浅谈审计证据的整理
李国明 （审计署西安办）
审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。审计人员获取的审计证据，应当具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性。相关性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系。可靠性是指审计证据真实、可信。充分性是对审计证据数量的衡量。审计人员在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。
有的审计证据在事实上具备适当性和充分性，但却无法给予证据阅读者（如复核人员、审理人员等）以清晰的印象；而有的审计证据乍看起来似乎适当、充分，却经不住仔细的推敲。这些问题的发生都是因为审计证据整理工作不到位造成的。
审计证据整理，是指对已经获得的有效审计证据按照审计工作底稿记载的审计事项（主要是违法违规事项）的事实描述内容为依据和逻辑顺序，进行审计证据与事实描述内容之间的联系对接，使审计工作底稿的阅读者能清晰、准确地查到审计工作底稿中的事实描述语言所对应的审计证据。审计证据整理所要解决的问题不是审计证据的适当性和充分性问题，那是审计取证过程中的事情，它所要解决的问题是在审计工作底稿和审计证据之间建立一个清晰的联系，以方便审计工作底稿的阅读者来阅读底稿。
目前的审计证据整理工作还很薄弱，主要表现在：（1）在最终归档前，审计证据无编码。（2）将有效证据与无效证据混杂，干扰审计证据阅读者的正确判断。（3）在最终归档前经常出现审计证据冗余情况；在最终归档后，关于冗余证据的处理没有明确的规定。（4）在审计工作底稿中，未就审计证据情况进行详细记载；也未标注审计工作底稿具体内容与审计证据之间的对应关系。
造成目前审计证据整理工作薄弱的原因，可能与国家审计准则对审计证据整理工作的要求太过分散有关。已经废止的《审计机关审计证据准则》（2000年审计署第2号令）有这样的规定，“审计人员应当将获取审计证据的名称、来源、内容和时间等清晰、完整地记录在审计工作底稿中。审计证据经过鉴定、整理后，附在相应的审计工作底稿之后”。这种把对审计证据整理工作的要求集中写在一起的方法使人一目了然。但是，国家审计准则不是这种写法。国家审计准则关于审计证据整理工作的要求，被分散在“审计记录”的规定中。国家审计准则第102条规定，“审计人员作出的记录，应当使未参与该项业务的有经验的其他审计人员能够理解其执行的审计措施、获取的审计证据、作出的职业判断和得出的审计结论”；第107条规定，“审计工作底稿记录的审计过程和结论主要包括：（一）实施审计的主要步骤和方法；（二）取得的审计证据的名称和来源；（三）审计认定的事实摘要；（四）得出的审计结论及其相关标准”。可以看出，分散的写法不利于审计人员的理解和遵守。
同时，从过去的《审计机关审计证据准则》到现在的《国家审计准则》，关于审计证据与审计工作底稿等审计记录之间如何联系，一直没有明确的规定，导致众多审计人员因为理解不一而不易规范的情况。现在通行的做法是：根据国家审计准则第106条“审计工作底稿的内容”第3款“审计过程和结论”和第107条“审计工作底稿记录的审计过程和结论的内容”的规定，将审计工作底稿的内容分成两部分记载，一部分是“审计过程”，一部分是“审计认定的事实摘要及审计结论”。关于审计证据的记载，被归入了“审计过程”部分，而事实却被归入了“审计认定的事实摘要及审计结论”。这种人为割裂事实和证据之间联系的做法，使记录审计证据的名称、来源、内容和时间等的目的变得模糊，继而导致很多审计人员不再重视对在审计工作底稿等审计记录上记载审计证据。
