领导干部经济责任审计过程中审计期望差距分析
刘晶（山东省青岛市城阳区审计局）
[摘要] 本文定义了领导干部经济责任审计过程中审计期望差距，分析了领导干部经济责任审计过程中审计期望差距的构成及成因，最后提出了缩小审计期望差距的建议。
[关键词] 领导干部经济责任审计 审计期望差距
最早提出审计期望差距概念的是Liggio（1974），他将审计期望差距定义为“独立审计师和财务报表使用者”对审计业绩的期望水平的差异。审计期望差距表现为社会公众对审计人员工作不满意，而审计人员认为自己的工作是恰当的（刘明辉 2010）。当审计失败案件频发时，这种不满意的急速扩张会导致整个审计行业的危机。
领导干部经济责任审计是现代政府审计的重要组成部分，是民主政治发展的产物。按照民主政治的原则, 人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此, 各级政府机构和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源的同时, 还要受到严格的经济责任的约束。这种约束方式就表现为政府审计机关对受托管理者的经济责任进行监督。因此,领导干部经济责任审计承担的是对全民财产的审计责任。审计机关在履行领导干部经济责任审计职能的同时，社会大众及相关利益者会对审计机关职责履行情况产生一定的期望，这种期望与审计机关实际业绩的公众看法之间的差距可以被定义为领导干部经济责任审计过程中的审计期望差距。
一、领导干部经济责任审计过程中审计期望差距的构成分析
Porter（1993）认为审计期望差距可以分为三部分：业绩缺陷、准则缺陷及不合理预期。在Porter结构分析的基础上，1998年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会进一步幼体化了审计期望差距的构成要素，他们认为审计期望差距可以分为四个部分：不合理期望、准则的缺陷、实际业绩缺陷、被错误感知的业绩缺陷。具体见下图:
（一）不合理期望
不合理期望是指公众对审计的期望与可能的准则之间的差距，具体来说，是指理想的审计人员完全按照理想的没有任何缺陷的审计准则审计出来的结果与公众对审计期望之间的差距。在领导干部经济责任审计中，由于历史、教育以及其他各方面的原因，公众对领导干部经济责任审计存在很多误解。例如，一部分社会公众可能会将领导干部经济责任审计的职能等同于纪检部门的职能，认为领导干部经济责任审计就是要保证审查出所有的贪污腐败，他们可能不理解领导干部经济责任审计只是提供一定程度上的保证。
（二）准则的缺陷
准则的缺陷是指可能的准则与现在的准则的差距。具体来说，就是审计人员按照现行的审计准则与按照理想化的审计准则执行审计任务之间的差距。在领导干部经济责任审计中，审计人员是按照《中华人民共和国国家审计准则》进行审计。从审计发展的历史角度来说，任何审计准则的发展与现实发展都不是同步的，在一定时期都或多或少的存在与现实不同步，不协调的地方。国家审计准则虽然在制订的过程中充分考虑了我国的国情及国家审计的现状，在修订过程中也充分听取了多方的意见，但任何审计准则都不是完美的，总会与审计现实存在差距。
（三）实际业绩缺陷
实际业绩缺陷是指现在的准则与现在的业绩之间的差距，是指现行的审计准则所规定的审计师职责不同于审计师对这些职责的实际履行程度。在领导干部经济责任审计中，业绩缺陷是指审计师因未能遵循现行准则而导致的业绩存在缺陷。例如：《中华人民共和国国家审计准则》规定“审计时应当关注可能存在的违反法律法规、涉及金额比较大、造成国家重大经济损失或者对社会造成重大不良影响的行为，并对行为的动机、性质、后果和违法构成进行评估”，如果审计人员在实施审计的过程中没有关注上述内容，那么审计人员的行为就被认为是存在缺陷的。
（四）被错误感知的业绩缺陷
