对我国国有企业环境审计的新思考
刘卫华（审计署郑州办）
【摘要】 国有企业环境审计是审计研究的新领域，在我国起步较晚，尚无成形经验可循。本文从我国环境审计的基本理论出发，分析存在的一些不足和问题。如何解决这些问题和不足成为本文研究的重点。
【关键词】 国有企业 环境审计 新思考
国有企业环境审计是在经济社会发展到一定程度下提出的，是人类自我约束、自我保护和要求保持可持续发展的觉醒行为。由于各国政府承诺担当保护环境的责任，将其列为政府职责。且环境保护与经济发展息息相关，审计机关和审计组织又是经济监督组织，这种职能的交叉性和监督管理的关联性，就将审计机构纳入到环境监督领域。为有效保护环境，保持经济社会可持续发展，国际组织提出了实施“环境审计”的议题。环境审计已经成为审计研究的新领域，并引起高度重视。
一、环境审计的基础理论
（一）概念。广义地说，环境审计是对环境管理进行检查、检验和核实。国际商会在专题报告中对环境审计的概念作了陈述，并得到了的普遍认同。“环境审计”是一种管理工具，它对于环境组织、环境管理和仪器设备是否发挥作用进行系统的、文化的、定期的和客观的评价，其目的在于通过以下两个方面来帮助保护环境：简化环境活动的管理；评定公司政策与环境要求的一致性，公司政策要满足环境管理的要求。
（二）内容。
1.审查环保资金筹集和使用情况。主要审查国家环境保护投资、排污费、综合利用利润留成用于治理污染的投资、污染治理专项基金、环保贷款等各项环保资金使用的合规性。如企业排污费的征集是否足额及时，使用是否符合国家规定。
2.审查遵守国家环境政策法规的情况。主要审查被审计单位或项目的生产经营活动是否按照规定采取了环境保护措施，环境指标是否符合国家的标准，建设项目是否遵守了环保登记等制度。
3.审查与环境问题有关的会计报表。关于环境问题的法律法规以及企业的环境活动，都会对企业的会计报表产生影响。必须对这些影响因素的会计处理进行审查，以保证会计报表的真实性。主要审查：环境活动会计估计的正确性及该类会计估计变更所产生的影响，环境管理费用支出会计处理的正确性，违反环境法规支付罚金的会计核算，已知环境负债的确认和报告，或有环境负债的计量与揭示等。
4.验证环境报告的真实性。根据有关环境法规要求，一些单位或项目要向环境管理部门提交有关环境报告。环境报告审计，主要是通过验证报告中有关内容的真实性来对企业进行监督，保护环境，促进企业合理发展。如验证环境管理措施是否已实施，环境保护投入的资金是否足额到位，环境保护工作是否取得了预计的效果，环境报告中所列的各项技术经济指标是否真实，环境报告的编制是否符合有关规定等。
（三）重要意义。从环境审计的形成和发展趋势来看，为促进和保护生活环境、改善生产环境、治理自然生态环境，推动社会及经济的可持续发展，在我国开展环境审计已是一项迫切任务，具有重要意义。
1.符合环境保护和环境资源合理利用的要求。从经济学的角度分析，造成环境问题的根源是人类在生产和消费活动中对自然资源和环境资源的不合理开发、过度利用以及在该过程中排放到自然环境中的废物。当生产和消费对环境资源的消耗量超过资源的合理开采供给量时，就会影响和损害自然环境。开展环境审计可以监督和评价政府和企事业单位在环保法律实施过程中的执行情况和环境管理责任的履行，又能促使企业主动地将企业发展与环境保护联系起来，最大限度地实现经济效益和环境效益的统一。
2.适应企业自身发展的需要。企业是社会经济活动的载体，在生产和再生产过程中，它一方面不断向社会提供产品，另一方面又不断地消耗各种原料和产品。同时，一些企业在生产的过程中，也在不断地向周围环境排放废物，造成企业的外部不经济的后果。企业要长远发展，就必须在获得直接经济效益时，努力消除这种外部不经济性，使废物治理费用内部成本化。而开展环境审计的目的，正是要推动企业的经济责任与环境责任相互融合，更好地实现这种转化。
3.环境审计是环境管理系统的一个重要组成部分。首先，开展环境审计是审计的本质要求。审计的本质是证实和评价受托经济责任，针对有关项目和活动的环境方面以及环境管理系统的健全性、有效性进行监督、评价和鉴证，证实政府部门或企事业单位环境责任的履行情况。其次，环境审计通过开展对环境管理系统的监督和评价，成为环境管理系统的一个重要组成部分。
