随着政府投资的不断加大，各级党委、政府、人大以及社会各界对这些政府投资的经济性、效益性、效果性的关注度越来越高，投资审计将会面临着投资审计项目和审计投资额的不断增加、审计质量要求会越来越严的实际情况。面对投资审计人力严重不足的现实，外聘中介机构参与投资审计将成为审计机关进一步推动投资审计的一种必然选择。但这种模式也带来审计机关审计质量风险，目前各级审计机关进行了对其质量控制进行积极、有益探索，一些地方审计机关还专门制定了中介机构参与政府投资审计管理办法。
    
    一、政府投资工程造价审计形式、范围和组织方式
    
    （一）审计内容
    就投资审计的内容而言，按照《审计法实施条例》规定，主要包括总预算或者概算的执行情况审计、年度预算的执行情况和年度决算审计、单项工程结算审计、项目竣工决算审计四种主要形式。但在具体审计工程造价时主要有三种形式：一是不仅审计工程结算，还介入工程前期的预算、限价、标底的审计，以此从源头控制造价；二是只审计工程预算、限价、标底；三是只审计工程结算，这是目前最普遍做法。
    （二）审计范围
    目前，多数地方均把广义上的政府投资纳入审计监督的范围，并按投资额大小规定具体审计项目，一般县级30-50万元，地级100-500万元，省级更高，额度以上的项目由审计机关“必审”，额度以下的项目由审计机关“抽审”，但有的地方也实行全部审计，并将审计机关审定结论作为建设单位与相关单位工程价款结算和有关部门批复财务决算的依据。
    （三）组织方式
    目前主要有四种方式：审计机关审计人员实施（也叫自审方式）、审计机关外聘专业人员参与实施（也叫协审方式）、审计机关外聘中介机构人员参与实施（也叫协审方式）、审计机关外聘中介机构参与实施（也叫委托方式或外包方式）。当然，也还有其他方式，比如，几种方式混合，还有外聘专家等。
    
    二、外聘中介机构参与政府投资工程造价审计的成效及不足
    
    （一）取得的成效
    1、拓展了投资审计的覆盖面。各级审计机关聘请了中介机构参与政府投资审计工作，尤其是工程造价审计，使投资审计的覆盖面大大提高，涵盖到公共设施、环境保护、市政工程、公路交通工程、水利工程等几乎社会经济生活的各个领域，多数地方还通过政府规范性文件建立了政府投资工程的“必审”制度。
    2、有效缓解了投资审计专业力量不足的矛盾。目前多数审计机关从事政府投资审计的人员数量不足，分布不平衡。就重庆市而言，除市审计局及六个区域中心城市审计局投资审计人员相对较多外，多数区县仅2至5人，勉强能组成一个审计组。同时投资审计人员知识结构不合理，大部分审计人员仅有财务知识，具有工程造价等专业经验、能独立看懂图纸、计量套项的审计人员不多。外聘中介机构和专业人员无疑是最好的选择，可以有效缓解了投资审计专业力量不足的矛盾。
    3、促进了审计机关审计人员投资审计技术手段的提高 。社会中介机构对工程造价的审核时间很早，已经形成一套较成熟的管理办法，尤其是对各类工程软件的使用十分熟悉，并且能率先使用先进的技术手段，审计机关利用中介力量以后，对审计机关审计人员起到学习、提高的作用。
    4、提高政府投资项目的管理水平。由于近几年加大投资审计尤其是工程造价审计力度，并通过工程造价审计揭示了建设单位在工程招投标环节、合同签订环节、设计变更环节、现场管理尤其是现场签证环节存在的问题，对建设单位是一个极大的触动，相关建设单位相继出台了包括现场管理在内的管理制度，大大提高了建设单位的管理水平，这在国家审计机关未介入前光凭中介机构审价是不可能达到的。
    （二）存在的不足
    1、审计理念需进一步更新。中介机构及其造价审核人员在未接受审计机关的委托时，从事的是社会审计工作，这就决定着它是为委托方提供咨询服务和为委托方负责，并依靠委托方而生存，不可能完全站在客观公正的立场上开展造价审核工作。具体表现为：对工程变更单进行审核时，对建设单位、施工单位、监理单位已签证的，一般均予认可，对其合理性、合法性不作进一步分析；对工程管理上的问题一般不会去思考和审查，习惯于就工程造价审造价。
    2、审计质量需进一步控制。基于上述审计理念的差异，加之审核人员的工作经历、工作能力、工作责任心等参差不齐，导致其审计质量不高。如某审计机关在审计某滑坡治理工程时发现中介机构初审人员不到现场认真核实，在未取得地块原始地形图时就认可人工土石方挖方量，共计虚报人工土石方0.6万m3，涉及多计工程造价111万元。审计机关在接受政府交办复审时，要求建设单位提供原始地形图、地堪报告，该工程施工单位报审结算造价826万元，建设单位委托中介机构初审造价688万元，核减率17%，审计机关组织再审，审定造价456万元，在初审基础上核减232万元，核减率34%。
    3、审计风险需进一步防范。组织中介机构参与政府投资项目审计是审计组织方式的创新，在这种新的组织方式中，许多基础性工作由中介参与人员完成，尽管外聘机构要向审计机关出具独立承担责任的审核报告，但最终的审计报告仍由审计机关出具，对外承担的审计责任和审计风险仍是国家审计机关。
    4、审计进度需进一步管理。在激烈的市场竞争中，承接审计项目是中介机构经营的关键点，在某一阶段，中介机构同时接受了来自不同审计机关或被委托单位等方面的审计项目，由于受有限的人力资源制约，不可避免地造成了工作上的交叉和人员分配上的流动性，这样既延长了各项目的实施时间，也影响了各项目的完成进度。
    