被错误感知的业绩缺陷是指现在的业绩与公众对业绩认识之间的差距。被错误感知的业绩缺陷是公众对审计师业绩的误解。在领导干部经济责任审计过程中，被错误感知的业绩缺陷主要表现当领导干部经济责任取得一定的成效后，由于社会比较心理的作用，作为“周围人”的社会公众对审计人员的评价标准也随着审计工作质量的提高而提高（刘明辉 2010）。虽然审计工作改进了，但是公众的标准期望更高了，从而产生审计期望差距。
二、领导干部经济责任审计过程中审计期望差距的成因分析
（一）审计结果公开不到位
我国实行的是行政性审计模式，审计机关受地方政府机关直接领导，在领导干部经济责任的审计结果公告之前，审计结果都要经过审计机关、政府审核，很多问题在审核中被截留，形成了部分审计情况难公告的问题。
另外，《中华人民共和国审计法》中规定“审计机关可以向政府有关部门通报或向社会公布审计结果。”而《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》也没有对审计结果公开做出强制的规定，这使得公开的责任成为带有任意性的自由裁量，导致了国家审计监督仍然限于内部监督的情形，弱化了法律制度本身应具有的强制性。近些年来，审计署及各地审计机关陆续公布了领导干部经济责任审计报告，但仍然存在公布范围不广，公布问题深度不够的问题。审计结果的不公开导致了审计有效供给不足（章立军 2003），从一定程度上加大了审计期望差距。
（二）社会公众的过度需求
从审计供需方面来说，公众对审计师的期望差距可以简单划分为合理的期望差距（包括上文中准则的缺陷与实际业绩缺陷）与不合理的期望差距（包括上文中不合理期望差距与被错误感知的业绩缺陷）两部分。合理的审计期望差距源于审计的有效供给不足，而不合理的审计期望差距则源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求。
领导干部经济责任审计从开展之始，社会公众对领导干部经济责任审计就产生了巨大的期望，这其中就包括一些不合理的期望，对审计信息的过度需求与审计有效供给不足一样会加大审计期望差距，消除这种不合理的期望的有效方法是加强与社会公众之间的沟通。
（三）审计机关自身的原因
领导干部经济责任审计是具有中国特色的审计形式，在国际上没有先进成熟的经验可供借鉴。虽然经过若干年的发展，形成了一定的经验，但在实际工作中，仍然存在缺乏评价标准、审计结果无法有效运用、问责机制不健全、部分审计人员素质不高等问题。这些问题的存在，使领导干部经济责任审计结果无法满足社会公众的需要、不具有足够的说服力，从而加大了审计期望差距。
三、消除领导干部经济责任审计过程中审计期望差距的建议
（一）健全审计法规体系，完善审计公告制度
消除审计期望差距一个有效的方法是建立定期公告、强制公告制度。首先，要构建科学的法律、法规体系，这也是全面实现审计公告的基础和法律保障。审计法规中对审计结果公告应明确其必须性，不是“可以”公布，而是“必须”公布（王冠 2011）。其次，在审计法的原则指导下，进一步细化具体规定，制定具体的实施细则，防止公告中的随意性，确保审计公告制度的稳定性。只有将审计结果公告形成一项经常化的制度，才能真正充分提高政府财政收支的透明，确保社会公众的监督权，促进现代民主政治制度的发展。
另外，可以根据我国的实际情况，改革现有的审计归属体制，由行政体制逐渐向立法体制转变，提高审计机关的独立性，从而提高审计信息的质量，加大审计的有效供给。
（二）加强与社会公众的沟通
不合理期望差距与被错误感知的业绩缺陷差距产生的主要原因是由于公众未能理解领导干部经济责任审计的作用以及审计工作的局限性。因此，缩小不合理差距的方法是使公众理解领导干部经济责任审计的性质和固有的局限性。
首先，审计机关应该增加与公众的沟通，利用一切可能的机会向公众解释领导干部经济责任审计的职责与局限性，审计机关可以考虑在审计结果公告之后加一段文字，具体说明法律法规中领导干部经济责任审计的职责及审计机关对职责的履行情况，也可以考虑采用发放小册子的形式，使社会公众了解领导干部经济责任审计，消除审计机关与社会公众之间的信息不对称。
其次，审计机关应不断改进向外界传递审计结论的方式，不断完善审计报告的内容及表达方式，以更加通俗易懂方式向公众传递信息。可以考虑在审计报告中增加范围段，让报告使用者知道审计师实际上所做的工作，从而减少使用者和审计人员之间看法的差异。