二、我国国有企业环境审计中存在的问题
环境审计是一个新的审计种类，在我国刚刚起步，尚无成形经验可循。根据近几年开展环境审计工作的实际情况看，存在着意识淡薄、内容单一等问题，需在今后的工作中不断克服和改进。
（一）环境审计意识淡薄。我国在经济发展过程中，一直存在着重生产、重利润、轻环保的现象，为此付出了惨重的代价。近几年虽有所好转，但我国环境保护工作仍存在着起步较晚、宣传不够的现象，导致人们参与环保活动的热情不足，环境知识欠缺，环保意识淡薄。环境审计因处于刚刚起步阶段，开展环境审计的重要性和紧迫性，还没有被社会所公认，也没有被审计人员所深刻认识，无法发挥环境审计的监督作用。加强环境保护与管理，贯彻可持续发展战略，需要加强保护环境的宣传，提高全民族环境意识，自觉做好环保工作。只有加大环境保护的宣传教育，发挥新闻媒介的作用，使环保意识深入人心，形成保护环境的良好社会风气，并能自觉接受环境审计的监督，营造一个良好的环境审计氛围。
（二）环境审计范围狭窄。总的来说，环境审计范围决定于环境层次。环境层次大体上可分为企业生产经营环境、居民生活环境、城市社会经济发展环境、国家资源开发环境、生态平衡环境和人类生存繁衍环境六种。由于受审计技术条件和审计人员的科技水平限制，我国目前环境审计的范围主要是环境保护的措施及治理方法，也就是说只能局限于审计保护、治理改善生产经营环境等几方面。高层次的整体的环境问题，技术含量高、涉及面广，要有较高的环保专业水平，如生态平衡环境和人类生存繁衍环境等方面的审计目前还不曾涉足。随着审计技术和审计人员科技水平的不断提高，对技术含量高、涉及面广的生态平衡环境和人类生存繁衍环境等方面进行审计将成为必然，这也是环境审计发展的需要。
（三）环境审计的程序没有统一模式。虽然环境审计的过程是向着高级、客观、综合、概括的方式发展，但是目前环境审计大多仍按财务收支审计的程序进行，没有一个统一的、完整的审计模式，由此看来，它还不是一个有大量经验可供吸取和研究成果可供利用的成熟领域。伴随着环境审计的广泛开展，在总结国内外环境审计经验和理论的基础上，审计机关应尽快研究制定环境审计程序，以便顺利开展环境审计工作。
（四）环境审计缺乏标准。
我国现已颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准，基本形成了我国环境保护的法律监督体系，为环境审计提供了一定的参考依据。但与发达国家现已制定的环保法律、法规相比，还相差悬殊。在具体实施过程中，仍有一部分是空白，审计人员只能依据现有的会计准则做出判断，客观上给审计人员的工作造成了一定的困难。由于我国目前没有完整的环境保护标准，造成环境审计的依据不足，致使环境审计缺乏应有的客观性，难以发挥环境审计的作用。为顺利开展环境审计工作，审计部门应对现有法规的完善程度、可操作性、执行组织、监督办法及惩罚的实施等方面，结合实际进行研究，完善审计标准，使环境审计做到有法可依。
三、加强我国国有企业环境审计管理的对策
（一）拓宽环境审计的领域。目前，进行的环境审计项目主要是环保资金财务收支审计和环境政策合规性审计，环境审计内容范围狭窄。因此，需要拓展环境审计项目的内容范围：
1.环境政策法规审计。环境政策法规是国家或地方政府为实现环境保护目标而制定的法律、规章、制度等。对环境政策法规执行开展审计，是环境管理审计的重要方面。审查执行政策法规的具体规定，诸如排放标准、排污收费标准是否合理；执行政策法规措施的手段是否可行；评价政策法规执行的实施效果，发现存在的问题。
2.环境绩效审计。环境绩效审计主要是对资金分配使用的合理性及对环保投资项目的效益性进行的审查。审查被审单位利用环保资金是否有效率；被审计单位利用环保资金的效果性；环保资金利用过程中的经济性、节约性；提出提高资金利用效率、效果的建议。
3.环保投资项目和建设项目环境影响审计。环保投资项目主要包括工业污染防治项目、城市环境基础设施建设项目和生态保护项目等。审查项目的必要性、技术可行性与经济合理性；项目环境影响评价的合规性、合理性项目资金来源的真实性、合法性；审查工程质量情况，审查建设项目是否符合“三同时”制度；审查工程进程中资金利用的经济性、效率性、效果性；审查项目投入使用后的运行效率效果。
