我国资源环境审计的现状与对策分析
王宪锋 孟丽荣(审计署哈尔滨特派办)
摘要：资源环境审计是经济社会发展和资源环境保护的现实需要，本文根据资源环境审计范围的广泛性、审计内容技术专业性的特点，探索开展资源环境审计的有效途径，提出以审计“免疫系统”功能为指导开展资源环境审计，综合运用多种审计方法等对策建议。
关键词：资源环境审计 绩效审计 “免疫系统”功能
伴随着工业经济的发展，人们对资源过度使用和对生态环境的严重破坏，引发资源危机和生态危机问题频发。根据政府公开发表的环境状况数据显示，当前中国大气污染和水污染已发展到最严重的状况。环境污染纠纷导致的群体性事件不断，引发了人们对于资源环境问题与可持续发展的广泛关注。
一、目前我国资源环境审计的现状
我国的资源环境审计起步较晚。1998年为适应经济社会发展需要，审计署成立农业与资源环保审计司，专门负责资源环境项目审计。经过十几年的探索实践，我国资源环保审计在审计项目组织安排、审计方式方法和审计理念等方面均获得较快发展。在审计项目安排上关注民生，聚焦社会经济热点，组织了天然林保护资金、水污染防治资金、退耕还林还草试点工程资金、排污费等专项审计；在审计方式方法上，不断吸收借鉴先进的审计经验和方法，审计署组织的资源环境审计项目全部要求开展绩效审计和审计调查；在审计理念方面，以审计“免疫系统”功能理论为指导，审计在揭示资源环保资金使用存在的重大违法违规问题、促进国家资源环保政策贯彻落实等方面发挥了积极的作用。但是，由于受传统合规审计和财务审计理念和方法的影响，目前我国资源环境审计在审计理念与审计实践结合、在审计方法的运用等方面还存在一定问题，影响了资源环境审计作用的进一步发挥：
1. 重视资金绩效审计，对政策本身的绩效关注不够。
尽管目前绩效审计已成为资源环境审计的主要形式，但由于受传统财务审计影响，特别是在审计绩效评价和处理处罚方面，与资金相关的问题更直观，更易受到关注。因此，资源环境审计中不可避免地存在以财政资金为主线开展审计的理念，将审计工作主要精力放在资源环保资金的审计上，而对政策和项目本身绩效成果关注相对不足。对资源环境及其监管活动中生成的业务数据和环境报告、对资源环境相关项目建设和运营效果等数据进行审计调查分析是有效履行审计职能作用的重要内容，能深入揭示和查处资源开发利用和环境保护工作中的浪费资源、破坏环境等问题。如对政府排污监管活动相关的排污申请登记、排污许可证发放和企业污水处理设备运行记录等相关业务记录等进行审核和深入分析，通过评价政策目标实现情况，发现目标未有效完成的原因和潜在的安全的隐患，有利于促进加强资源环境管理，维护国家资源环境安全，具有重要的现实意义。
2. 以既定的政策法规为标准，而忽视了政策本身的合理性
虽然英国等国家审计机关都不主张对政策本身进行审计评价，但并不意味着审计机关要完全拘泥于既定的政策法规开展审计。在资源环保审计实践中，由于审计内容具有较强的专业性和特殊性，审计人员难以及时、全面的掌握相关专业内容，而以既定的政策、法规和工程、项目本身的目标、标准为标准开展审计，审计人员能较快开展审计工作，降低审计工作量，同时还能有效降低审计风险。然而据此开展审计工作具有一个前提，就是所依据的政策、法规和目标本身就是科学、合理，符合当时经济社会发展要求的。但目前有些资源环保政策长期未修订，已不适应经济社会发展，还有些项目、工程设计本身就存在缺陷或问题，以此为依据开展审计难以保障资源环境保护和合理利用等审计目标实现，不能有效发挥审计职能作用。如审计署对青藏铁路建设审计发现，青藏铁路环境监测存在一些薄弱环节、环境影响评价报告提出的环保措施投资缺乏科学的界定和计算依据，那么如果审计完全拘泥于本身就不完善的制度和标准开展审计工作，所实现的必将是一个低水平的审计成果。
3.重视普遍性问题，而忽略了对特定区域和领域问题的反映
为加强审计项目管理，审计署除通过审计工作方案统一确定审计重点和主要内容外，还附加一些统一的表格，甚至统一审计报告格式、内容。但是资源环境具有较强的地域特征和特殊性，这种工作方式无法体现被调查地区的区域特征，突出反映深层次问题和因地制宜开展资源环保工作。如审计署节能减排审计调查确定的审计范围主要为煤炭、水泥、电力等，没有将石油列为审计范围，但是石油开采与加工在黑龙江省资源开发中占有重要地位，缺乏这一部分的审计调查结果将难以全面反映黑龙江省节能减排的总体情况，相应的审计建议也可能缺乏针对性、有效性。
