国有企业领导人员经济责任审计内容的研究
郑子恒(审计署长沙办)
【发布时间:2013年12月12日】
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    [摘要]经济责任审计是一项具有中国特色的审计制度,是整个中国特色社会主义审计监督制度的重要组成部分,国内外都没有先例可循。国有企业领导人员经济责任审计在促进加强干部管理监督,建立健全问责机制;促进领导干部守法守纪守规尽责,推进依法行政、依法治国;促进加强对权力运行的监督和制约,有效惩治和预防腐败等方面,发挥了重要作用。本文在研究国内外关于经济责任审计相关文献及审计实践的基础上,指出目前国有企业领导人员经济责任审计内容的重点较难确定这一突出问题,并通过对问题的分析提出应根据我国国有企业的经济属性将其分为有特殊目标或公益性类、垄断或寡占类、竞争性类三大类别的企业,再根据国有企业所属类别的不同其承担的经济责任、社会责任和政治责任的不同侧重来分别确定国有企业领导人员经济责任审计内容的重点。最后,对国有企业领导人员经济责任审计的进一步发展提出相关建议。
    [关键词]国有企业;领导人员;经济责任审计
    
    国有企业是我国的经济命脉,如何对国有企业领导干部进行考核,有效地监督、约束和激励国有企业领导人员是政府主管机关、实务界和学术界长期以来研究的重点。作为我国公有制为主体的经济结构中最具中国特色的审计类别和最能发挥问责作用的环节,国有企业领导人经济责任审计在经济责任审计中占据着重要的份额。实践证明,经济责任审计已经并且在一定时间内仍将是行政授权下领导干部权力的制约和监督的工具,其重要性不容置疑。尽管2010年颁布了新的经济责任审计规定,但是在国有企业领导人经济责任审计实践中仍然存在诸多难点,如经济责任审计具体应该包括哪些内容、如何确认审计内容的重点等。上述问题,加大了国有企业领导人经济责任审计工作的随意性,降低了审计权威,增加了审计风险,很大程度上制约着经济责任审计工作的开展。因此,对国有企业领导人员经济责任审计的内容进行研究,对于更好地开展经济责任审计、降低和防范审计风险、实现经济责任审计的目标是十分重要的。
    
    一、文献综述
    西方发达国家开展国家审计已经有较长一段历史,因此针对“责任”的理论研究和国内相比较要丰富成熟许多,但是关于经济责任审计的研究西方国家不一定比国内更成熟,因为西方国家并没有经济责任审计这种审计类型,经济责任审计是我国具有中国特色的审计种类。由于各国经济、政治体制不同,企业发展程度不同,审计实务存在很大差别。本文主要研究国有企业领导人员任期经济责任审计,在搜集国外相关资料的过程中,主要研究了国外的绩效审计,绩效审计重视对企业经济、社会、环境进行全面评价,并建立了科学完善的评价指标体系。
    
    我国经济责任审计的实践开始于1985年部分省、市审计机关对厂长(经理)的离任经济责任审计,至今有20多年的实践经历。同时我国理论界对经济责任审计的研究也日益深入,其研究内容涉及经济责任审计的基本理论、评价体系、审计风险防范、审计质量控制等各个方面。
    
    关于经济责任审计的概念及其审计内容的文献主要有两个方面,一是相关法律法规;二是我国理论界的相关研究成果。
    
    在法律法规方面,我国全国人大、国务院和审计署都相继制订了一系列关于经济责任审计的法律和法规,如国家的根本大法《中华人民共和国宪法》、2006年修订后的《中华人民共和国审计法》、2010年中共中央办公厅、国务院办公厅颁布《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》(以下简称《经济责任审计规定》)等对经济责任审计的概念及其审计内容均有规定。
    
    在理论界研究方面,陈波(2005)提出,经济责任其更为准确的表述应该是“受托经济责任”, 即由于受托管理他人资产而承担的相对于委托人的责任,经济责任审计有其特殊的审计范围和内容,理论上讲, 凡是使用公共财政资金或接受政府投资、补贴的组织和人员都应该纳入国家审计的范围,作为一种国家审计类型,经济责任审计的审计范围比较狭窄,它只针对一类特殊的人群,即党政领导干部和国有企事业单位的主要负责人,审计的内容是领导干部在其任期内的经济决策行为、行政管理活动等。杨宇明、许良虎(2007)提出,任期经济责任审计是审计的一种,是经济责任主体授权或受托对领导人员任期所在部门或单位的财务收支或财政收支的真实性、合法性和效益性以及对有关经济活动的审计活动,国企领导人任期经济责任的范畴包括财务责任、法纪责任、绩效责任、管理责任和社会责任等五大方面。蔡春、陈晓媛(2007)认为经济责任审计能够更好地实现审计整体目标,是一种特殊的、新的审计控制手段或形式。蔡春、田秋蓉、刘雷(2011)指出经济责任审计无论作为一个专业术语,还是作为一项审计制度,都是中国所独有的,是现代审计制度在中国实现的一种创新。
    