（二）加快环境审计立法。审计机关可以对与环境保护有关的政府环境保护投资预算执行情况，国有金融机构环保信贷资金，国有企业排污费，环境支出等，各种财政，财务收支的真实合法效益性进行监督。但如前所述，环境审计在我国处于起步阶段。有关环境审计的法律法规体系还未建立，如环境审计中进行财务审计。合规性审计和绩效审计的内容和方式；环境审计体系的基本模式；环境审计报告等内容的环境审计的基本框架尚未建立；同时目前尚未有关民间审计机构参与环境审计的明文规定等也无实践经验可言，所以，我们应加强国际间环境审计的交流和合作，参照国际环境审计经验，尽快建立有关的法律法规体系，使环境审计合法化，标准化，成熟化。
（三）健全环境审计质量管理体系。首先，要建立环境审计质量控制岗位责任制、审计负责人终极质量控制制度和审计工作底稿的多级复核制度，只有将审计质量控制的职责落实到每一个岗位和人员，才能使审计质量得到保证。在具体项目的质量控制上，应实施以环境审计负责人为终极控制的质量控制机制。在审计工作中，任何项目审计都避免不了编写审计工作底稿，而审计工作底稿往往是由一名审计人员编制、复制或摘录的，受业务素质的影响，审计人员对有关业务的判断、处理往往会出现失误。因此，在项目审计结束、审计工作底稿完成之后，通过一定的程序、经过层层复核显得十分必要。为此，审计机关应该建立审计工作底稿的多级复核制度。其次，要建立环境审计责任追究制度。责任追究制度是指引故意或重大过失导致环境审计质量下降、环境审计风险加大，从而对相关审计人员进行责任追究的制度，以强化环境审计人员质量意识。目前环境审计属于国家审计机关的一种行政行为，导致审计人员缺乏质量意识。建立环境审计责任追究制度，加大审计人员的责任，是提高环境审计质量的有效措施。 （刘卫华）
参考文献：
[1] 毛洪涛 张正勇，现代风险导向观下的注册会计环境审计[J].会计之友，2008，（9）:50-51.
[2] 张彦军，借鉴国际先进经验构建环境审计准则[J].审计理论与实践，2003，（4）:42-43.
[3] 王健姝，环境审计准则研究[J].审计理论与实践，2003，（2）:31-33.
[4] 杨树滋，王德升.环境审计探讨[J].审计研究，2006（9）.
【关键词】 国有企业 环境审计 新思考
国有企业环境审计是在经济社会发展到一定程度下提出的，是人类自我约束、自我保护和要求保持可持续发展的觉醒行为。由于各国政府承诺担当保护环境的责任，将其列为政府职责。且环境保护与经济发展息息相关，审计机关和审计组织又是经济监督组织，这种职能的交叉性和监督管理的关联性，就将审计机构纳入到环境监督领域。为有效保护环境，保持经济社会可持续发展，国际组织提出了实施“环境审计”的议题。环境审计已经成为审计研究的新领域，并引起高度重视。
一、环境审计的基础理论
（一）概念。广义地说，环境审计是对环境管理进行检查、检验和核实。国际商会在专题报告中对环境审计的概念作了陈述，并得到了的普遍认同。“环境审计”是一种管理工具，它对于环境组织、环境管理和仪器设备是否发挥作用进行系统的、文化的、定期的和客观的评价，其目的在于通过以下两个方面来帮助保护环境：简化环境活动的管理；评定公司政策与环境要求的一致性，公司政策要满足环境管理的要求。
（二）内容。
1.审查环保资金筹集和使用情况。主要审查国家环境保护投资、排污费、综合利用利润留成用于治理污染的投资、污染治理专项基金、环保贷款等各项环保资金使用的合规性。如企业排污费的征集是否足额及时，使用是否符合国家规定。
2.审查遵守国家环境政策法规的情况。主要审查被审计单位或项目的生产经营活动是否按照规定采取了环境保护措施，环境指标是否符合国家的标准，建设项目是否遵守了环保登记等制度。
3.审查与环境问题有关的会计报表。关于环境问题的法律法规以及企业的环境活动，都会对企业的会计报表产生影响。必须对这些影响因素的会计处理进行审查，以保证会计报表的真实性。主要审查：环境活动会计估计的正确性及该类会计估计变更所产生的影响，环境管理费用支出会计处理的正确性，违反环境法规支付罚金的会计核算，已知环境负债的确认和报告，或有环境负债的计量与揭示等。
