审计取证单引用法律法规的必要性分析
骆勇（审计署西安办） 马兴惠、唐乾硕（新疆伊犁州审计局）
摘要：笔者在不同的审计机关履职时发现，由于国家审计准则没有明确审计取证单如何使用，在审计实践中，不同的审计机关出于对审计取证单功能的理解不同，使用时做法也不一致。为更好地发挥审计取证单的作用，本文通过阐述不同审计机关使用审计取证单的两种做法及原因，分析了审计取证单引用法律法规的必要性，旨在更好地促进审计工作效率和质量的提升。
一、使用审计取证单的两种截然不同的做法及原因
《国家审计准则》没有明确审计取证单需引用法律法规。审计实践中，不同的审计机关出于对审计取证单功能的理解不同，做法也截然不同。有的审计机关在审计取证单中引用法律法规对问题进行定性，其对事实描述及问题定性均取得被审计单位签字盖章认可，审计取证单已被用作与被审计单位进行初次交换意见的重要工具；而有的审计机关只在审计取证单上陈述事实摘要，取得被审计单位对事实描述的认可，审计取证单只发挥汇总提炼审计事实的功能。
为什么有的审计机关在审计取证单上不愿引用法律法规对审计事实进行定性，主要有两大顾虑。一是引用法律法规表明了审计定性。但《国家审计准则》第一百一十八条明确“发现重大违法行为的线索，审计组或者审计机关可以采取下列应对措施：…（二）避免让有关单位和人员事先知晓检查的时间、事项、范围和方式”，此时，根本不需要将审计取证单提交被审计单位认可。因此，此时，审计取证单已完全转化为审计组内部使用的描述复杂事项的工具。综上，可以得出，审计取证单扮演初次交换意见工具的角色适用于非重大问题的查处。二是审计取证单引用法律法规定性让被审计单位签字盖章认可时阻力增大。但笔者认为，既然是依法审计，又迟早都要与被审计单位交换意见，就应该提前告知。为更好地促进审计工作的高效和减少潜在审计风险，笔者认为，审计取证单上应当引用法律法规，以更好地发挥其作为交换意见工具的作用。
二、审计取证单引用法律法规的必要性分析
审计取证单引用法律法规，并作为与被审计单位交换意见的工具，有利于与被审计单位交换意见，减少潜在审计风险、有利于增强审计人员发现问题的敏感性、有利于推动组织分工合理化，分解主审的工作量。
1、有利于与被审计单位交换意见，减少潜在审计风险。
截至目前，审计法律法规和国家审计准则虽然明确了审计报告征求意见书作为与被审计单位交换意见的工具，但并没有明确审计机关应该如何与被审计单位交换审计意见，没有具体的操作指南，依赖于各级审计机关的探索研究。在审计实践中，各级审计机关做法不一。有的审计机关实行“一步走”模式，即完全依赖于审计报告征求意见书征求被审计单位意见。而有的审计机关按“二步走”模式运行，即先用审计取证单来征求被审计单位的意见，然后再利用审计报告征求意见书征求被审计单位意见。两种模式中对审计取证单的应用不同，差异主要表现在审计取证单中是否引用法律法规对问题定性，并是否作为交换审计意见的工具。“二步走”模式中审计取证单既描述事实摘要，也引用法律法规对其定性，并作为与被审计单位交换意见的工具。
《国家审计准则》第十五条“审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密”的基本审计职业道德和审计工作的 “依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点”的十六字方针均明确，依法审计是审计人员的第一要务，因此，在不违背保密的前提下就应提前告知被审计单位的违法违规点，应公开透明其对审计事实的定性。这样做优点在于：一是让被审计单位有充分知情权。审计组对审计取证单上反映的审计事实摘要和定性明确无误地指出，以让其充分认识和高度重视存在的问题，让其明明白白地签字盖章。二是减少潜在的审计风险。能及时充分了解到被审计单位对存在问题的不同意见和问题产生的深层次原因，及时减少因审计人员工作经验和业务技能等因素导致的主观错误判断，及时化解潜在的审计风险。三是减少审计报告后期阶段征求意见的难度。如果是一个大型审计项目，涉及面广，反映的问题复杂，按审计法规定的十天征求意见期，并考虑到被审计单位因突发事件占用的时间。从客观上说，有的被审计单位难以按期完成意见的征求，这不可避免地影响了审计工作的按期完成，也未体现审计服务与监督并重的职能。因此，提前利用审计取证单在审计实施阶段进行意见的沟通，就能有效分解审计报告阶段征求意见的大量工作，显著提高审计工作效率和质量。
2、有利于增强审计人员发现问题的能力。
