应收账款函证审计程序相关问题的思考
胡晶晶 於 慧 (审计署上海办)
【发布时间:2013年07月03日】
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    引:在某个审计项目中发现被审计单位通过虚构大量合同,做高利润的方式完成考核指标。财务报表中显示,企业应收账款占总资产的比重超过90%,但注册会计师在审计中没有发现应收账款的问题,对企业出具了无保留的审计意见。
    
    一、企业审计中对应收账款函证的相关规定
    
    对应收账款进行函证是指由事务所直接以肯定式的方式发函给被审计单位的债务人证实应收账款账户余额的真实性、正确性,或证明债务的存在和记录的可靠性。之后编制“应收账款函证结果汇总表”,核对回函内容与被审计单位账面记录是否一致;如不一致,对函证结果进行评价并要求被审计单位解释,最后对未回函的账户进行替代测试。替代审计程序主要包括:查看账户余额是否正确,抽查有关原始凭据,如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等。
    
    二、国有企业下属公司的特点
    
    国有企业下属公司往往种类繁多,规模各异。制度方面,其具有特殊的产权制度,可以克服一般企业产权所有者的局限性,具有更大的承担风险能力,然而其权利义务关系,特别是所有者、决策者、经营者、劳动者之间的关系复杂,权利相对集中。经营方面,下属公司往往存在业绩考核,考核指标与工资薪酬挂钩,另外公司领导经常轮换,因而存在领导为了达到任期的业绩要求,利用会计手段调节利润,甚至虚构利润的行为。
    
    三、注册会计师在实务中的操作
    
    函证是确认应收账款真实性的有利证据,因为无论是客户订购单、销售单还是销售发票、各类明细表,都属于企业内部的证据,都存在作假的可能性。而函证得到的外部证据可以更加客观地说明应收账款的真实性,进而确认收入的真实性。但注册会计师在审计过程中,函证的效果体现得并不明显,很多回函得不到企业的确认,回函率普遍较低,出于成本等因素的考虑,注册会计师采用替代程序加以验证,并以此作出结论。
    
    四、导致审计失败的原因
    
    (一)替代程序不能替代原有的审计程序。替代程序时指当原来(计划阶段)确定的程序无法执行时,为了实现同一审计目标,必须执行的另外一项程序。在应收账款函证的程序中,由于回函率低而采用替代程序,是否能有效的验证应收账款的存在,不得而知。比如,对某笔重要的应收账款进行函证,对方未回函,注册会计师通过检查合同、发货单等被审计单位提供的资料以此来证实被审计单位收入的真实性。由于注册会计师法中对替代程序没有明确规定,当发现企业收入作假时,会计师事务以此为借口,证实其应尽的责任。
    (二)国有企业下属公司无须公开披露年报,违约成本低。上市公司需要披露年报,并且接受证监会及所有投资者的监督,例如在最近的万福生科财务造假案中,证监会的常规审计发现了其虚增营业收入和利润的事实;而国有企业下属子公司的监督主体限于工商、税务、内部审计等相关部门,公司在调高收入过程中,很难被税务部门发现,而内部审计也往往流于形式,企业财务造假的违约成本较低。
    (三)注册会计师在审计中的不作为。注册会计师的不作为源于注册会计师的审计动机。注册会计师审计的目的是为企业出具审计报告,而最终支付审计费用的是被审计单位。由于中小企业属于非上市公司,财务数据不公开,即使未来发现财务造假,不牵涉公众的利益,审计风险较低。所以在审计中,注册会计师为了能够延续对企业的审计,仅仅是以完成程序为目标,而对风险的控制较少,即注册会计师没有动力去对审计风险进行控制。例如,在函证应收账款得不到回函时,采用替代程序验证应收账款的真实性。从表面上看,实施替代程序可以证明注册会计师对审计尽到了必要的责任,如果日后发现应收账款的真实性存在问题,事务所可以以完成替代程序为由,提出不存在过错;但事实上,注册会计师是通过不作为的方式来完成审计工作,审计存在严重缺陷。
    
    五、政策和建议
    
    (一)加强政府监督机构的监督。工商、税务部门应加强管辖单位的财务审查工作,财政部门应定期对注册会计师出具的审计报告质量进行抽查。政府审计不依赖于企业,独立性较强,应加强政府审计的外部监督,特别是地方审计机关可以加强对当地国有企业分支机构的审计,从源头上保证国有企业经济效益的真实性、完整性。
    (二)注册会计师法律责任的完善。应明确规定注册会计师法律责任的确定依据,法律责任承担的形式,注册会计师对第三者的法律责任的对象、范围和程度。同时,会计师职业界还应完善执业规范,根据注册会计师执业环境和自身能力,对各项审计规范要准确定位,正确界定哪些必须执行而作为行为准则,哪些参照执行而作为指南,以界定责任。
    (三)加强内部审计的法律建设。国有企业的内部审计制度虽已建立,但在实际工作中发挥的作用较小,应制定内部审计的法规和条例,将内部审计制度用法律的形式固定下来,明确内审人员的法律责任和权利,制定相应的实施细则,使内部审计纳入法制化轨道,用法律保障内部审计的独立性。(胡晶晶 於慧)
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