关于审理制度理性定位的探讨
刘秀芳（审计署京津冀办）
从刘家义审计长2008年4月提出进行审计项目“审理”的观点，到审计署2008至2012年审计工作发展规划提出“探索建立审计项目审理制度”，并于2008年9月制定出台试行办法将审理纳入审计质量控制体系，再到2011年1月1日起实施的新《国家审计准则》（以下简称“新准则”），不到三年时间，国家审计确立了审计项目审理制度。从“复核”到“审理”，在工作要求和职责内容上到底发生了什么变化，审理作为与审计计划、实施相并列的一项基本制度，这一审计质量控制理念的重大创新和探索在角色定位上又有怎样的表现和特点，这是广大审计人员十分关注而又普遍困惑的问题。本文从审理的内涵出发，结合现行的审理实践，尝试对审理制度的定位作一初步的诠释和探讨，以求抛砖引玉。
一、审理的含义
根据《现代汉语词典》，审理的基本语义是审查处理的意思。从传统意义上看，它是一个法律概念，指独立的第三方根据争辩双方的陈述和相关证据核实案件情况，是判决的前置程序。后来审理这一概念逐渐扩展到执法领域，成为加强执法权力内部分割制约的重要机制。具体到审计项目的审理，《审计署审计项目审理工作试行办法》第三条指出，“本办法所称审理，是指法规司依据审计法和审计准则的有关规定，对业务部门提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行审查、修改，并提交审计结果类文书的行为。”新准则未对审理的含义作出专门的界定，但在第一百四十三条规定：“审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程和结果”，并把审计实施方案的实现程度、审计报告中反映问题的完整性、事实和证据、法规和标准适用、审计意见、审计程序六个方面作为审理的主要内容，这可以视为是对审理工作基本内容的一个概括描述。因此，综合上述规定，我们可以确定审计项目审理的基本含义：依据法律法规和审计准则等有关规定，对反映审计项目过程和结果的相关资料进行的全面审查和勘正处理。
要正确理解审理的含义和准确把握其定位，就需要把它放在具体的工作关系中，划定它与相邻概念之间的边界，并厘清其相互联系。目前，在对审理制度作用的认识上主要存在两种错误认识，一是认为审理和复核仅仅只是玩文字游戏，两者完全一样；而另外一种则是认为审理是一种万能的监督和补救，有了审理，质量控制的重担基本上就落在了审理机构的身上，审计人员可以高枕无忧。以下将针对上述两种认识分别论述。
二、审理与法制复核：有继承又有本质区别
对于法制复核的概念，《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》（2004年审计署第6号令，以下简称“6号令”）没有作出专门的规定。根据《审计机关审计复核准则》（2000年审计署第2号令）第二条的规定，我们可以把它定义为：审计机关内部的复核机构或者专职复核人员依法对审计报告、审计决定、移送处理书等材料（指代拟稿）进行审核，并提出复核意见的行为。作为审计质量流程和体系的专门规章和基本制度规范，6号令第六十八条把法制复核的内容概括为：“（一）主要事实的描述是否清楚；（二）适用法律、法规、规章是否正确；（三）评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当；（四）审计程序是否符合规定；（五）其他需要复核的事项。”
审理脱胎于法制复核，两者在工作内容、机构人员上都有着一定的承接和重叠关系，但是两者却也是不能等同的，我们可以从上述规定出发尝试廓清两者之间的区别：
（一）在对象和范围上，法制复核仅对审计结果资料本身进行审核，而审理着眼于过程和结果两方面，不仅要看审计报告等结果类文书，而且要以审计实施方案为龙头，关注和检查审计项目的整体工作质量。（需要指出的是，可能在正式推行审理之前，有些审计机关已经对法制复核工作进行了一些改进，对审计过程给予一定的关注，这正是前述《审计署2008至2012年审计工作发展规划》所说的探索，不能代表典型意义上的法制复核。）
