摘要：制度的内生性特征和制度之间的相互依存性、互补性，是新制度得以有效实施的根源所在。本文基于青木昌彦的内生博弈均衡制度观，通过对西方环境审计制度变迁的分析，旨在揭示西方环境审计制度产生、稳定和变迁的实质和发展方向。
    关键词：内生博弈均衡制度观；西方环境审计制度；发展路径
    
    联合国环境规划署的统计数据反映，自20世纪以来，生态环境受人类活动的影响空前加剧：每年约有1700多万m2森林从地球上消失、约5万个物种灭绝；每年有82亿吨二氧化碳排入大气层、650万吨垃圾倒入海洋；全球酸雨肆虐，大片耕地、森林被毁、无数珍贵文物古迹因环境污染而受到严重侵蚀……面对现实的环境问题西方各国采用立法管制、市场机制等多种治理制度，环境审计便是其中一项重要的制度。一个成功的制度的重要特征是对一个国家法律和秩序具有内生适应性，环境审计制度是否有效率？青木昌彦的内生博弈均衡制度观给出标准命题，一是制度是博弈的内生规则，二是制度之间是相互依存和互补的。这两个命题为我们分析西方环境审计制度发展路径提供了有益的思路。
    
    一、西方环境审计制度回顾
    审计作为社会控制机制的组成部分， 作为规制工具介入污染治理始于十九世纪70年代，随着西方国家环境法律法规体系的完善和对环境污染惩罚力度的加大，出于降低环境风险的需要，西方国家的一些企业自发地制定了独立的内部环境审计计划，形成了定期检查和评价企业自身环境问题的内部管理手段。1972年联合国环境规划署(UNEP)在瑞典首都斯德哥尔摩召开的人类环境工作会议后，环境审计开始真正进入到环境保护和环境责任管理领域，随着环境保护法律的陆续颁布，企业为避免和减少因环境污染遭受的罚款损失，开始实施由内部审计师开展的环境审计。70年代末加拿大的企业开展了环境审计活动，80年代进一步扩展到欧洲，近年来，在亚洲、太平洋地区国家也开始重视环境审计[1]。国际总商会1989年首次公布环境审计管理意见书，1991年6月，出版《环境绩效审计导论》。
    
    政府环境审计的出现要晚于企业环境审计，20世纪70年代开始，美国审计总署和加拿大审计总署及其他一些国家的最高审计机关根据议会的要求开展了环境审计：美国是最早推行政府环境审计的国家，美国国家审计署(GAO)于1969年对水体污染项目进行审计，1970年根据《清洁空气法》开展对大气污染项目审计；加拿大审计长每年向国会提交一本独立的“绿色报告”；荷兰审计院正式将环境事项列入审计研究发展计划，审计院开展的所有审计工作都有义务在可行的情况下对环境事项进行检查［2］；在英国，环境审计被认为是在“资源稀缺的情况下解决问题的最好方法之一”。20世纪90年代以后，“可持续发展”得到了全球的共识。1992年，最高审计机关国际组织(INTOSAI)成立了环境审计委员会，鼓励各国最高审计机关“关注环境问题”，政府环境审计由此开始迅速发展。欧盟在1993年7月，对其成员国提出建立环境审计制度的要求；1995年，最高审计机关国际组织第15届大会，正式将将环境审计作为重要议题，认为环境审计主要应该关注环境、自然资源和可持续发展问题，主要内容包括:财务审计、合规性审计和绩效审计[3]；1998年最高审计机关国际组织第16届大会决定成立最高审计机关国际组织环境审计工作委员会，并提议在该委员会下，按照地域范围设置区域性环境审计工作委员会。1999 年最高审计机关国际组织颁布有关环境绩效审计的指南，并建立ISO14031号环境绩效评价指标体系。2001年，最高审计机关国际组织环境审计委员会向各成 员国印发了《从环境视角进行审计活动的指南》，《指南》为各国最高审计机关开展环境审计提供了指导，促进各国政府环境审计制度的发展。
    
    二、内生博弈均衡制度观概述
    在博弈论视野下有三种制度观，尼尔逊把制度视为博弈的特定参与人（尼尔逊，1994）；诺斯和赫尔维茨将制度看成是博弈的规则，特别是赫尔维茨又特别强调规则是可实施的（赫尔维茨，1996）；而肖特、格雷夫等学者则把制度看成是参与人的均衡策略。青木昌彦的内生博弈均衡制度观认为“制度是关于博弈重复进行的主要方式的共有信念的自我维系系统。”[4]“共有信念”包括了诺斯关于制度的正规方面和非正规方面，而制度的可维系性也更加突出了制度的有效性和可实施性。青木昌彦的制度观特别关注共有信念和认知行为在制度变迁中的作用，重视制度具有的制约和协助双重性质。
    