尽如前文所述，国家审计准则并没有明确审计取证单需引用法律法规；但《国家审计准则》第九十九条明确“审计人员对于重要问题，可以围绕下列方面获取审计证据：（一）标准，即判断被审计单位是否存在问题的依据…”。因此，对于重要问题，审计人员要收集并研究合适的法律法规，以确定对问题的定性。从便于存档角度考虑，收集纸质法律法规证据，还不如直接在审计取证单上引用相关条文的方式高效。在此过程中，也有利于强化审计人员的法律意识，增强其发现问题的敏感性和能力。一方面，导致除主审和审计组长外，其他审计人员不研究法律法规，只停留在对事实的表面陈述，对问题研究分析不深，发现审计问题的敏感性不强，工作能力大幅下降，审计机关后继无人的现象进一步加剧。另一方面，导致部分审计文书质量低下，审计报告事实不清楚，法律条文引用不规范，如不引用发文单位或文号、引用条文内容也与法律内容不相符，容易导致审计潜在风险。如此这般，终将削弱审计人员的执法能力和执法力度。
3、有利于推动组织分工合理化，分解主审的工作量。
伴随着地方政府性债务审计、社会保障资金审计等大型审计项目的实施，审计力量的相对匮乏已变得越来越突出，大量工作不合理地集中到了主审一人头上，导致苦乐不均现象扭曲显像，存在“组长急、主审累、其它人员无所谓”的现象；同时，对审计主审的要求也越来越高，因此，审计主审的工作难度越来越大。
为推动组织分工合理化，提高审计成效，适当分解主审的工作量就显得尤为突出。而审计主审工作的质量和工作效率依赖于每个审计人员取证的基础工作是否扎实，事实摘要是否属实、数字是否准确、定性是否恰当。因此，在审计取证单中准确陈述事实、引用相应法律法规对问题准确定性，与被审计单位充分交换意见，并取得被审计单位签字盖章就显得十分必要，即审计取证单扮演了初步交换意见的工具。此种做法，充分调动了每名审计人员的工作积极性。每名审计人员既负责查处问题、对问题进行定性，又负责与被审计单位初步交换意见。如果证据不充分、不可靠，定性不恰当，被审计单位是不会认可的，这促使审计人员充分认识到审计取证和问题定性客观的重要性，客观上起到了让其先过自己这一关的功能作用，也锻炼了审计人员。同时，前期扎实的取证工作，必将减少对事实的错误陈述、对问题的错误定性，这非常有利于主审对问题的汇总和提炼，有利于主审起草审计报告征求意见稿，有利于在审计业务审定会上的讨论及审定，能有效地分解主审的工作量、降低其工作难度。（骆勇、马兴惠、唐乾硕）
一、使用审计取证单的两种截然不同的做法及原因
《国家审计准则》没有明确审计取证单需引用法律法规。审计实践中，不同的审计机关出于对审计取证单功能的理解不同，做法也截然不同。有的审计机关在审计取证单中引用法律法规对问题进行定性，其对事实描述及问题定性均取得被审计单位签字盖章认可，审计取证单已被用作与被审计单位进行初次交换意见的重要工具；而有的审计机关只在审计取证单上陈述事实摘要，取得被审计单位对事实描述的认可，审计取证单只发挥汇总提炼审计事实的功能。
为什么有的审计机关在审计取证单上不愿引用法律法规对审计事实进行定性，主要有两大顾虑。一是引用法律法规表明了审计定性。但《国家审计准则》第一百一十八条明确“发现重大违法行为的线索，审计组或者审计机关可以采取下列应对措施：…（二）避免让有关单位和人员事先知晓检查的时间、事项、范围和方式”，此时，根本不需要将审计取证单提交被审计单位认可。因此，此时，审计取证单已完全转化为审计组内部使用的描述复杂事项的工具。综上，可以得出，审计取证单扮演初次交换意见工具的角色适用于非重大问题的查处。二是审计取证单引用法律法规定性让被审计单位签字盖章认可时阻力增大。但笔者认为，既然是依法审计，又迟早都要与被审计单位交换意见，就应该提前告知。为更好地促进审计工作的高效和减少潜在审计风险，笔者认为，审计取证单上应当引用法律法规，以更好地发挥其作为交换意见工具的作用。
二、审计取证单引用法律法规的必要性分析
审计取证单引用法律法规，并作为与被审计单位交换意见的工具，有利于与被审计单位交换意见，减少潜在审计风险、有利于增强审计人员发现问题的敏感性、有利于推动组织分工合理化，分解主审的工作量。
1、有利于与被审计单位交换意见，减少潜在审计风险。
