审计实施方案是整个审计项目有序推进的纲领性文件，是审计人员有序开展审计查证的行动指南。一份好的审计实施方案能有效地控制审计项目实施过程，既能保证按时完成审计任务，又能保障审计工作质量。《国家审计准则》第四章第一节对审计实施方案进行了明确的规定和要求，对审计人员编制和执行审计实施方案具有重要的指导意义。根据审计实践经验，笔者对审计实施方案编制和执行中容易出现的问题进行了总结和思考。
    
    一、审计实施方案编制中容易出现的问题
    
    （一）审计实施方案编制大而粗，缺乏指导意义。在实际实践中，有的审计人员将审计工作方案的内容直接复制审计实施方案中，未能有效结合被审计单位的自身特点和实际情况进行编写，使得形成的审计实施方案的内容看似很全面，但实际不能有效地指导具体的审计实施，针对性不强。而且过于全面的方案，在实际审计中很难做到面面俱到，在审计质量检查中，往往会存在没有按照审计实施方案执行而影响审计质量评价的情况。
    （二）审计实施方案重点不突出。突出审计重点, 预测审计疑点, 有利于审计人员迅速、准确、有效地发现问题, 是提高审计质量和效率的重要方法。但有些审计实施方案的内容罗列，重点不突出，很难做到有的放矢。
    （三）没有针对具体审计事项，制定获取合理、充分的审计证据的步骤和方法，以及执行具体审计实施所需要的时间；或者指定的步骤和方法操作性不强。
    （四）宏观分析意识不强。审计的目的既要促进被审计单位纠正存在的问题, 还要通过举一反三的分析, 发现宏观管理中的问题, 为党政领导解决问题提供决策依据。要达到这一目的, 在制作审计实施方案时就要结合被审计单位情况, 对相关社会热点、难点问题进行分析预测, 为审计中深入挖掘这些问题提供指导。
    
    二、审计实施方案执行中存在的问题
    
    （一）不按审计实施方案要求进行，凭经验审计，随意性大。审计实施方案一经制订，没有特殊需要调整的情况，就应该照章执行，以期在规定的期限内达到预定的审计目标，避免走弯路。但在审计实践中，往往正式开始审计后，容易陷入的误区就是搁置了审计实施方案，完全是结合审计现场的具体情况来开展工作，审计重点选择、人员分工、时间进度安排等方面都处于随机应变状态，有时甚至偏离主题，导致重点不突出，不能很好地实现既定目标。
    （二）审计过程中未能按规定进行方案调整。在审计实践中，审计人员往往只根据审计项目的客观实际情况随时调整审计思路、审计重点、审计方法和审计分工，但具体的调整过程和内容并不在实施方案中及时反映，审计过程中对实施方案基本是置之不理，更不会按照程序要求及时修订方案并认真执行，只是在审计结束后整理归档时才按照最终审计报告对实施方案予以调整，也不经过任何审批手续。
    
    三、科学编制和执行审计实施方案的措施
    
    （一）深入细致进行审计调查了解。审计人员在调查了解被审计单位及其相关情况时，应当调查了解单位性质、组织结构、职责范围或者经营范围、业务活动及其目标；相关法律法规、政策及其执行情况；财政财务管理和业务管理体制等多方面的情况。调查了解时可以书面或口头询问被审计单位内部和外部相关人员，检查有关文件、报告、制度，观察有关业务活动及其场所、设施，追踪有关业务的处理过程，以使调查了解的内容更详实。
    （二）突出审计重点，提高可操作性。编制审计实施方案时，应该牢牢把握立足全局、突出重点的方向，尤其是要突出重点。一是对审前调查的资料进行认真分析，对被审计单位的内部控制制度进行初步测评，排查内控薄弱环节；二是可以充分利用以前审计成果，发现被审计单位存在问题的多发点。三是查阅与被审计单位行业、性质相同的单位的审计情况，对存在问题进行分析评价，进行横向对比，发现共性问题，作为编制审计实施方案的重点内容。
    （三）严格执行审计实施方案。是否按照审计实施方案规定的作业步骤、进度、审计方法完成审计工作是对审计项目质量考核的一个重要指标。审计组可以定期召开会议，由审计组成员汇报审计情况，从而有利于各层级负责人及时掌握项目是否按照方案要求进行实施及项目的进展情况，解决审计过程中出现的问题，保证审计实施方案的执行及审计目标的实现。
    （四）严格规范审计实施方案的调整程序。审计面临环境的多样和复杂性决定了审计工作具有很大的不确定性，随时要根据现场审计的实际情况不断调整工作思路和重点。但在调整中，必须按照《国家审计准则》规定的具体调整程序， 及时办理审批手续并修订完善实施方案，以确保实施方案的严肃性。（姜楠华）

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