    三、基于内生博弈均衡制度观的西方环境审计制度发展路径
    1．西方环境治理在旧制度危机下，通过试验、模仿和学习进行变革，寻求新出路。从上世纪70年代开始，世界各地发生了许多环境大灾难，对人类社会、环境和财产造成了巨大的危害。环境变化导致的环境治理制度危机开始显现，工业化国家开始意识到商业活动对环境造成的危害以及采取治理措施的必要性。首先是美国，其后是英国，接着欧洲大陆、澳大利亚、新西兰和其他一些国家，陆续对环境问题的担忧和环境保护的压力做出反应，开始环境监控和环境影响评估审计，随后又制定出用于环境保护的法律规定。如英国1990年通过的《环境保护法》不仅直接影响着公司商业活动的运作，而且进一步促进环境监控和环境影响评估审计开展。英国学者Vinten阐述，“这部法律预示着污染者赔偿原则在实际中的体现，皇家污染检查机构将对工业流程中严重污染空气、水和土地等的释放物进行监控，那些超过释放界限的公司要支付罚金，他们开始对新开建的商场和工厂进行环境影响评估”[6] 。显然，环境影响评估审计制度形成于自发秩序，这种自发秩序的惯例早于法律，并遵循进化博弈规则。20世纪90年代初，美国出现的将污染土地和其他违反环境法律的责任在附加于违法者的同时还附加于受污染土地的购买者的法律纠纷，环境审计被用来解决这类法律纠纷，使得参与人意识到环境审计可以用于判断财产买卖交易中的环境责任。参与人通过试验、模仿和学习倾向于发展环境审计适应性更强的特征，到了90年代后期，许多公司认为环境审计是为管理者提供有用信息和增强公司名誉的重要举措。环境审计作为演进稳定性的惯例在群体中发生，每个在其中的参与人都自觉遵守，因为，遵循这样的规范实际上符合大家的共同利益。这种惯例性的环境审计自发秩序逐渐被政府实施的、明确的法律和政策所取代。欧盟在1993年7月，对其成员国提出建立环境审计制度的要求；1995年，最高审计机关国际组织的第15届大会，正式将环境审计作为重要议题，号召各国关注环境、自然资源和可持续发展问题，要求实施环境财务审计、合规性审计和绩效审计。
    
    2. 在寻求新出路的过程中，自我维系的“共有信念”的形成，决定西方环境审计制度的形成、稳定和变迁。20世纪60年代以后，不断增多的环境立法并没有显著改善环境问题。其根源在于受传统制度经济学的影响，人们习惯于把制度等同于法律法规和条例，导致“法制”和“法治”无法同步实现，制度的功能难以有效发挥。内生博弈均衡制度观将制度定义为共有信念的自我维系系统，对博弈均衡的概要表征，因此，概要表征能否被参与人认同，决定着制度形成、稳定和变迁。1987年，为减少和彻底摒除氯气的排放，国际社会通过了《蒙特利尔协定》，欧盟试图运用立法管制实现这一目标，但是，作为参与人的中欧和东欧的一些成员国，由于立法体制薄弱和监管能力不足，虽与欧洲其他国家有着类似的立法，但对法规的遵循情况较差。基于内生博弈均衡制度观的视角分析，作为“共有信念”的制度是通过博弈的均衡结果来维系的，制度对每个参与人的决策都产生影响。欧盟决定实施环境立法管制，但是，中欧和东欧决定优先考虑工业的发展，博弈主体的效用发生变化，这种变化使原有的“共有信念”不再有效，一旦“优先考虑工业的发展”成了博弈各方新的“共有信念”，并协调和不断强化双方的预期，最终导致欧盟环境立法管制形同虚设。因此，在寻求新出路的过程中，参与人利用各种预示未来博弈规则的信息，比如当欧盟立法管制由于成本高，效率低，对于欧盟相对落后的新成员国吸引力不大时，欧盟一些国谋求通过市场机制建立更好的治理方式，如将环境污染的负外部性内部化，提高污染者的成本等，而当市场导向方式在实施中难以实现公平以及高税负难以被大众接受时，环境审计因其成本低，资源浪费少，认证权威，受到欧盟各国广泛的欢迎，最终成为预期收敛的聚焦点，进而成为一种新制度。在进化博弈的框架下，西方各国不断尝试各种环境审计策略，当环境绩效成为21世纪的主导策略，环境审计制度达到渐进稳定均衡状态。1992年里约大会通过的《21世纪议程》指出:“在全球范围内愈来愈被广泛通过刺激方式，而不是通过硬性规范或专门的技术来改变人们的生活”。 政府、环境管理部门、污染者、其他利益相关者和社会公众的策略选择和对制度共同认知聚焦到更加科学有效的环境绩效治理方式。Brenda Porter（2003）指出“尽管实施环境审计的主要动机是为了寻求躲避责任之策——避免不慎陷入“环境法律的巨大纠纷”或者无意“继承”一项交易留下的潜在责任，但是今天许多地开展环境审计是用于改善他们的环境绩效”。[7]  
    