    三、中介机构参与政府投资审计的质量控制
    
    （一）实体性控制
    1、审计机关机构设置及人员配备
    研究对外聘中介机构质量控制，必须先研究控制的主体，即聘请中介机构的审计机关。审计机关应设立专门从事政府投资审计的内部专业机构（股、科、处或审计中心），具体承担政府投资审计工作和对外聘中介机构的质量控制工作。并设立法制机构，负责工程造价的审理和复核工作。
    建立了机构，必须解决有人控制和有能力控制的问题，如果审计机关自身无投资审计尤其是工程造价审计的专业人员是无法实现控制的，如果配备的专业人员不专、能力不强也是不可能控制到位的。因此，审计机关应在负责政府投资审计的内部专业机构配备熟悉相关行业工程造价计价定额和规范要求的工程造价专业审计人员，这些人员在建设单位或施工单位、中介机构从事过工程现场管理或工程结算应优先。
    法制机构应配备政策熟悉、业务较强的工程造价审理人员负责审理和复核工作，同时，聘请相关专家作为工程造价审计顾问，以实现更高的审计质量。
    2、中介机构的选择
    中介机构的选择是关系到政府投资审计质量、审计风险、审计进度的重要环节，选择得好可达到事半功倍的效果，选择得不好就会自讨苦吃。
    （1）选择的原则。一是具备相应资质（至少是乙级），一般不选择分支机构；二是具备独立承担民事行为的能力；三是无不良记录；四是符合当地政府投资项目审计要求和具有政府投资项目审计经验；五是审计力量较强；六是审计工作配合方便，离当地不能太远。
    （2）选择的方法。对中介机构的选择，主要有两种方法：一是建立中介机构库。这种方式较为普遍。操作方式是年初根据上述原则直接确定一批中介机构（每年进行一次调整）入围，或通过政府采购方式确定入围中介机构，具体审计项目时在中介机构库中选择。二是具体审计项目招标确定：这种方式较少，操作方式是在确定具体审计项目外聘中介机构时采取政府采购、招标形式或直接确定。
    3、中介机构人员的选择
    中介机构人员选择原则上应与中介机构选择同步进行，如果人员不能满足要求，机构显然不能满足要求。当然，如果是外聘中介机构以外的专业人员就不存在这个问题。
    （1）人员基本要求。一是大专以上文化程度。二是具有与审计事项相适应的专业技术资格，或国家认可的造价员以上执业证书，或中级以上专业技术职称。三是独立从事工程造价预算或结算审核工作三年以上，项目主审人员具备五年以上工作经历，担任过类似规模政府投资建设项目主审。四是具有良好的职业道德，未有过不良记录。五具有较强的责任心和踏实的工作作风。
    （2）选择的方法。一是入围中介机构人员库选择：在确定中介机构入围库时，往往同时确定参审人员入围库，审计项目确定中介机构后，直接从其人员库中选择。二是社会公开招聘：对一些专业性、特殊性的工程审计以及长期聘用审计可人员采取面向社会公招办法。
    （二）程序性控制
    程序性控制是质量控制的重要环节，正如跟踪审计一样，审计机关只有介入到中介机构造价审计过程中才能及早了解情况、发现问题，达到控制的目的。一旦建设单位和施工单位在造价审核结论上签字并盖章认可，即使发现有错误，哪怕是较严重的错误，纠正起来也很难、很被动。对中介机构重点环节控制主要把好以下几方面：