    综上表明,法律法规方面关于经济责任审计的概念及其审计内容的规定越来越具体和完善,对审计人员在实际审计工作中起到很大的指导作用,但是法规条文一般规定的比较原则性、粗线条,而审计实践中的情况往往相当复杂。同时,理论界对经济责任审计究竟应该包括哪些内容的研究并不多,大部分发表的相关研究文献距今已有比较长的时间,不能适应时代发展的要求,对审计实践工作碰到的新问题难以起到指导作用,审计实践走到了审计理论研究的前面。
    
    二、国有企业领导人经济责任审计内容的重点较难确定
    经济责任审计是通过审计的手段检查和评价被审计人经济责任履行的情况。根据权利和义务对等的原则,被审计人的经济责任是其行使经济职权所应承担的责任,个人经济职权的内容有多广泛其承担的责任就有多大。因此,在对国有企业领导人员的经济责任审计中,审计内容不仅包括国有企业的财务收支活动的真实性和合规性,同时还包括国有企业其他经济活动的经济性、效率性和效果性。
    
    《经济责任审计规定》第十七条、第十八条对经济责任审计内容的确定原则以及国有企业领导人员经济责任审计的主要内容及关注事项做出了明确的规定,但是这些规定是普遍性、原则性的。如《经济责任审计规定》规定国有企业领导人员经济责任审计的主要内容包括企业财务收支情况、内部控制情况、国有企业领导人员履行职责情况,同时应关注贯彻落实科学发展观情况、贯彻执行国家政策情况、重大经济决策情况、廉洁从业情况及其他相关情况。具体到审计实践中,上述规定具体应该涵盖哪些审计内容?在审计资源、审计时间受限制的情况下,如何确定审计内容的重点?国有企业涉及国民经济的各行各业,不同行业的国有企业之间可能千差万别,如何针对不同的国有企业确定经济责任审计内容的重点?上述问题是审计人员在国有企业领导人员经济责任审计实践中面临的难点。
    
    三、对国有企业领导人经济责任审计内容重点的研究 
    如何确定国有企业领导人员经济责任审计内容的重点是经济责任审计实践中面临的首要问题。我国的国有企业成千上万家,分布在各种各样的行业,各有不同的特点,但是国有企业的成立是有自身的历史使命的。在国有企业领导人员经济责任审计中,审计人员应该根据国有企业自身承担的责任对国有企业进行分类,再根据国有企业的类别确定经济责任审计内容的重点。
    
    (一)明确国有企业承担的责任。国有企业领导人员经济责任审计是直接针对国有企业领导人在任期内所承担的经济责任进行的审计,而国有企业领导人的经济责任与国有企业的责任相互依存、密不可分,因此在界定国有企业领导人的经济责任时需要首先明确国有企业的责任。从本质上看,我国国有企业是实现社会主义公有制的主要形式,是国家调控经济和社会发展的基本力量,是人民群众的利益能够得到实现的重要保障。我国国有企业既要承担经济责任,也要承担社会责任,还要承担政治责任。国有企业要在承担责任中发展,在发展中更好地履行责任,最终目标是实现员工价值、企业利益和社会效益三者综合效应的最大化。
    