所以，在审计工作底稿等审计记录上，对事实的表述与对支持这种描述的审计证据的记载，应联结在一起，同步而行。对证据情况的描述，可以放在括弧内进行。也可以用注释的方法（夹注、脚注、尾注），将事实描述作为正文，在需要标注审计证据情况的地方插入注释号，而注释内容则放在边侧、页底或文档尾部，以不影响阅读的流畅性。如果要查看证据的详细情况，则根据注释查阅证据。另外，审计证据还必须编码，并且在注释中要体现这种编码信息。审计证据编码是联系审计工作底稿内容与审计证据的精确纽带。
审计证据编码方法一直是困扰审计人员的问题，相信整理过审计档案的审计人员都会有这样的感觉。审计证据等审计资料经过一次整理后，其结果有这样的特点：（1）有部分资料需要作为有用资料保留，其余资料则成为了备查资料；（2）编码顺序会发生变化，形成了不同于原编码顺序的一个新的编码顺序。由于审计证据等审计资料每经过一次整理就会形成不同于原来的编码顺序，这就给整理资料人员书写编码序号带来了问题，因为在书写新的编码序号之前首先要擦拭掉审计资料上的旧编码序号。所以，通行的做法是：正式归档之前的编码一般用铅笔书写，以方便随时擦拭。这样就造成了让整理资料人员很头疼的问题：（1）花大量时间擦拭旧的编码；（2）擦拭次数多了会造成审计资料污损；（3）工作不严肃，资料可以被随时更换。
在此，笔者提出一个办法，可以解决审计资料编码问题，这个办法也适用于审计档案的编码：在需要编码的审计资料的右上角（左侧装订）或左上角（右侧装订），预先加盖排状编码框，一个排状编码框可以由若干个（如10个，根据需要决定）小框构成。第一次整理资料时，用第一个小框填列编码；第二次整理资料时填列第二个小框，同时，对第一个小框的编码信息不再修改、擦拭、补填。每次填制编码时不再使用铅笔，而是使用钢笔或签字笔（因为不需要擦拭和修改以前的编码信息）。经过这样编码后，最后一个编码是最新、最后有效的编码信息，是使用和查阅资料的依据。以前的编码信息一般不再使用，但痕迹尚被保留，以便特殊目的情况下使用（如还原历史资料和信息）。曾被编码过的资料不能丢弃，即使是经过整理后冗余的资料，只要曾被编码国，也不得丢弃，而是要作为备查资料保存在相关档案中。
在审计工作底稿中以与事实同步的方法记载审计证据的做法，有利于将审计证据与审计工作底稿内容进行密切关联，发现证据冗余与证据不足的情况，有利于审计工作底稿阅读者正确理解审计证据及其支持的事实。（李国明）
有的审计证据在事实上具备适当性和充分性，但却无法给予证据阅读者（如复核人员、审理人员等）以清晰的印象；而有的审计证据乍看起来似乎适当、充分，却经不住仔细的推敲。这些问题的发生都是因为审计证据整理工作不到位造成的。
审计证据整理，是指对已经获得的有效审计证据按照审计工作底稿记载的审计事项（主要是违法违规事项）的事实描述内容为依据和逻辑顺序，进行审计证据与事实描述内容之间的联系对接，使审计工作底稿的阅读者能清晰、准确地查到审计工作底稿中的事实描述语言所对应的审计证据。审计证据整理所要解决的问题不是审计证据的适当性和充分性问题，那是审计取证过程中的事情，它所要解决的问题是在审计工作底稿和审计证据之间建立一个清晰的联系，以方便审计工作底稿的阅读者来阅读底稿。
目前的审计证据整理工作还很薄弱，主要表现在：（1）在最终归档前，审计证据无编码。（2）将有效证据与无效证据混杂，干扰审计证据阅读者的正确判断。（3）在最终归档前经常出现审计证据冗余情况；在最终归档后，关于冗余证据的处理没有明确的规定。（4）在审计工作底稿中，未就审计证据情况进行详细记载；也未标注审计工作底稿具体内容与审计证据之间的对应关系。