    1、现场踏勘：审计人员、审计组长、法制审理人员应参加，必要时部门负责人和局领导参加
    2、现场工程量核对：审计人员、审计组长应参加
    3、现场争议问题处理：审计人员、审计组长、法制审理人员应参加，重大争议问题部门负责人和局领导参加
    4、复审结论对初审结论差异处理：审计人员、审计组长、部门负责人应参加
    5、审定结论对法制审理意见处理：审计人员、审计组长、法制审理人员、部门负责人和局领导应参加，
    6、审计证据和工作底稿复核：审计人员、审计组长、法制审理人员参加
    7、审核报告出具：审计人员、审计组长、法制审理人员参加
    （三）内容性控制
    1、确定外聘中介机构前应了解情况：一是项目业主单位及负责人、施工单位及项目经理；二是限价编制、限价审核、标的编制、预算编制、招标代理、过程控制、造价初审单位及审核人员；三是执行的定额规范及计价规范；五是单项工程名称及送审工程造价。
    2、初审结论内容：一是与送审结算比较生成的差异分析表；二是造价审计人员或中介机构对多计工程造价子项进行分析判断说明；注明是初步肯定误差还是分歧误差；三是明确分歧误差的初步判断和下一步核对中需要采取的审计方法以及需要提请审中碰头会议定的事项。
    3、复审结论内容：一是复审结果；二是初审结论差异的处理记录（包括审中碰头会记录）
    4、法制审理内容：一是结算原则是否遵循招标文件和合同的约定；二是定额套用是否符合定额规范；三是工程取费是否符合相关规定、取费依据是否充分；四是工程范围是否界定清楚；五是主要材料单位用量、单位工程造价是否明显高于同期同类工程；六是初审结论差异的处理是否充分；七是其他需要审理的事项。
    5、审定结论内容：一是工程造价审计定案表（即取证记录）；二是法制审理意见的复查说明；三是与送审结算比较生成的差异分析表及文字说明；四超合同价及原因分析；五未完工程部分的造价及形成原因。
    6、审查中介机构审核报告内容：一是委托单位是否为审计局；二是提供资料真实性、完整性的责任是否为项目业主单位；三是报告结果是否与审定结论一致；四是造价分析是否满足审计要求。
    （四）时间性控制
    审计项目是按年度计划实施，原则上当年计划应在当年完成。要求外聘中介机构一旦接受审计项目委托，必须按照审计实施方案规定的时间进度去完成。比较好的办法是中介机构参审人员到审计组确定的审计现场实施审计，这有四大好处：一是便于及时了解审计项目进展情况和实施情况，及时掌握发现的问题和工作的难度；二是便于对参审人员进行管理，防止其违反审计纪律；三是减少参审人员“磨佯工”，大大提高工作效率；四是让参审人员集中精力去做一个项目，可以起到查深、查透，发现重要违纪违规线索作用。
    一个投资审计项目的具体现场审计时间，应根据建设单位资料提供的完整情况、工程项目类别（如市政道路、房屋）、审计机关的时限要求来确定，一般掌握在5-10个工作日内完成审前调查，15-20个工作日内完成初审结论，20-25个工作日内完成复审结论，法制审理后5-10个工作日内完成审定结论。（吴明忠）

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