    1.国有企业承担的经济责任
    国有企业是经济组织,其经济属性要求它不断提高经济效益和劳动生产率,确保国有资产的保值增值。在国有企业市场化改革中形成的大型国有企业,已经逐步发展成为行业的龙头。根据财政部公布的数据显示,2011年我国国有企业生产经营总体上保持平稳较快增长,主要经济指标创历史新高,全年累计实现营业收入367855亿元,同比增长21.5%;累计实现利润总额22556.8亿元,同比增长12.8%,其中中央企业2011年累计实现营业收入20.2万亿元,同比增长20%;累计实现净利润9173亿元,同比增长6.4%;累计上缴税金1.7万亿元,同比增长19.7%。截至2011年底,中央企业资产总额达到28万亿元,同比增长14.9%,净资产10.7万亿元,同比增长11.4%。目前,已有43家中央企业实现主营业务整体上市,一汽集团等4家企业完成整体改制工作。在建立规范董事会试点方面,2011年,共有3家石油中央企业、2家电信中央企业、2家水运中央企业和1家军工中央企业进入试点,试点企业总量扩大至42家,董事会规范运作的制度体系基本完成。2011年,进入世界500强的38家中央企业中,其资产总额、营业收入、利润总额和净利润分别占全部中央企业的75.12%、81.11%、79.59%和77.92%。国有企业的整体素质和竞争力明显提高,对经济社会发展的贡献进一步增大。国有企业的经济责任,就是要充分发挥其在国民经济中的骨干和支柱作用,努力提高获取资源、开拓市场、服务客户、员工和社会的能力,创造更大的经济效益,保证国有资产保值增值,促进国民经济平稳快速发展。
    
    2.国有企业承担的社会责任
    企业在创造利润、对股东利益负责的同时,还要承担对员工、对社会和环境的社会责任,包括遵守商业道德、生产安全、职业健康、保护劳动者的合法权益、节约资源等。从中国国情和国有企业的发展沿革等现实状况出发,中国国有企业的社会责任还包含着维护社会稳定、促进就业和建设和谐社会等方面。企业社会责任其本质是平衡国家、社会和企业三者利益。企业利益是企业的发展动力,国家利益是社会安全的最终保障,社会利益是经济有序发展的前提。国有企业是中国经济社会的重要组成部分,是构建社会主义和谐社会的主体,必须承担社会责任。
    
    3.国有企业承担的政治责任
    国有企业不仅是经营性组织,而且是政府在市场经济、开放经济体制下弥补经济市场化、开放化缺陷的手段,同时还是政府在社会主义市场经济体制下控制、影响国民经济发展的手段。国有企业掌握着国家的经济命脉,属于社会主义公有制企业,是政府实现宏观调控的重要工具,是社会主义制度存在和发展的经济基础。由于国有企业承担着重大的政治责任,因此国有企业要充分利用国内外资源,积极参与国家经济和安全体系建设,维护社会主义市场经济秩序,确保国内市场供应,为国家应对突发事件和重大经济风险提供可靠支持。
    
    在国有企业领导人员经济责任审计实践中,审计人员不应将《经济责任审计规定》第十七条和第十八条规定的审计内容清单条条框框地套用到所有不同的审计对象上,而应当根据国有企业承担的经济责任、社会责任和政治责任来确定经济责任审计的重点内容,具体到某一家国有企业,其承担的三大责任会有不同的侧重。如处于垄断领域、价值目标取向于满足公众利益、国家安全的国有企业,其承担的责任倾向于社会责任和政治责任;处于自然垄断和可竞争领域、价值目标取向于兼顾社会公益和企业微利需求的国有企业,其承担的责任倾向于社会责任,并兼顾经济责任;处于战略性竞争和一般性竞争领域、价值目标取向于营利为先的国有企业,其承担的责任倾向于经济责任。因此在经济责任审计实践中需要根据国有企业的不同特性对其进行分类以确定不同的审计内容重点。
    
    (二)对国有企业进行分类管理。目前国际上不少国家都根据功能设定了国有企业的目标,一般将企业目标分为两类,一类是承担特殊社会职能的或者垄断型企业,另一类是竞争性、市场化的企业。如瑞典所有权政策规定凡在竞争领域的国有企业,其目标就是创造价值,对于有特殊社会服务责任的国有企业,首先应在履行社会责任前提下创造价值并有效利用资源。新西兰的政府企业一般都有商业和社会的双重目标,国有企业的商业目标十分突出,社会目标则不太明显。
    
    我国国有企业按照经济属性可以分为有特殊目标或公益性类、垄断或寡占类、竞争性类三大类别的企业,每一种大类可以再细分为几个小类型,对不同类别的国有企业应有不同的管理模式及要求。有特殊目标或公益性的企业主要是在“市场失效”的领域从事业务,特别是需要长期财政支持(包括投资、融资、补贴等多种方式)的国有企业(如某些大型项目公司、大型军工企业),其主要业务、所需条件和经营收益及成本也应有较高透明度,对其要求主要是成本和公共目标;属于垄断和寡占的企业具有产量控制和市场价格制定或合谋制定的能力,因此对其管理手段主要应该是市场行为和价格管制;属于竞争性领域的企业的主要目标一般是资本回报。
    
