以此论证签订经济合同的可行性，防止盲目签约。同时，建立业务人员责任追究制度，明确其职责和构成过错的责任，换句话说，就是防止业务人员与外部人员勾结，或者业务人员利用职权寻租，以次充好，损害企业利益。
其次，合同签订环节，单位内部审计部门需要会同采购、生产业务、法律事务等部门一起对合同进行审签。审签内容包括：（1）合同的真实性审查，即合同所载标的是否为企业生产过程所必须，采购活动是否符合企业当前及未来战略发展的需要。（2）合同的合法合规性审查，确定了合同标的确为生产所需后，需要对供货方的资格、履约能力、信用状况进行审查，以及合同内容是否合法、合同要件是否齐全、合同条款约定的权责是否清晰、合同标的价格是否合理、采购资金是否纳入预算等，此环节需要内部审计部门、财务部门、法律事务部门会同业务部门共同完成，避免业务部门考虑不周甚至渎职给企业带来损失。要改变传统的只把内部控制当做查错纠弊、确保会计信息准确的工具，应该把内部控制作为权力制衡、规范工作流程、优化企业发展的战略措施。（3）合同审批签署。经过了合同的真实性、合法合规性审查后，进入最终的合同审批程序。业务部门负责人是中层管理人员，合同最终签署还需要企业高级经理层进行把关审批，防止业务部门负责人权力过大，没有制约，产生道德风险。
最后，合同执行阶段。合同审计的最关键目标就是降低成本，防止浪费，减少损失。因此，除了对合同实施事前监督、事中监督外，事后监督也是必不可少的环节。合同签订后的执行阶段，需要企业内部审计部门跟踪监督合同执行情况、财务部门按照到货进度控制付款比例，业务部门负责监督合同标的的数量和质量，及时将合同执行情况反馈给有关部门。
在整个过程中，内部审计部门充当了不可或缺的监督和评价职能，内部审计部门通过对高管层（即高层管理人员）的认证和咨询，帮助管理当局改进管理，实现管理增值；通过对内部代理人（即中层管理人员）的监督，有效防止和及时发现内部控制执行中的问题，实现内部控制增值。需要特别指出的是，有效的内部控制体系是建立在管理权和监督权相互独立的基础上的，企业内部职能监督部门（内部审计部门）独立于被监督对象（经理层及业务执行部门）是解决问题的关键。因此，完善公司法人治理结构，建立健全有效的内部控制体系成为防范合同风险的重点。
（二）外部审计是发现问题、降低风险的有效手段。具体到国家审计层面，主要关注合同签订及执行中是否存在违法违规及经济犯罪问题。需要从以下几个方面重点把握：
1.合同立项资料审查。要从源头上审查合同项目的可行性及效益性。具体内容有：审查合同内容是否符合企业发展战略和经营方向的要求；履行该合同是否给企业带来了预期经济利益；企业现有资源能否具备履行合同的能力；投资或采购是否已列入企业生产经营计划；资金方面是否安排了相应的财务预算；重大合同是否具备可行性研究报告。重点关注业务部门或企业高级经理层是否存在人为主导或严重背离企业发展方向签订合同，导致企业发生重大损失的情况。
2.合同招投标环节审查。做好招投标审查，审计人员必须吃透政策，做足功课，学习和掌握相关招标法规、合同法规、政府采购法规，以及招标采购全过程的各项业务知识。审查的内容有：严格审查对方的主体资格是否合法；对方是否具备履行合同的能力；对方的资信状况，是否有违法违规等不良记录；在质量价格方面是否有其他更好的投标方没有签约。重点关注招投标环节是否存在高价中标、借用资质中标、围标等违反规定的情况。
3.合同条款审查。为了防止合同欺诈，避免合同纠纷，减少经济损失，应审查合同条款和内容是否清晰明确，包括：合同标的名称是否规范；数量和质量表述是否正确；价款和酬金是否明确合理；合同履行的期限、地点和方式是否明确；合同违约责任是否明确并具有实际约束力。
4.物资流与资金流相符情况审查。合同执行阶段通常需要审查：物资是否按计划入库；是否按进度支付合同价款；合同执行过程中是否出现纠纷。一旦物资流和资金流出现明显不符，如超进度付款，而物资入库记录上没有体现，则需要重点关注，应该通过实物盘点和向对方函证相结合的方式进行查明原因。执行中出现纠纷的合同往往隐藏着合同签订不规范、合同条款有漏洞等问题，需要深入分析，揭示问题。
5.利用公开信息发现异常。利用工商、税务部门等公开信息也可以迅速判断，锁定问题。如通过合同立项、招投标资料、盘点函证等方式审查发现疑点，但是按照常规审计手段无法迅速准确定性，则可以借助工商、税务部门等公开信息，查询对方登记注册信息的真伪、是否连续正常缴纳税款等，以此提高审计工作效率，尽快揭示问题，最大限度地减少国有资金损失。
四、总结
合同审计是加强企业管理、规范经济行为、防范经营风险的重要途径。做好这项工作，要以事前防范，事中控制，事后监督为出发点，不断完善公司法人治理结构，建立切实有效的内部控制体系，运用合同审计这一工作平台，将内部审计触角延伸到企业生产经营各重要环节；同时，加强外部审计监督，发现和堵塞管理中的漏洞，帮助企业规避经营风险，规范企业经营行为，维护企业合法权益，充分发挥审计的“免疫系统”功能。 （张秀红）
参考文献：
1.唐辉荣.企业内部控制存在的问题及对策[J].中国审计，2010年第2期
2.王玉兰，简燕玲.上市公司内部审计机构设置及履行职责情况研究[J].审计研究，2012年第1期
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