截至目前，审计法律法规和国家审计准则虽然明确了审计报告征求意见书作为与被审计单位交换意见的工具，但并没有明确审计机关应该如何与被审计单位交换审计意见，没有具体的操作指南，依赖于各级审计机关的探索研究。在审计实践中，各级审计机关做法不一。有的审计机关实行“一步走”模式，即完全依赖于审计报告征求意见书征求被审计单位意见。而有的审计机关按“二步走”模式运行，即先用审计取证单来征求被审计单位的意见，然后再利用审计报告征求意见书征求被审计单位意见。两种模式中对审计取证单的应用不同，差异主要表现在审计取证单中是否引用法律法规对问题定性，并是否作为交换审计意见的工具。“二步走”模式中审计取证单既描述事实摘要，也引用法律法规对其定性，并作为与被审计单位交换意见的工具。
《国家审计准则》第十五条“审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密”的基本审计职业道德和审计工作的 “依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点”的十六字方针均明确，依法审计是审计人员的第一要务，因此，在不违背保密的前提下就应提前告知被审计单位的违法违规点，应公开透明其对审计事实的定性。这样做优点在于：一是让被审计单位有充分知情权。审计组对审计取证单上反映的审计事实摘要和定性明确无误地指出，以让其充分认识和高度重视存在的问题，让其明明白白地签字盖章。二是减少潜在的审计风险。能及时充分了解到被审计单位对存在问题的不同意见和问题产生的深层次原因，及时减少因审计人员工作经验和业务技能等因素导致的主观错误判断，及时化解潜在的审计风险。三是减少审计报告后期阶段征求意见的难度。如果是一个大型审计项目，涉及面广，反映的问题复杂，按审计法规定的十天征求意见期，并考虑到被审计单位因突发事件占用的时间。从客观上说，有的被审计单位难以按期完成意见的征求，这不可避免地影响了审计工作的按期完成，也未体现审计服务与监督并重的职能。因此，提前利用审计取证单在审计实施阶段进行意见的沟通，就能有效分解审计报告阶段征求意见的大量工作，显著提高审计工作效率和质量。
2、有利于增强审计人员发现问题的能力。
尽如前文所述，国家审计准则并没有明确审计取证单需引用法律法规；但《国家审计准则》第九十九条明确“审计人员对于重要问题，可以围绕下列方面获取审计证据：（一）标准，即判断被审计单位是否存在问题的依据…”。因此，对于重要问题，审计人员要收集并研究合适的法律法规，以确定对问题的定性。从便于存档角度考虑，收集纸质法律法规证据，还不如直接在审计取证单上引用相关条文的方式高效。在此过程中，也有利于强化审计人员的法律意识，增强其发现问题的敏感性和能力。一方面，导致除主审和审计组长外，其他审计人员不研究法律法规，只停留在对事实的表面陈述，对问题研究分析不深，发现审计问题的敏感性不强，工作能力大幅下降，审计机关后继无人的现象进一步加剧。另一方面，导致部分审计文书质量低下，审计报告事实不清楚，法律条文引用不规范，如不引用发文单位或文号、引用条文内容也与法律内容不相符，容易导致审计潜在风险。如此这般，终将削弱审计人员的执法能力和执法力度。
3、有利于推动组织分工合理化，分解主审的工作量。
伴随着地方政府性债务审计、社会保障资金审计等大型审计项目的实施，审计力量的相对匮乏已变得越来越突出，大量工作不合理地集中到了主审一人头上，导致苦乐不均现象扭曲显像，存在“组长急、主审累、其它人员无所谓”的现象；同时，对审计主审的要求也越来越高，因此，审计主审的工作难度越来越大。
为推动组织分工合理化，提高审计成效，适当分解主审的工作量就显得尤为突出。而审计主审工作的质量和工作效率依赖于每个审计人员取证的基础工作是否扎实，事实摘要是否属实、数字是否准确、定性是否恰当。因此，在审计取证单中准确陈述事实、引用相应法律法规对问题准确定性，与被审计单位充分交换意见，并取得被审计单位签字盖章就显得十分必要，即审计取证单扮演了初步交换意见的工具。此种做法，充分调动了每名审计人员的工作积极性。每名审计人员既负责查处问题、对问题进行定性，又负责与被审计单位初步交换意见。如果证据不充分、不可靠，定性不恰当，被审计单位是不会认可的，这促使审计人员充分认识到审计取证和问题定性客观的重要性，客观上起到了让其先过自己这一关的功能作用，也锻炼了审计人员。同时，前期扎实的取证工作，必将减少对事实的错误陈述、对问题的错误定性，这非常有利于主审对问题的汇总和提炼，有利于主审起草审计报告征求意见稿，有利于在审计业务审定会上的讨论及审定，能有效地分解主审的工作量、降低其工作难度。（骆勇、马兴惠、唐乾硕）
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