4.验证环境报告的真实性。根据有关环境法规要求，一些单位或项目要向环境管理部门提交有关环境报告。环境报告审计，主要是通过验证报告中有关内容的真实性来对企业进行监督，保护环境，促进企业合理发展。如验证环境管理措施是否已实施，环境保护投入的资金是否足额到位，环境保护工作是否取得了预计的效果，环境报告中所列的各项技术经济指标是否真实，环境报告的编制是否符合有关规定等。
（三）重要意义。从环境审计的形成和发展趋势来看，为促进和保护生活环境、改善生产环境、治理自然生态环境，推动社会及经济的可持续发展，在我国开展环境审计已是一项迫切任务，具有重要意义。
1.符合环境保护和环境资源合理利用的要求。从经济学的角度分析，造成环境问题的根源是人类在生产和消费活动中对自然资源和环境资源的不合理开发、过度利用以及在该过程中排放到自然环境中的废物。当生产和消费对环境资源的消耗量超过资源的合理开采供给量时，就会影响和损害自然环境。开展环境审计可以监督和评价政府和企事业单位在环保法律实施过程中的执行情况和环境管理责任的履行，又能促使企业主动地将企业发展与环境保护联系起来，最大限度地实现经济效益和环境效益的统一。
2.适应企业自身发展的需要。企业是社会经济活动的载体，在生产和再生产过程中，它一方面不断向社会提供产品，另一方面又不断地消耗各种原料和产品。同时，一些企业在生产的过程中，也在不断地向周围环境排放废物，造成企业的外部不经济的后果。企业要长远发展，就必须在获得直接经济效益时，努力消除这种外部不经济性，使废物治理费用内部成本化。而开展环境审计的目的，正是要推动企业的经济责任与环境责任相互融合，更好地实现这种转化。
3.环境审计是环境管理系统的一个重要组成部分。首先，开展环境审计是审计的本质要求。审计的本质是证实和评价受托经济责任，针对有关项目和活动的环境方面以及环境管理系统的健全性、有效性进行监督、评价和鉴证，证实政府部门或企事业单位环境责任的履行情况。其次，环境审计通过开展对环境管理系统的监督和评价，成为环境管理系统的一个重要组成部分。
二、我国国有企业环境审计中存在的问题
环境审计是一个新的审计种类，在我国刚刚起步，尚无成形经验可循。根据近几年开展环境审计工作的实际情况看，存在着意识淡薄、内容单一等问题，需在今后的工作中不断克服和改进。
（一）环境审计意识淡薄。我国在经济发展过程中，一直存在着重生产、重利润、轻环保的现象，为此付出了惨重的代价。近几年虽有所好转，但我国环境保护工作仍存在着起步较晚、宣传不够的现象，导致人们参与环保活动的热情不足，环境知识欠缺，环保意识淡薄。环境审计因处于刚刚起步阶段，开展环境审计的重要性和紧迫性，还没有被社会所公认，也没有被审计人员所深刻认识，无法发挥环境审计的监督作用。加强环境保护与管理，贯彻可持续发展战略，需要加强保护环境的宣传，提高全民族环境意识，自觉做好环保工作。只有加大环境保护的宣传教育，发挥新闻媒介的作用，使环保意识深入人心，形成保护环境的良好社会风气，并能自觉接受环境审计的监督，营造一个良好的环境审计氛围。
（二）环境审计范围狭窄。总的来说，环境审计范围决定于环境层次。环境层次大体上可分为企业生产经营环境、居民生活环境、城市社会经济发展环境、国家资源开发环境、生态平衡环境和人类生存繁衍环境六种。由于受审计技术条件和审计人员的科技水平限制，我国目前环境审计的范围主要是环境保护的措施及治理方法，也就是说只能局限于审计保护、治理改善生产经营环境等几方面。高层次的整体的环境问题，技术含量高、涉及面广，要有较高的环保专业水平，如生态平衡环境和人类生存繁衍环境等方面的审计目前还不曾涉足。随着审计技术和审计人员科技水平的不断提高，对技术含量高、涉及面广的生态平衡环境和人类生存繁衍环境等方面进行审计将成为必然，这也是环境审计发展的需要。
（三）环境审计的程序没有统一模式。虽然环境审计的过程是向着高级、客观、综合、概括的方式发展，但是目前环境审计大多仍按财务收支审计的程序进行，没有一个统一的、完整的审计模式，由此看来，它还不是一个有大量经验可供吸取和研究成果可供利用的成熟领域。伴随着环境审计的广泛开展，在总结国内外环境审计经验和理论的基础上，审计机关应尽快研究制定环境审计程序，以便顺利开展环境审计工作。
（四）环境审计缺乏标准。