（二）在审查内容上，法制复核主要针对结果类审计文书的主要事实描述、法律适用、定性处理进行审核，对审计程序的检查从属于审计文书复核，而审理除了上述工作内容之外，首先要做的就是牢牢把握住审计实施方案这一审计项目的实施指南和灵魂，检查审计实施方案提出的审计重点事项是否在审计报告中都进行了反映，审计实施方案确定的审计事项是否完成，审计证据是否适当充分足以支持审计结论，审理从方案执行和证据收集的角度，对审计程序的关注更深入到实质层面，因此尽管两者都规定要对审计程序的合规性进行审查，但显然在具体工作要求和执行深度上是存在着根本不同的。
（三）在工作方式上，在法制复核对事实不清、证据不足可以要求限期补正的基础上，有三点重要发展，一是深度介入，主要表现在审理过程需要与审计组及其部门进行沟通，必要时可以参加交换意见会，甚至直接向被审计单位和相关人员了解情况（新准则第一百四十四条）；二是直接修改，审理人员可以直接修改审计报告、审计决定书，这里的修改显然不只限于文字性修改，而是包含实质性内容修改；三是延请专家论证，对复杂问题经审计机关负责人同意，可以组织专家论证。
（四）综合前面三点，我们可以看出，二者在制度目标定位上也存在显著差别，审理作为一项起点更高的制度创设，从本质上更加强调独立性、程序性、全面性和专业性：
1．独立性。审理是为了遵循权力运行分工制约的客观规律，实现“查审分离”而应运而生的，因此强化内部控制、提高质量监控水平，是审理的本质追求和价值目标。其首要要素就是实现审理机构和人员的相对独立性，强调内部监督外部化，专职的审理机构按同一尺度进行审查处理，对现场审计中因人为或过失影响项目质量的行为采取控制和补救措施，从运行机制上保证监督和制约效果。为了保证上述目标的正常实现，与法制复核相比，审理机构和审理人员的独立性更高，复核人员只能通过审计人员了解审计情况，而审理人员有权与被审计单位和相关人员直接接触，独立调查了解并作出判断。
2．程序性。引入了程序价值的概念，对没有按照审计实施方案执行或没有落实方案重点内容的审计项目，即使审计报告等结果文书编制得再好，也是不能肯定的，体现了对程序正当性的实质关怀和追求，标志着审计质量的法治化要求又前进了一大步。
3．全面性。过程和结果并重，实质与形式兼控，审理着眼于对审计项目实施全过程的审查、评价、监督和保障，与法制复核相比，审查监控视角更加全面和深入，评价和判断也更加完整。
4．专业性。审理是针对传统复核工作中普遍存在的深度不够等缺点进行的重大改革和提高，因此从工作要求来看，审理的专业性要求更高，不仅体现在专家论证的新规定上，更体现在审理本身的工作机制上，要对审计项目实施情况作出全面中肯的评价，要直接修改审计报告，圆满完成任务的信心和底气不仅来自于对审计证据等资料的深度掌握，更需要在重大问题分析和政策法规要点把握上都占据高地，专门队伍的专业水准是真正实现审计成果深度加工和实质提升的资源保障。
三、审理与审计实施：在明确划分职责基础上实现有效衔接
审理作为一项制度，我们在看到其强大作用和功能的同时，也必须认识到，凡是制度都不是万能的，制度的有效性和有限性是并存的。只有客观理性地看待这一点，才能避其不足，扬其精锐，把制度的积极作用充分发挥出来。审计实施是审理的前一环节，也是审理的作用对象，科学地认识和处理审理与审计实施的关系，对于正确有效地发挥审理的作用具有十分重要的意义。
（一）质量控制方面。
本文第一部分提到的第二种错误认识实际上是混淆了审理和质量控制，把两者等同。事实上，审理是质量控制中的关键一环和重要方面，它不仅不能代替审计组内和所在部门等控制环节，而且随着审理对过程质量关注力度的加大，审计组内和所在部门的复核质量也应该随之提升。
