二次世界大战后，美国经济飞速发展，伴随而来的是严重的工业等污染，严重制约了经济的进一步发展，影响了人们的生活。1969年美国国会开始立法实施环境保护。最初，审计并没有参与到对环境保护的监督，因为环境审计毕竟是一个全新的领域。但美国在实施环境保护这一发展战略的过程中,很快就面临着管理与监督的问题,诸如缺乏第三者监督、鉴证、评价服务的环境管理上的弊端逐步暴露出来，审计职能的参与就成为一个自然的选择，美国的议会和联邦政府随即制订相应的法律法规来规范这些行为。此后，美国联邦审计署建立相应的部门实施环境审计监督。近10年来，世界上许多国家在环境保护和治理的工作中，重视审计独立监督、评价职能的参与，尤其是国家审计职能参与环境保护和治理的工作。许多国家已成功地制订了相关的环境审计的法律、法规和审计规范，建立了相应的环境审计部门，培养了许多专职环境审计人员，环境审计已成为当前许多国家共同关注并全力予以实施的一项崭新的工作。中国连续多年GDP稳步增长，已成为世界第二经济大国，社会经济发展和环境保护的矛盾日益突出，党的十八大将生态文明建设上升到一个崭新的高度，环境保护被列为中国的一项基本国策，但中国的环境审计目前还处于起步阶段，与发达国家相比存在不小的差距，应得到进一步的提升和发展。
    
    一、环境审计的涵义
    所谓环境审计，是指政府的审计机关、内部的审计机构、注册会计师、科学家、专业人员对政府和事业、企业、团体、组织、实施的环境管理系统及其生产经济活动非经济活动对环境的影响而进行监督、评价和鉴证，使之达到环境保护有效，管理控制得当，使经济持续发展，不会造成环境危害的审计活动。管理层决定组织的环境控制系统，是否足以保证对法律，法规和内部政策的遵循。要将科学发展观作为环境审计的工作灵魂和审计指南，从而保障自然环境不受破坏，保障经济社会高效运行和维护人民群众根本利益的高度，坚持可持续发展的战略，发展绿色可循环经济，促进人与自然的和谐，加强对地大物博绿色生态环境的监管。环境审计就是要在大规模的工业化进程中，实施全过程的控制监督，使其防治污染，治理污染保护生态环境在工业化发展、城市化进程中同步进行。
     环境审计是在传统审计的基础上发展起来的。与传统审计有着既有联系又有不同，传统的审计主要涉及经济活动、财务数据及其各项经济指标。环境审计既涉及生产经营活动，还进入到社会各个领域，甚至深入到科技领域，日本核电站的危机为环境审计又增加了新的范围和新的领域，环境保护审计同时扩大了审计的职能，除了控制监督的职能，还具有评价、鉴证、管理、服务的多种职能。要控制环境保护项目的管理，防止环境保护工程的质量差，使预期的环境治理达到实际的治理效果。
    
    二、我国环境审计的现状
    我国是一个发展中国家，坚持可持续发展的科学发展战略，要求在资源可持续利用和环境保护的前提下，实现经济和社会的发展。上个世纪80年代，我国已经开展了环境审计的试点，1998年国务院批复审计署成立农业与资源环保审计司，专司资源环境审计。经过十几年的探索实践，我国资源环保审计在审计项目组织安排、审计方式方法和审计理念等方面均获得较快发展。在审计项目安排上关注民生，聚焦社会经济热点，组织了天然林保护资金、水污染防治资金、退耕还林还草试点工程资金、排污费等专项审计；在审计方式方法上，不断吸收借鉴先进的审计经验和方法，审计署组织的资源环境审计项目全部要求开展绩效审计和审计调查；在审计理念方面，以审计“免疫系统”功能和国家治理等理论为指导，审计在揭示资源环保资金使用存在的重大违法违规问题、促进国家资源环保政策贯彻落实等方面发挥了积极的作用。
    但我们国家目前环境审计仍处于起步阶段，涉及的领域基本上还是在对环保资金发挥相应作用的审计评价上，与国际上环境审计的发展相比还存在较大的差距，主要体现在以下几个方面。
    （一）我国环境审计的法律法规不健全、不完善。
    首先，环境会计信息披露不规范、不完整。审计不能脱离会计而单独存在和发展。对于环境审计也一样，必须要有健全的环境会计准则和制度作为保证，而且要有规范的环境会计信息披露制度。国际上很多发达国家已将污染损失、资源价格列入核算科目，但我国现有的会计报表对生态效益、社会效益等指标均未披露，给环境审计的确认和计量带来了很大的困难，一方面企业逃避了破坏环境而需要付出的责任，另一方面，审计人员也很难评价企业在环境保护中应承担的责任。