我国现已颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准，基本形成了我国环境保护的法律监督体系，为环境审计提供了一定的参考依据。但与发达国家现已制定的环保法律、法规相比，还相差悬殊。在具体实施过程中，仍有一部分是空白，审计人员只能依据现有的会计准则做出判断，客观上给审计人员的工作造成了一定的困难。由于我国目前没有完整的环境保护标准，造成环境审计的依据不足，致使环境审计缺乏应有的客观性，难以发挥环境审计的作用。为顺利开展环境审计工作，审计部门应对现有法规的完善程度、可操作性、执行组织、监督办法及惩罚的实施等方面，结合实际进行研究，完善审计标准，使环境审计做到有法可依。
三、加强我国国有企业环境审计管理的对策
（一）拓宽环境审计的领域。目前，进行的环境审计项目主要是环保资金财务收支审计和环境政策合规性审计，环境审计内容范围狭窄。因此，需要拓展环境审计项目的内容范围：
1.环境政策法规审计。环境政策法规是国家或地方政府为实现环境保护目标而制定的法律、规章、制度等。对环境政策法规执行开展审计，是环境管理审计的重要方面。审查执行政策法规的具体规定，诸如排放标准、排污收费标准是否合理；执行政策法规措施的手段是否可行；评价政策法规执行的实施效果，发现存在的问题。
2.环境绩效审计。环境绩效审计主要是对资金分配使用的合理性及对环保投资项目的效益性进行的审查。审查被审单位利用环保资金是否有效率；被审计单位利用环保资金的效果性；环保资金利用过程中的经济性、节约性；提出提高资金利用效率、效果的建议。
3.环保投资项目和建设项目环境影响审计。环保投资项目主要包括工业污染防治项目、城市环境基础设施建设项目和生态保护项目等。审查项目的必要性、技术可行性与经济合理性；项目环境影响评价的合规性、合理性项目资金来源的真实性、合法性；审查工程质量情况，审查建设项目是否符合“三同时”制度；审查工程进程中资金利用的经济性、效率性、效果性；审查项目投入使用后的运行效率效果。
（二）加快环境审计立法。审计机关可以对与环境保护有关的政府环境保护投资预算执行情况，国有金融机构环保信贷资金，国有企业排污费，环境支出等，各种财政，财务收支的真实合法效益性进行监督。但如前所述，环境审计在我国处于起步阶段。有关环境审计的法律法规体系还未建立，如环境审计中进行财务审计。合规性审计和绩效审计的内容和方式；环境审计体系的基本模式；环境审计报告等内容的环境审计的基本框架尚未建立；同时目前尚未有关民间审计机构参与环境审计的明文规定等也无实践经验可言，所以，我们应加强国际间环境审计的交流和合作，参照国际环境审计经验，尽快建立有关的法律法规体系，使环境审计合法化，标准化，成熟化。
（三）健全环境审计质量管理体系。首先，要建立环境审计质量控制岗位责任制、审计负责人终极质量控制制度和审计工作底稿的多级复核制度，只有将审计质量控制的职责落实到每一个岗位和人员，才能使审计质量得到保证。在具体项目的质量控制上，应实施以环境审计负责人为终极控制的质量控制机制。在审计工作中，任何项目审计都避免不了编写审计工作底稿，而审计工作底稿往往是由一名审计人员编制、复制或摘录的，受业务素质的影响，审计人员对有关业务的判断、处理往往会出现失误。因此，在项目审计结束、审计工作底稿完成之后，通过一定的程序、经过层层复核显得十分必要。为此，审计机关应该建立审计工作底稿的多级复核制度。其次，要建立环境审计责任追究制度。责任追究制度是指引故意或重大过失导致环境审计质量下降、环境审计风险加大，从而对相关审计人员进行责任追究的制度，以强化环境审计人员质量意识。目前环境审计属于国家审计机关的一种行政行为，导致审计人员缺乏质量意识。建立环境审计责任追究制度，加大审计人员的责任，是提高环境审计质量的有效措施。 （刘卫华）
参考文献：
[1] 毛洪涛 张正勇，现代风险导向观下的注册会计环境审计[J].会计之友，2008，（9）:50-51.
[2] 张彦军，借鉴国际先进经验构建环境审计准则[J].审计理论与实践，2003，（4）:42-43.
[3] 王健姝，环境审计准则研究[J].审计理论与实践，2003，（2）:31-33.
[4] 杨树滋，王德升.环境审计探讨[J].审计研究，2006（9）.
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