新准则第一百七十四条规定：“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制。”与以前的三级复核相比，这种七级审核除了变法制复核为审理，还增加了审计组成员、审计组主审、总审计师和审计机关负责人四个审核环节，进一步细化落实了质量管理责任，强化和完善了质量控制分级审核体系。从审计报告的产生和审核过程来看，审计质量就像一座金字塔，要保证这座金字塔的坚实稳固，首先要夯实塔基，其次要确保各层级之间结构稳定、连接牢固。因此，从审计人员到主审、审计组长、业务处，作为审计实施者的同时也要切实担当起质量控制者的责任。审理部门与实施部门共同承担质量控制的大任，只有各尽其责、相互衔接、有效呼应，在监督中呼应、在制约中互补，每一个角色、每一个环节都严格贯彻执行审计工作规范要求，把各项具体要求真正落实到位，做到扎扎实实、不打折扣，才能真正实现全方位、全过程的风险防控。
（二）工作手段和成果责任方面。
1．新手段在运用中应该注意的事项
如前所述，新准则赋予审理人员以直接了解有关情况和直接修改审计结果文书的权限，但是在行使这些权限时，应立足审理角度，充分认识到目前审理人员素质水平不齐、审理经验不足等现状，把握适当的尺度，科学处理审计查证与审理关系，防止审理“越位”或“缺位”问题出现。笔者认为，直接向被审计单位和相关人员了解情况应该是在确有必要的情况下，并应该经审理机构负责人同意。而对直接修改权更应持慎重的态度，一要在修改过程中与审计组及相关业务部门作充分沟通和交流，二要确保修改内容与审计查证事实相符合、与相关法规政策和标准相符合，三要将修改后的文书交审计组及相关业务部门确认无异议，如有异议则应该列入审计业务会议的审议内容，在审计业务会议召开时提交审议。
2．质量责任划分和归属
审理与审计实施作为审计业务管理体系的两个组成部分，既互相独立又互相制约，那么谁是审计产品（提交审计机关）的责任人，从目前的实践和新准则的规定来看，应该是共同责任，审计实施部门对提交审理的结果文书负责，审理机构对审理修改内容负责，对应该发现而未发现的重大问题与审计实施部门共同承担责任。有些同志认为一旦经过审理，审计实施部门便不再对审计产品负责的认识是片面的。审理应该发现的问题包括哪些问题呢？笔者认为，应理解为新准则第一百四十三条所列审理六个主要内容方面的重大问题。
当然，对审理的认识应该是一个循序渐进的过程，具体实践的“实然”在很大程度上影响着我们对“应然”的认识程度和水平，随着实践的自然推移和深入，这种认识必然也会不断的推陈出新。（刘秀芳）
一、审理的含义
根据《现代汉语词典》，审理的基本语义是审查处理的意思。从传统意义上看，它是一个法律概念，指独立的第三方根据争辩双方的陈述和相关证据核实案件情况，是判决的前置程序。后来审理这一概念逐渐扩展到执法领域，成为加强执法权力内部分割制约的重要机制。具体到审计项目的审理，《审计署审计项目审理工作试行办法》第三条指出，“本办法所称审理，是指法规司依据审计法和审计准则的有关规定，对业务部门提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行审查、修改，并提交审计结果类文书的行为。”新准则未对审理的含义作出专门的界定，但在第一百四十三条规定：“审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程和结果”，并把审计实施方案的实现程度、审计报告中反映问题的完整性、事实和证据、法规和标准适用、审计意见、审计程序六个方面作为审理的主要内容，这可以视为是对审理工作基本内容的一个概括描述。因此，综合上述规定，我们可以确定审计项目审理的基本含义：依据法律法规和审计准则等有关规定，对反映审计项目过程和结果的相关资料进行的全面审查和勘正处理。
要正确理解审理的含义和准确把握其定位，就需要把它放在具体的工作关系中，划定它与相邻概念之间的边界，并厘清其相互联系。目前，在对审理制度作用的认识上主要存在两种错误认识，一是认为审理和复核仅仅只是玩文字游戏，两者完全一样；而另外一种则是认为审理是一种万能的监督和补救，有了审理，质量控制的重担基本上就落在了审理机构的身上，审计人员可以高枕无忧。以下将针对上述两种认识分别论述。