    (三)确定不同类别国有企业经济责任审计内容的重点。
    1.有特殊目标或公益性的国有企业审计内容的重点
    有特殊目标或公益性的国有企业一般为国有独资企业,其价值目标取向于满足公众利益和国家安全的需求。这类企业主要是军工、水、电、气供应等有特殊目标或公益性的企业。对有特殊目标或公益性的国有企业,经济责任审计中应重点其政治责任和社会责任的履行情况。
    
    2.垄断和寡占类的国有企业审计内容的重点
    垄断和寡占类的国有企业一般为国有独资企业,分布在国家非常关键、核心的行业,国家一般情况下会通过行业管制等手段让这部分国有企业获得垄断地位,这类企业主要包括石油石化、电信、煤炭、航空运输、航运等企业。对垄断和寡占类的国有企业,保值增值不能作为经济责任审计的核心目标,经济责任审计应当主要关注其完成政策目标的情况和产品价格的合理性。
    
    3.竞争性类的国有企业审计内容的重点
    竞争性类的国有企业一般为国有独资或国有绝对控股企业,主要分布在装备制造、钢铁、汽车、建筑等行业,这些国有企业同时面临着国际和国内的竞争。竞争性类的国有企业没有赋予其行政目标和行政垄断地位,而是承担国有资产保值增值、国有企业自我发展壮大、增强国有经济控制力的使命,对这类企业的经济责任审计核心就是企业国有资产保值增值的经济责任履行情况。经济责任审计应当主要关注企业的资产、负债和损益情况,以及企业的科技创新能力和企业的市场竞争力。
    
    四、对国有企业领导人员经济责任审计的建议
    经济责任审计是一项具有中国特色的审计制度,是整个中国特色社会主义审计监督制度的重要组成部分,国内外都没有先例可循,在制度建设方面目前初步形成了以审计法为核心,两办颁布的《经济责任审计规定》为基础的经济责任审计工作制度体系,但是《经济责任审计规定》不够细化、操作性不强,经济责任审计管理和业务操作行为也不够规范。中国共产党的十八大报告明确提出要健全经济责任审计制度,将经济责任审计作为健全权力运行制约和监督体系的一个重要组成部分提了出来,因此继续做好经济责任审计,一定要在健全完善制度上下功夫,搞好顶层设计,从法律和规范的角度,分层制定有效的制度规范。
    
    一是及时颁布《经济责任审计规定》的实施细则。《经济责任审计规定》颁布实施两年多来,对推动全国经济责任审计工作快速深入发展发挥了重要作用。根据经济责任审计的贯彻执行情况,以及各地在经济责任审计实践中遇到的新情况和新问题,目前需要对《经济责任审计规定》中的相关条款进一步细化和完善,重点是进一步细化和明确审计对象、组织实施、审计内容、审计评价、责任界定和结果运用等方面的相关规定,以满足经济责任审计实践发展的需要。
    
    二是尽快出台《经济责任审计指南》。该指南是经济责任审计管理和业务操作行为的指导性规范,也是国家审计指南体系的重要组成部分,对规范和指导经济责任审计实践,提升审计质量和水平具有重要作用。2011年底审计署已经形成了指南初稿,2012年中央联席会议办公室从审计署业务司局和地方审计机关抽调业务骨干,上下结合,对初稿进行了集中研究和修改,广泛征求了全国审计系统和20多位专家学者的意见和建议,并于2012年12月提交中央联席会议办公室会议进行了研究讨论。目前,《经济责任审计指南》根据大家的意见,正在作进一步修改完善。
    
    三是及时出台《国有企业领导人员经济责任审计内容和评价指标》。近年来,随着国有企业领导人员经济责任审计工作的深入推进,深化和发展不同类别国有企业领导人员经济责任审计内容、审计评价的需求越来越迫切。为了使不同类别国有企业领导人员审计重点内容更加突出、审计评价更加客观准确,需要根据国有企业领导人员所在行业性质和履行经济职责的不同特点,将国有企业领导人员分为不同类别,分别研究制定审计内容和评价指标。只有及时出台《国有企业领导人员经济责任审计内容和评价指标》,审计人员在国有企业领导人员经济责任审计中才能更加规范化地执行审计任务。(郑子恒)   
    
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