    3.西方环境审计制度的演进具有路径依赖和创新特征，在渐进中有突变，是一个复杂的长期选择演化过程。在进化选择的压力下，西方环境审计制度的演化常常在外部冲击催发内部变化的情况下发生，外部冲击可能是累积的，也可能是突然出现。20世纪50年代至70年代末，美国生产中产生的大量废弃物和生活垃圾混在一起被放置到垃圾填埋厂。甚至对一些化学废弃物也只是进行了简单的填埋或废弃处理。最为典型的是拉夫运河事件，生产化学产品的Hooker公司，11年间往其购买的废弃运河里倾倒了2万多吨各种化学废弃物，其中包括二嗯英，导致填埋厂附近的地下水和地表水都被有毒化学物质严重污染。事出之后，当地居民纷纷起诉，因当时无相应的法律规定，而该公司在多年前已经将运河转让，诉讼以失败告终。1976年，美国国会通过了控制有毒有害废弃物的产生、处理和处置的标志性环境法案《资源保护和回收法》，创造了废弃物处置“从摇篮到坟墓”的新理念。1986年《超级基金及再授权法》法案更是赋予了美国环保局对影响健康的有害情况采取任何必要的应急措施、对列于国家优先名单上的有害场所实施较长期的清理工程两项权力。迫于上述两项法案，1988年Hooker公司赔偿该地区的居民2.5亿美元，并承诺对这个地区进行彻底清理。美国环境审计制度系统的变化是在受到拉夫运河事件外部冲击，催发内部变化的情况下产生的，在关键性转折点上选择的TSD设施审计将对废弃物处置进行监督和评价，“不仅要实施遵循性审计，还要评估在废弃物的处理、贮存和处置过程中存在的相关风险”。[8]西方各国的环境审计制度在转型过程中，面临多重选择，多种不确定性，在渐进中有突变，经历了复杂的漫长的选择演化过程。进入21世纪，美国的环境审计活动的内容已涵盖:符合性审计、环境管理系统审计、业务审计、治理、贮存及处理设备审计、防污审计、应计环境负债审计和产品审计等7种模式 [9]。荷兰的环境审计由原先只针对特定环境问题( 水源、土壤、大气) 的特定环境审计调整为针对系统型气候环境问题( 气候变化、酸雨、有毒物质管理) 的综合审计监督。而欧盟的环境管理系统认证审计显著改善了各经济组织与外部顾客、供应商和分承包商、政府、投资者、保险公司、环境保护团体之间的关系，成为环境审计的主流。
    