二、对策建议
1. 以免疫系统功能理论为指导，促进审计作用的发挥
以审计“免疫系统”功能理论为基础研究资源环境安全审计，将审计理论研究和审计实践有机结合，具有重要的理论意义与实践价值。审计“免疫系统”功能理论指出“审计不仅可以使某一具体的委托受托关系得以正常维系，而且可以促进整个社会委托受托关系之间按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序，起到预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的‘免疫系统’功能”。用审计“免疫系统”功能理论为指导，能够提高资源环境审计实践的层次和前瞻性，拓宽审计思路，创新审计理念与技术方法，增强对影响资源环境安全的新情况和新问题的敏感度，不仅能有效履行审计的监督职能，更能增强服务意识，有利于发挥审计工作的宏观性、建设性、开放性和科学性特点，能够较早的发现资源环境保护工作或政策制度层面存在的问题，揭示资源环境安全和风险，健全相关制度，有利于提升资源环境审计的成果和作用，具有积极的现实意义。
2. 以“5E”标准为基础，确定资源环保政策目标实现
在资源环保审计调查过程中，综合运用成本有效性分析法、最大效益分析法、成本—效益比分析法、最低成本比较法等新方法，以“5E”标准为基础，对资源环保项目相关业务数据和结果进行审计，评价政策项目执行效果，深入分析预期目标没有实现的主要原因，如资源开发利用方面，对照国际标准和采用先进技术方法的产出率或能耗水平，分析判断现行的标准是否科学合理，是否有利于资源环保政策目标的有效实现，并提出相应的对策建议。
3. 增强对审计工作经验和方法的总结，提高审计工作效率
在资源环境审计工作中，不仅要对资金真实性、合法性和效益性进行审计，还要对相关管理活动、管理系统、管理机制、政府法规的合理性、有效性及其相互协调、有序运转进行分析评价，因而审计工作任务非常繁重，为有效提高审计效率，降低审计工作量，减少重复性信息资料收集、整理工作，需要加强对审计经验和成果的总结，积极开发资源环保审计系统软件，加强资源环境信息系统建设。对于常规性问题的审计调查通过审计操作指南和相应的软件系统进行，将工作重点和力量用于非常规性问题和例外情况，并根据具体审计项目的资源环境特点、区域特点等进行质量和结构分析，提出有针对性建议。
4．关注资源环保领域新情况、新问题，加强审计研究
在不同制度背景和经济环境下，审计的职能定位和工作重点也不尽相同。目前我国处于改革开放的攻坚阶段，经济发展更加深入的融入世界经济格局，环境壁垒与贸易保护、资源产品金融化、资源保护与安全等新情况、新问题不断涌现，甚至对世界利益格局斗争与协调产生深远影响，资源环境保护管理方式与体制处于不断探索与发展变化中，如资源环境利用补偿机制、资源环境价值构成与税制、资源环境循环利用制度、资源环境对外贸易与国际开发利用、资源储备制度等。刘家义审计长指出，“审计的首要任务是维护国家安全，现阶段具体体现为维护国家经济安全、保障国家利益、推进民主法治、促进全面协调可持续发展”。因而，资源环保审计要更加自觉地融入经济社会发展大局，关注资源环境安全。审计人员根据已有的资源环境审计实践和经验，及时转变思想观念，开拓思路，借鉴国际审计方法和经验，对资源环保审计的内容和方法不断进行研究探讨，加强审计研究，最大限度发挥审计在资源环境保护中的职能作用。（王宪锋 孟丽荣）
主要参考文献：
1、审计署，审计署2008至2012年审计工作发展规划，审计署关于印发2008至2012年审计工作发展规划的通知，2008年7月。
2、刘家义，以科学发展观为指导 推动审计工作全面发展，审计研究2008年第3期。
3. 范东军，资源环境绩效审计的免疫系统功能研究，中国审计2009年第18期。
4、谢志华、孟丽荣、余应敏，政府绩效审计职能之二维层面：解除受托责任与决策有用，审计研究2006年第3期。
