审计记录质量的基础是构建合理的审计证据链
刘铁(审计署京津冀办)
【发布时间:2012年02月23日】
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    审计人员完成《审计实施方案》中的具体规定任务的重要工作内容之一是获取审计证据,编写审计记录(调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录),形成审计工作底稿,得出初步的审计结论。构建审计证据链是完成审计记录的基础。

    一、审计证据、证据环和证据链

    《国家审计准则》(审计署令第8号)第八十二条规定“审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实,包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据”。
    事后审计是审计机关的经常项目,是对被审计单位以往发生经济活动进行的审计。审计人员可获取的信息、资料具有固定的特点,它是被审计单位在过去特定时间内形成的决算报告、会计档案、文书和电子档案、实物等形式记载的可查阅、可视听的资料。审计人员在受领具体审计任务后,必须在规定的时间内完成取证工作,回答审计实施方案中要求需查证的问题,审计人员通过规范的职业判断、选定抽查的范围、内容、重点,取得应当数量审计证据。
    任何审计证据资料在证据环未产生之前,无论其表现形式如何均不能证明审计事项事实的存在。如要求查证“某项专项资金是否被挪用”,审计人员通过检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作、分析等方法,不仅应抽取若干笔该项专项资金收支的会计原始凭证复印件,还应取得该项专项资金的使用规定、使用范围、使用该资金的原始凭证,该项资金使用后形成实物,受益人证言、使用效果的勘验笔录或验收报告等认证证据。审计人员取得的内外部证据材料因其证明作用不同,形成了具有发挥着不同证明作用的证据环。证据环的构建过程,是客观真实向是否合法合规真实转化的过程。
    审计证据环与证据链的区别在于其证明的范围不同,证据环所证明的是同类事项中的某一事实,而证据链证明的则是该类的全部事实。审计人员将依法取得的审计证据进行分析、归纳和整理,在对同类经济活动事项证据环综合的基础上,对关联的证据环之间的有机联系,形成对某一审计事项的审计证据链,以证明经济活动事实的证据体系。在审计证据链的基础上,通过对照财经法规,完成审计记录,得出对所承担具体审计事项的审计结论。

    二、审计证据链的特点

    审计证据链是指在证据与被证事实之间建立连接关系,相互间依次传递相关的联系的若干证据环的组合。首先,证据链的概念只能在多个证据环存在的条件下适用;第二,适用在单独证据环不能直接证明被证事实的情况下;第三,每个证据环至少要与其它证据环具有联系;第四,组成证据链的各个证据环不拘形式 ;第五,证据链的集合证明力为各个证据环的总和。

    三、构建相对充分的审计证据链是审计记录质量的基础

    审计项目中,审计人员往往要对被审计单位某一类经济事项作出审计结论。受条件的限制,证明的被审计单位经济活动事实与实际发生的事实不可能完全吻合。审计人员在审计时同时受以下几个方面的条件的限制:
    (一)作为主观的人的认识,与客观世界或者客观发生的事情,只能达到最大限度的一致性。
    (二)证据本身仍然要通过其他证据来证明,而其他证据的真实性要其他证据证明,因此在一个可接受的水平上的证据量也只能是相对的。
    (三)审计证据经济性,即审计人员在审计中不得不考虑审计证据的效用与收集、鉴定这些审计证据的成本之间的关系。
    所以,就审计记录的质量高低来说,只能达到一种相对数量的证据环,形成相对闭合的证据链,相对地真实、完整地记录实施审计的过程、得出的结论。(刘铁)
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