造成目前审计证据整理工作薄弱的原因，可能与国家审计准则对审计证据整理工作的要求太过分散有关。已经废止的《审计机关审计证据准则》（2000年审计署第2号令）有这样的规定，“审计人员应当将获取审计证据的名称、来源、内容和时间等清晰、完整地记录在审计工作底稿中。审计证据经过鉴定、整理后，附在相应的审计工作底稿之后”。这种把对审计证据整理工作的要求集中写在一起的方法使人一目了然。但是，国家审计准则不是这种写法。国家审计准则关于审计证据整理工作的要求，被分散在“审计记录”的规定中。国家审计准则第102条规定，“审计人员作出的记录，应当使未参与该项业务的有经验的其他审计人员能够理解其执行的审计措施、获取的审计证据、作出的职业判断和得出的审计结论”；第107条规定，“审计工作底稿记录的审计过程和结论主要包括：（一）实施审计的主要步骤和方法；（二）取得的审计证据的名称和来源；（三）审计认定的事实摘要；（四）得出的审计结论及其相关标准”。可以看出，分散的写法不利于审计人员的理解和遵守。
同时，从过去的《审计机关审计证据准则》到现在的《国家审计准则》，关于审计证据与审计工作底稿等审计记录之间如何联系，一直没有明确的规定，导致众多审计人员因为理解不一而不易规范的情况。现在通行的做法是：根据国家审计准则第106条“审计工作底稿的内容”第3款“审计过程和结论”和第107条“审计工作底稿记录的审计过程和结论的内容”的规定，将审计工作底稿的内容分成两部分记载，一部分是“审计过程”，一部分是“审计认定的事实摘要及审计结论”。关于审计证据的记载，被归入了“审计过程”部分，而事实却被归入了“审计认定的事实摘要及审计结论”。这种人为割裂事实和证据之间联系的做法，使记录审计证据的名称、来源、内容和时间等的目的变得模糊，继而导致很多审计人员不再重视对在审计工作底稿等审计记录上记载审计证据。
所以，在审计工作底稿等审计记录上，对事实的表述与对支持这种描述的审计证据的记载，应联结在一起，同步而行。对证据情况的描述，可以放在括弧内进行。也可以用注释的方法（夹注、脚注、尾注），将事实描述作为正文，在需要标注审计证据情况的地方插入注释号，而注释内容则放在边侧、页底或文档尾部，以不影响阅读的流畅性。如果要查看证据的详细情况，则根据注释查阅证据。另外，审计证据还必须编码，并且在注释中要体现这种编码信息。审计证据编码是联系审计工作底稿内容与审计证据的精确纽带。
审计证据编码方法一直是困扰审计人员的问题，相信整理过审计档案的审计人员都会有这样的感觉。审计证据等审计资料经过一次整理后，其结果有这样的特点：（1）有部分资料需要作为有用资料保留，其余资料则成为了备查资料；（2）编码顺序会发生变化，形成了不同于原编码顺序的一个新的编码顺序。由于审计证据等审计资料每经过一次整理就会形成不同于原来的编码顺序，这就给整理资料人员书写编码序号带来了问题，因为在书写新的编码序号之前首先要擦拭掉审计资料上的旧编码序号。所以，通行的做法是：正式归档之前的编码一般用铅笔书写，以方便随时擦拭。这样就造成了让整理资料人员很头疼的问题：（1）花大量时间擦拭旧的编码；（2）擦拭次数多了会造成审计资料污损；（3）工作不严肃，资料可以被随时更换。
在此，笔者提出一个办法，可以解决审计资料编码问题，这个办法也适用于审计档案的编码：在需要编码的审计资料的右上角（左侧装订）或左上角（右侧装订），预先加盖排状编码框，一个排状编码框可以由若干个（如10个，根据需要决定）小框构成。第一次整理资料时，用第一个小框填列编码；第二次整理资料时填列第二个小框，同时，对第一个小框的编码信息不再修改、擦拭、补填。每次填制编码时不再使用铅笔，而是使用钢笔或签字笔（因为不需要擦拭和修改以前的编码信息）。经过这样编码后，最后一个编码是最新、最后有效的编码信息，是使用和查阅资料的依据。以前的编码信息一般不再使用，但痕迹尚被保留，以便特殊目的情况下使用（如还原历史资料和信息）。曾被编码过的资料不能丢弃，即使是经过整理后冗余的资料，只要曾被编码国，也不得丢弃，而是要作为备查资料保存在相关档案中。
在审计工作底稿中以与事实同步的方法记载审计证据的做法，有利于将审计证据与审计工作底稿内容进行密切关联，发现证据冗余与证据不足的情况，有利于审计工作底稿阅读者正确理解审计证据及其支持的事实。（李国明）
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