5. 崔孟修，审计免疫系统论：审计理论创新的重大成果，审计署审计科研所审计研究简报2008年第16期，2008年10月。
关键词：资源环境审计 绩效审计 “免疫系统”功能
伴随着工业经济的发展，人们对资源过度使用和对生态环境的严重破坏，引发资源危机和生态危机问题频发。根据政府公开发表的环境状况数据显示，当前中国大气污染和水污染已发展到最严重的状况。环境污染纠纷导致的群体性事件不断，引发了人们对于资源环境问题与可持续发展的广泛关注。
一、目前我国资源环境审计的现状
我国的资源环境审计起步较晚。1998年为适应经济社会发展需要，审计署成立农业与资源环保审计司，专门负责资源环境项目审计。经过十几年的探索实践，我国资源环保审计在审计项目组织安排、审计方式方法和审计理念等方面均获得较快发展。在审计项目安排上关注民生，聚焦社会经济热点，组织了天然林保护资金、水污染防治资金、退耕还林还草试点工程资金、排污费等专项审计；在审计方式方法上，不断吸收借鉴先进的审计经验和方法，审计署组织的资源环境审计项目全部要求开展绩效审计和审计调查；在审计理念方面，以审计“免疫系统”功能理论为指导，审计在揭示资源环保资金使用存在的重大违法违规问题、促进国家资源环保政策贯彻落实等方面发挥了积极的作用。但是，由于受传统合规审计和财务审计理念和方法的影响，目前我国资源环境审计在审计理念与审计实践结合、在审计方法的运用等方面还存在一定问题，影响了资源环境审计作用的进一步发挥：
1. 重视资金绩效审计，对政策本身的绩效关注不够。
尽管目前绩效审计已成为资源环境审计的主要形式，但由于受传统财务审计影响，特别是在审计绩效评价和处理处罚方面，与资金相关的问题更直观，更易受到关注。因此，资源环境审计中不可避免地存在以财政资金为主线开展审计的理念，将审计工作主要精力放在资源环保资金的审计上，而对政策和项目本身绩效成果关注相对不足。对资源环境及其监管活动中生成的业务数据和环境报告、对资源环境相关项目建设和运营效果等数据进行审计调查分析是有效履行审计职能作用的重要内容，能深入揭示和查处资源开发利用和环境保护工作中的浪费资源、破坏环境等问题。如对政府排污监管活动相关的排污申请登记、排污许可证发放和企业污水处理设备运行记录等相关业务记录等进行审核和深入分析，通过评价政策目标实现情况，发现目标未有效完成的原因和潜在的安全的隐患，有利于促进加强资源环境管理，维护国家资源环境安全，具有重要的现实意义。
2. 以既定的政策法规为标准，而忽视了政策本身的合理性
虽然英国等国家审计机关都不主张对政策本身进行审计评价，但并不意味着审计机关要完全拘泥于既定的政策法规开展审计。在资源环保审计实践中，由于审计内容具有较强的专业性和特殊性，审计人员难以及时、全面的掌握相关专业内容，而以既定的政策、法规和工程、项目本身的目标、标准为标准开展审计，审计人员能较快开展审计工作，降低审计工作量，同时还能有效降低审计风险。然而据此开展审计工作具有一个前提，就是所依据的政策、法规和目标本身就是科学、合理，符合当时经济社会发展要求的。但目前有些资源环保政策长期未修订，已不适应经济社会发展，还有些项目、工程设计本身就存在缺陷或问题，以此为依据开展审计难以保障资源环境保护和合理利用等审计目标实现，不能有效发挥审计职能作用。如审计署对青藏铁路建设审计发现，青藏铁路环境监测存在一些薄弱环节、环境影响评价报告提出的环保措施投资缺乏科学的界定和计算依据，那么如果审计完全拘泥于本身就不完善的制度和标准开展审计工作，所实现的必将是一个低水平的审计成果。
3.重视普遍性问题，而忽略了对特定区域和领域问题的反映
为加强审计项目管理，审计署除通过审计工作方案统一确定审计重点和主要内容外，还附加一些统一的表格，甚至统一审计报告格式、内容。但是资源环境具有较强的地域特征和特殊性，这种工作方式无法体现被调查地区的区域特征，突出反映深层次问题和因地制宜开展资源环保工作。如审计署节能减排审计调查确定的审计范围主要为煤炭、水泥、电力等，没有将石油列为审计范围，但是石油开采与加工在黑龙江省资源开发中占有重要地位，缺乏这一部分的审计调查结果将难以全面反映黑龙江省节能减排的总体情况，相应的审计建议也可能缺乏针对性、有效性。
二、对策建议