    其次，缺乏环境审计的具体工作指南和评价标准。环境审计依据既是环境保护和环境管理的重要手段，又是审计组织开展环境审计的前提，由于缺乏相关的审计依据或评价标准，审计人员在对环境效益进行评价时有难度，审计风险较大。如对环保资金的界限欠缺具体规定，影响环保资产、负债、成本的核算；有些环保的效果和成本难于计量，目前按照推算产生的数据很难作为审计依据；有些环保事项为非货币计量，其成果或损失在会计信息中披露存在缺陷。
    再次，环境法律法规不完善。尽管环境审计在我国提出已有多年时间，我国也颁布了近20多部环境保护方面的法律法规，近400项环境标准，已初步建立了环境法律法规监督体系，但与发达国家现已制定的环境法律法规相比，存在着很大的差距，如环境会计准则、环境审计制度等都还没有制定。
    （二）环境审计主体，不利于环境审计的发展。
    目前我国环境审计的主体主要是国家审计机关，大多数的环境审计任务基本上由国家审计承担，而社会环境审计和企业内部环境审计尚未有效开展，民间审计介入力度更是不够。这样显然难以保证环境审计工作的质量，也难以使环境审计充分发挥其应有的作用。社会环境审计机构通过独立的检查和评价受托环境责任的履行情况和结果，既可以减少信息的不对称，又可以大大提高环境审计报告的可信度，增强环境审计信息的有用性，加之社会审计面的宽广性，对整体推进环境审计具有十分重要的作用。而企业内部环境审计也有自身的优势，不仅能及时消除企业环境法律风险，而且能促进企业按环保要求进行生产，帮助企业很好利用环境资源，增强企业的市场竞争能力，遗憾的是，目前只有海尔等少数已成为国际品牌的中国企业已经开始做环境审计与规划。民间审计具有独立性、客观性、公正性和专业性，这些都是政府审计机关无法比拟的。而目前我国还没有形成一支能有效为社会、经济和企业服务的环境监督力量。
    （三）环境审计内容单一，影响制约其发展。
     环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三部分，环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点，西方国家环境审计更侧重于环境的绩效审计。而我国已进行的环境审计，主要还是从保护环保、生态建设财政资金安全这一角度出发的，基本上还停留在对项目、资金的真实、合法、效果与利益层面上的监督评价，而从技术的角度对资源环境的破坏、损坏、污染程度，追根究源地进行工程技术的、权威性的监督评价还做得不够，环境审计的档次较低。
    （四）审计人员的素质有待进一步提高。
     环境审计需要涉及环境经济学、环境法学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等方面的知识，环境审计的难度和广度对审计人员的素质提出了挑战。目前，我国现有审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业，也未全面涉及过环境审计，而环境审计的专业性、技术性很强，不同于一般的财务收支审计和经济效益审计，缺乏专业环境审计人员也是当前环境审计亟需解决的问题。
    
    三、推进环境审计工作的对策和建议
    我国与世界上极大多数国家一样，在发展经济的过程中，在坚持资源可持续利用和环境保护的工作中既有宝贵的经验，也有沉痛的教训。目前，我国正在大力建设环境友好型、资源节约型社会。审计署提出要“以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排对策落实和在资源办理与环境保护中的积极作用”，刘家义审计长也明确提出要“继续加大环境审计力度，积极探索中国特色审计路子，为实现人与自然的和谐、推动经济社会的科学发展贡献力量”，笔者认为，推进我国环境审计工作应从以下几个方面着手。
     (一)不断完善环境审计法律依据。