二、审理与法制复核：有继承又有本质区别
对于法制复核的概念，《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》（2004年审计署第6号令，以下简称“6号令”）没有作出专门的规定。根据《审计机关审计复核准则》（2000年审计署第2号令）第二条的规定，我们可以把它定义为：审计机关内部的复核机构或者专职复核人员依法对审计报告、审计决定、移送处理书等材料（指代拟稿）进行审核，并提出复核意见的行为。作为审计质量流程和体系的专门规章和基本制度规范，6号令第六十八条把法制复核的内容概括为：“（一）主要事实的描述是否清楚；（二）适用法律、法规、规章是否正确；（三）评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当；（四）审计程序是否符合规定；（五）其他需要复核的事项。”
审理脱胎于法制复核，两者在工作内容、机构人员上都有着一定的承接和重叠关系，但是两者却也是不能等同的，我们可以从上述规定出发尝试廓清两者之间的区别：
（一）在对象和范围上，法制复核仅对审计结果资料本身进行审核，而审理着眼于过程和结果两方面，不仅要看审计报告等结果类文书，而且要以审计实施方案为龙头，关注和检查审计项目的整体工作质量。（需要指出的是，可能在正式推行审理之前，有些审计机关已经对法制复核工作进行了一些改进，对审计过程给予一定的关注，这正是前述《审计署2008至2012年审计工作发展规划》所说的探索，不能代表典型意义上的法制复核。）
（二）在审查内容上，法制复核主要针对结果类审计文书的主要事实描述、法律适用、定性处理进行审核，对审计程序的检查从属于审计文书复核，而审理除了上述工作内容之外，首先要做的就是牢牢把握住审计实施方案这一审计项目的实施指南和灵魂，检查审计实施方案提出的审计重点事项是否在审计报告中都进行了反映，审计实施方案确定的审计事项是否完成，审计证据是否适当充分足以支持审计结论，审理从方案执行和证据收集的角度，对审计程序的关注更深入到实质层面，因此尽管两者都规定要对审计程序的合规性进行审查，但显然在具体工作要求和执行深度上是存在着根本不同的。
（三）在工作方式上，在法制复核对事实不清、证据不足可以要求限期补正的基础上，有三点重要发展，一是深度介入，主要表现在审理过程需要与审计组及其部门进行沟通，必要时可以参加交换意见会，甚至直接向被审计单位和相关人员了解情况（新准则第一百四十四条）；二是直接修改，审理人员可以直接修改审计报告、审计决定书，这里的修改显然不只限于文字性修改，而是包含实质性内容修改；三是延请专家论证，对复杂问题经审计机关负责人同意，可以组织专家论证。
（四）综合前面三点，我们可以看出，二者在制度目标定位上也存在显著差别，审理作为一项起点更高的制度创设，从本质上更加强调独立性、程序性、全面性和专业性：
1．独立性。审理是为了遵循权力运行分工制约的客观规律，实现“查审分离”而应运而生的，因此强化内部控制、提高质量监控水平，是审理的本质追求和价值目标。其首要要素就是实现审理机构和人员的相对独立性，强调内部监督外部化，专职的审理机构按同一尺度进行审查处理，对现场审计中因人为或过失影响项目质量的行为采取控制和补救措施，从运行机制上保证监督和制约效果。为了保证上述目标的正常实现，与法制复核相比，审理机构和审理人员的独立性更高，复核人员只能通过审计人员了解审计情况，而审理人员有权与被审计单位和相关人员直接接触，独立调查了解并作出判断。
2．程序性。引入了程序价值的概念，对没有按照审计实施方案执行或没有落实方案重点内容的审计项目，即使审计报告等结果文书编制得再好，也是不能肯定的，体现了对程序正当性的实质关怀和追求，标志着审计质量的法治化要求又前进了一大步。
3．全面性。过程和结果并重，实质与形式兼控，审理着眼于对审计项目实施全过程的审查、评价、监督和保障，与法制复核相比，审查监控视角更加全面和深入，评价和判断也更加完整。