1. 以免疫系统功能理论为指导，促进审计作用的发挥
以审计“免疫系统”功能理论为基础研究资源环境安全审计，将审计理论研究和审计实践有机结合，具有重要的理论意义与实践价值。审计“免疫系统”功能理论指出“审计不仅可以使某一具体的委托受托关系得以正常维系，而且可以促进整个社会委托受托关系之间按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序，起到预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的‘免疫系统’功能”。用审计“免疫系统”功能理论为指导，能够提高资源环境审计实践的层次和前瞻性，拓宽审计思路，创新审计理念与技术方法，增强对影响资源环境安全的新情况和新问题的敏感度，不仅能有效履行审计的监督职能，更能增强服务意识，有利于发挥审计工作的宏观性、建设性、开放性和科学性特点，能够较早的发现资源环境保护工作或政策制度层面存在的问题，揭示资源环境安全和风险，健全相关制度，有利于提升资源环境审计的成果和作用，具有积极的现实意义。
2. 以“5E”标准为基础，确定资源环保政策目标实现
在资源环保审计调查过程中，综合运用成本有效性分析法、最大效益分析法、成本—效益比分析法、最低成本比较法等新方法，以“5E”标准为基础，对资源环保项目相关业务数据和结果进行审计，评价政策项目执行效果，深入分析预期目标没有实现的主要原因，如资源开发利用方面，对照国际标准和采用先进技术方法的产出率或能耗水平，分析判断现行的标准是否科学合理，是否有利于资源环保政策目标的有效实现，并提出相应的对策建议。
3. 增强对审计工作经验和方法的总结，提高审计工作效率
在资源环境审计工作中，不仅要对资金真实性、合法性和效益性进行审计，还要对相关管理活动、管理系统、管理机制、政府法规的合理性、有效性及其相互协调、有序运转进行分析评价，因而审计工作任务非常繁重，为有效提高审计效率，降低审计工作量，减少重复性信息资料收集、整理工作，需要加强对审计经验和成果的总结，积极开发资源环保审计系统软件，加强资源环境信息系统建设。对于常规性问题的审计调查通过审计操作指南和相应的软件系统进行，将工作重点和力量用于非常规性问题和例外情况，并根据具体审计项目的资源环境特点、区域特点等进行质量和结构分析，提出有针对性建议。
4．关注资源环保领域新情况、新问题，加强审计研究
在不同制度背景和经济环境下，审计的职能定位和工作重点也不尽相同。目前我国处于改革开放的攻坚阶段，经济发展更加深入的融入世界经济格局，环境壁垒与贸易保护、资源产品金融化、资源保护与安全等新情况、新问题不断涌现，甚至对世界利益格局斗争与协调产生深远影响，资源环境保护管理方式与体制处于不断探索与发展变化中，如资源环境利用补偿机制、资源环境价值构成与税制、资源环境循环利用制度、资源环境对外贸易与国际开发利用、资源储备制度等。刘家义审计长指出，“审计的首要任务是维护国家安全，现阶段具体体现为维护国家经济安全、保障国家利益、推进民主法治、促进全面协调可持续发展”。因而，资源环保审计要更加自觉地融入经济社会发展大局，关注资源环境安全。审计人员根据已有的资源环境审计实践和经验，及时转变思想观念，开拓思路，借鉴国际审计方法和经验，对资源环保审计的内容和方法不断进行研究探讨，加强审计研究，最大限度发挥审计在资源环境保护中的职能作用。（王宪锋 孟丽荣）
主要参考文献：
1、审计署，审计署2008至2012年审计工作发展规划，审计署关于印发2008至2012年审计工作发展规划的通知，2008年7月。
2、刘家义，以科学发展观为指导 推动审计工作全面发展，审计研究2008年第3期。
3. 范东军，资源环境绩效审计的免疫系统功能研究，中国审计2009年第18期。
4、谢志华、孟丽荣、余应敏，政府绩效审计职能之二维层面：解除受托责任与决策有用，审计研究2006年第3期。
5. 崔孟修，审计免疫系统论：审计理论创新的重大成果，审计署审计科研所审计研究简报2008年第16期，2008年10月。
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