    一是加快环境立法。我国应参照国际环境审计经验，尽快建立有关的法律法规体系，明确环境审计相关内容与标准，明确法律责任，使环境审计合法化、标准化、成熟化。同时利用法律的稳定性与强制性，使得环境审计工作能依法排除来自各方面的阻挠长期顺利地开展下去，从而发挥审计在环境保护方面的特殊作用。政府有关部门还应该积极出台有关环境审计的政策和法规，规范环境审计的监管，制定严厉的处罚措施，推动企业内部需求者增强环境保护的意识，进一步刺激企业内部各利益群体对环境审计信息的需求。在这方面我国可以借鉴外国在环境审计方面的一些成功模式现状有效需求，比如荷兰在政府对环境保护监管措施做的比较好，处罚力度比较大，致使企业不敢以身试法，并且主动建立起了完善的内部环境审计系统，逐渐由强制披露环境信息转变为自愿披露。我国政府也应该强化监管，狠抓落实，从政府官员考核业绩体系出发，从根本上解决地方政府一心抓经济而忽视环境保护的弊端，把地方环境保护情况的考核作为地方官员业绩考核的一项重要指标，从源头上解决地方政府的短视行为，从而增强政府对环境保护工作的重视。政府的态度进一步决定了企业的态度，企业也会根据政府制定的政策有所调整，如果政府制定非常严厉的环境保护政策，并且强制公司定期公开披露环境审计的信息，加强环境信息披露的立法和管理工作，对环境污染企业制定严厉的处罚政策，那么企业从成本效益原则出发也会进一步加强对环境保护工作的关注，同时也会增强企业内部需求者对环境审计的信息需求，有利于环境审计工作的顺利进行。
    二是建立环境会计，规范企业环境信息披露。环境会计是将会计学与环境经济学相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和保护环境的一门学科。提高环境信息披露必须加快实施环境会计，尽快建立起有关环境污染的会计记录、计量、计价、成本费用、报告等一系列要素的统一环境会计制度。发展环境会计可以节省审计成本，降低审计风险，可从环境会计和环境审计两方面着手，共同促进我国经济的可持续发展。
    三是尽快建立起包括操作准则和评价标准等在内的资源环境审计评价体系。鉴于环境审计的特殊性、复杂性和工程技术性要求，操作准则应有别于现有的审计准则。从实际情况来看，环境审计所需要的各类评价标准，大都是由环境保护、农林水利、国土资源等专业主管部门来制定的。环境审计准则、评价标准应综合考虑ISO14000系列标准和我国已制定的系列环境标准的要求，将环境管理指标同审计指标结合，推动建立既满足审计需求，又符合行业规范的评价标准，以适应资源环境审计的国际接轨和增加适用性的需要。应争取资源环境审计评价体系早日出台，在实践中边试行边完善，便于规范审计操作，提高审计质量和水平。
     (二)扩大环境审计的主体和内容。
    一要扩大环境审计的主体。中国注册会计师协会和内部审计师协会应该积极引导注册审计师和内部审计师开展环境审计工作，并且进一步出台与环境审计相关的业务准则和指南，以使注册会计师和内部审计师也积极参与到企业环境审计的工作中，进一步拓展我国目前以政府环境审计为主的审计模式现状有效需求，进一步在环境审计需求增加的基础上做好相应的服务工作。政府也应该在这方面积极倡导推动内部环境审计与社会环境审计工作的开展，促进审计主体实现多元化，大力推进客观、公正、独立的社会环境审计工作是加快环境审计发展的一项重要工作。
    二要增加现行环境审计的内容。一方面要拓展环境审计范围，关注生物多样性的减少、气候变化、对自然资源的过量开发、对健康的威胁、对外部安全的威胁、物理环境的退化等问题；另一方面要扩大绩效审计的覆盖面，不仅仅局限于资金财务审计，而要把环境审计的内容拓展到最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》中列示的环境绩效审计内容：对政府监督环境法规执行情况的审计、对政府环境项目的效益进行审计、对其他政府项目的环境影响进行审计、对环境管理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估等，实现环境审计监督的全面化。同时要加大对重点环境审计项目的“环评报告”及其审批意见的审计力度。
    （三）大力提升环境审计人员素质。
     环境审计涉及面广，情况复杂，专业性政策性很强，审计人员必须具有相应的素质，才能适应工作需要。因此,必须大力提升环境审计人员素质：一是加大对现有审计人员的培训力度。针对现有审计人员的知识结构和工作经历进行相关知识培训，切实有效地激励审计人员学习补充环境科学专业、资源经济专业的相关知识，激励审计人员积极学习报考获取注册环境工程师资质，成为既具有财务审计技能又具有环境监测评价技能的复合型审计人才。二是补充部分相关专业的审计人才。通过招聘部分相关专业人才，补充和调整现有审计人员结构，为环境绩效审计提供人才保障。三是加强环境绩效审计力度，使审计人员在学中干、在干中学，不断积累环境绩效审计经验。（李继华）

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