4．专业性。审理是针对传统复核工作中普遍存在的深度不够等缺点进行的重大改革和提高，因此从工作要求来看，审理的专业性要求更高，不仅体现在专家论证的新规定上，更体现在审理本身的工作机制上，要对审计项目实施情况作出全面中肯的评价，要直接修改审计报告，圆满完成任务的信心和底气不仅来自于对审计证据等资料的深度掌握，更需要在重大问题分析和政策法规要点把握上都占据高地，专门队伍的专业水准是真正实现审计成果深度加工和实质提升的资源保障。
三、审理与审计实施：在明确划分职责基础上实现有效衔接
审理作为一项制度，我们在看到其强大作用和功能的同时，也必须认识到，凡是制度都不是万能的，制度的有效性和有限性是并存的。只有客观理性地看待这一点，才能避其不足，扬其精锐，把制度的积极作用充分发挥出来。审计实施是审理的前一环节，也是审理的作用对象，科学地认识和处理审理与审计实施的关系，对于正确有效地发挥审理的作用具有十分重要的意义。
（一）质量控制方面。
本文第一部分提到的第二种错误认识实际上是混淆了审理和质量控制，把两者等同。事实上，审理是质量控制中的关键一环和重要方面，它不仅不能代替审计组内和所在部门等控制环节，而且随着审理对过程质量关注力度的加大，审计组内和所在部门的复核质量也应该随之提升。
新准则第一百七十四条规定：“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制。”与以前的三级复核相比，这种七级审核除了变法制复核为审理，还增加了审计组成员、审计组主审、总审计师和审计机关负责人四个审核环节，进一步细化落实了质量管理责任，强化和完善了质量控制分级审核体系。从审计报告的产生和审核过程来看，审计质量就像一座金字塔，要保证这座金字塔的坚实稳固，首先要夯实塔基，其次要确保各层级之间结构稳定、连接牢固。因此，从审计人员到主审、审计组长、业务处，作为审计实施者的同时也要切实担当起质量控制者的责任。审理部门与实施部门共同承担质量控制的大任，只有各尽其责、相互衔接、有效呼应，在监督中呼应、在制约中互补，每一个角色、每一个环节都严格贯彻执行审计工作规范要求，把各项具体要求真正落实到位，做到扎扎实实、不打折扣，才能真正实现全方位、全过程的风险防控。
（二）工作手段和成果责任方面。
1．新手段在运用中应该注意的事项
如前所述，新准则赋予审理人员以直接了解有关情况和直接修改审计结果文书的权限，但是在行使这些权限时，应立足审理角度，充分认识到目前审理人员素质水平不齐、审理经验不足等现状，把握适当的尺度，科学处理审计查证与审理关系，防止审理“越位”或“缺位”问题出现。笔者认为，直接向被审计单位和相关人员了解情况应该是在确有必要的情况下，并应该经审理机构负责人同意。而对直接修改权更应持慎重的态度，一要在修改过程中与审计组及相关业务部门作充分沟通和交流，二要确保修改内容与审计查证事实相符合、与相关法规政策和标准相符合，三要将修改后的文书交审计组及相关业务部门确认无异议，如有异议则应该列入审计业务会议的审议内容，在审计业务会议召开时提交审议。
2．质量责任划分和归属
审理与审计实施作为审计业务管理体系的两个组成部分，既互相独立又互相制约，那么谁是审计产品（提交审计机关）的责任人，从目前的实践和新准则的规定来看，应该是共同责任，审计实施部门对提交审理的结果文书负责，审理机构对审理修改内容负责，对应该发现而未发现的重大问题与审计实施部门共同承担责任。有些同志认为一旦经过审理，审计实施部门便不再对审计产品负责的认识是片面的。审理应该发现的问题包括哪些问题呢？笔者认为，应理解为新准则第一百四十三条所列审理六个主要内容方面的重大问题。
当然，对审理的认识应该是一个循序渐进的过程，具体实践的“实然”在很大程度上影响着我们对“应然”的认识程度和水平，随着实践的自然推移和深入，这种认识必然也会不断的推陈出新。（刘秀芳）
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