    4.西方环境审计制度与其他制度间的相互支持和协同成为推动西方环境审计制度发展的动力。制度具有关联性和互补性，既可以是某个域单独形成的制度，也可以是影响多个域的关联制度。每个域内的制度都是一个博弈均衡，域间的互动实质是不同博弈规则之间的相互作用。环境审计制度在域内有自身博弈规则，如德国的环境审计制度体系由国家审计、社会审计和企业内部审计三部分构成，三者分工明晰、互相配合、各有侧重。其中，通过环境认证师来开展的社会审计最具声誉，其环境认证标准主要采用国际标准化组织制定的环境管理体系通用标准(15014001)和欧盟的生态管理和审核法案(EMAS)，而并非另起炉灶，这就是不同域间的互动，不同域中所包含的制度通过对参与人行为的影响，在互动中形成共有信念。德国企业踊跃开展环境认证，对内可以促进企业内部建立良好环保机制，节能减排降低生产成本，对外有助企业树立良好的外部形象，扩大企业产品销售，提高企业核心竞争力。由于环境审计制度在不同国家相互影响和嵌入的方式不同，这种内部结构和配置的差异性导致不同国家或地区的环境审计制度表现出明显的差异性和多样性。如美国独有的房地产交易环境审计，也被称作污染现场环境审计，即在房地产交易之前进行环境审计，以确定其环境负债和污染治理方案及治理预算，交由房地产主负责处理。这项独特的环境审计制度与70年代美国联邦政府制定超级基金计划（对无主污染的土地进行环境审计和清理处理）和80年代制定的联邦《综合环境要求、赔偿和义务法案》等环境法律[10]之间，具有跨域的相互依存关系，这种整体制度的安排使得其中每个单独制度都很难单独改变或重构。环境审计制度的共时关联和历时关联表明制度间存在着互补性和依赖性，域间的相互支持会使得新决策获得强大的推动力（青木昌彦，2001）。二十一世纪，环境保护成为经济社会发展进程的重要组成部分，西方环境审计制度的变迁与经济域和社会域的互动明显增强。2010 年召开的世界审计组织第20 届大会将“环境审计与可持续发展”确定为大会主题，与会成员国一致认为，最高审计机关有责任在环境审计中增加对可持续发展问题的高度关注。西方各国企业开始以书面方式披露自己的环境报告，对环境报告进行外部审计或鉴证的需求也越来越高。由国际会计师联合会(IFAC)和澳大利亚会计研究基金会资助的出版物中，将环境审计诠释为:对场所污染的评价、对拟投资项目环境影响的评价、公司环境绩效报告审计、对环境法律法规遵守情况的审计[11] 。国际内部审计师协会认为:环境审计是环境管理系统的一个组成部分，帮助管理部门确认组织的环境管理系统是否能确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求。国际商业学会认为：通过环境审计对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，有助于环境管理和控制、有助于规范公司环境方面的政策，达到保护环境的目的。世界银行认为：通过对一个组织、一个工厂或者一个场所的环境信息进行系统审计，可以确定它们是否或在多大程度上遵循了特定的标准。
    
    随着西方各主要市场经济国家环境法律制度体系、市场经济体系的普遍完善，企业内部开展环境审计的成功及其所产生的有效影响，西方各国在环境保护和治理的工作中，更加重视审计超然独立的监督与评价职能的参与，环境审计的趋势是越来越普及，政府审计机关和社会独立审计机构逐渐成为环境审计主体之一，这些变化在理论和实践上极大地促进了环境审计制度的完善和发展。许多国家制定了相关的环境审计法律、法规和审计规范，环境审计制度逐步走向成熟:由民间审计发展为政府审计，由内部审计发展为外部审计；由对公营部门的审计发展为对私营部门的审计，由对制定的法规审查发展为检查法规的改进。同时建立了相应的环境审计部门，培养了许多专职环境审计人员，环境审计已成为当前许多国家共同关注并全力予以实施的一项新工作。[12] 显然，重视制度的内生性特征和制度间依存性是西方环境审计制度效率之源。（任慧莉）
    
    参考文献：
    [1]李雪，杨智慧，王健妹．环境审计研究：回顾与评价[J]．审计研究，2002，(4)：53—57．
    [2]陈怀玉． 独具特色的荷兰环境审计［J］． 商业会计，2006( 14) : 37 38．
    [3] INTOSAI. CairoDeclaration of15th Congress of INTOSAI [R]. 1995.
    [4][5]〔日〕青木昌彦：《比较制度分析》，周黎安译，上海远东出版社1997年版，第11页，第244-246页.
    [6]Vinten，G.1996.The objectives of the environmental audit．Environmental Management and Health7(3)，12—21．
    [7]Brenda Porter 2003．Principles of External Auditing．West Sussex：John Wiley & Sons Ltd，543—577．
    [8]Lawrence B Cahill. Environmental Audits[M].Government Institutes，1996
    [9]Mort D. Environmental Accounting and Auditing[ J].Managerial Auditing Journal 1995， 10(8): 40-51.
    [10]国内外环境审计发展状况的报告 中国内部审计协会网  年7月10日
    [11]IFAC. The Audit Profession and the Environment[R]，1995.
    [12]胡聃，陈超.现代环境审计发展趋势与我国环境审计体系建设．中国可持续发展研究会2006学术年会，179—184．

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