（三）提高审计质量
实际业绩缺陷所差生的审计期望差距主要来源于审计质量不高，审计人员无法有效完成审计工作。要想消除由此产生的审计期望差距，一是要完善领导干部经济责任评价指标，使领导干部经济责任的评价更加科学化、规范化。二是完善考核制度，根据领导干部经济责任审计的特点制定科学规范的审计工作质量考评办法,完善考评体系,对审计工作人员的工作业绩进行测评,不断提高审计人员工作的积极性和创造性,更好地发挥审计监督的功能。三是不断提高审计人员的综合素质，在审计过程中积极采用计算机审计、抽样审计等先进的审计方法，提高审计人员的综合审计能力。
（四）不断完善审计准则
审计准则是审计人员工作中标杆，审计准则如果本身存在缺陷，那么审计人员的实际工作必然会产生偏差，审计期望差距也会进一步加大。审计准则的发展史告诉我们，审计准则的制定与实际的经济环境往往不同步，存在一定的滞后性，这种滞后性从一定程度上也加大了审计期望差距。
在我们领导干部经济责任审计中依据的是《中华人民共和国国家审计准则》，没有专门针对领导干部经济责任审计的准则，这使得审计人员在工作中没有具体的审计准则可供借鉴，社会公众也无法通过准则对领导干部经济责任审计进行了解。为此，应尽快出台领导干部经济责任审计方面的准则，使领导干部经济责任审计工作更加规范。（刘晶）
参考文献
[1]刘明辉.高级审计研究[M].东北财经大学出版社,2009年5月。
[2] 胡继荣. 论审计期望差距的构成要素[J].审计研究,2001,(1)。
[3] 章立军. 审计期望差产生的经济学分析[J].中国注册会计师. 2003,(12)。
[4] 刘圻. 论审计期望差距的分类治理：一个程序理性的视角[J]. 审计研究. 2008,(2)。
[5] 王婷婷. 试论审计期望差距———基于国内外的比较分析[J]. 财会通讯：学术版. 2008,(2)。
[6] 刘明辉.审计期望差距的心理学分析[J].审计研究,2010,(3)。
[7] 王冠. 基于国家审计公告的审计期望差距研究[J].中国证券期货. 2011,(8)。
[关键词] 领导干部经济责任审计 审计期望差距
最早提出审计期望差距概念的是Liggio（1974），他将审计期望差距定义为“独立审计师和财务报表使用者”对审计业绩的期望水平的差异。审计期望差距表现为社会公众对审计人员工作不满意，而审计人员认为自己的工作是恰当的（刘明辉 2010）。当审计失败案件频发时，这种不满意的急速扩张会导致整个审计行业的危机。
领导干部经济责任审计是现代政府审计的重要组成部分，是民主政治发展的产物。按照民主政治的原则, 人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此, 各级政府机构和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源的同时, 还要受到严格的经济责任的约束。这种约束方式就表现为政府审计机关对受托管理者的经济责任进行监督。因此,领导干部经济责任审计承担的是对全民财产的审计责任。审计机关在履行领导干部经济责任审计职能的同时，社会大众及相关利益者会对审计机关职责履行情况产生一定的期望，这种期望与审计机关实际业绩的公众看法之间的差距可以被定义为领导干部经济责任审计过程中的审计期望差距。
一、领导干部经济责任审计过程中审计期望差距的构成分析
Porter（1993）认为审计期望差距可以分为三部分：业绩缺陷、准则缺陷及不合理预期。在Porter结构分析的基础上，1998年加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会进一步幼体化了审计期望差距的构成要素，他们认为审计期望差距可以分为四个部分：不合理期望、准则的缺陷、实际业绩缺陷、被错误感知的业绩缺陷。具体见下图:
（一）不合理期望
不合理期望是指公众对审计的期望与可能的准则之间的差距，具体来说，是指理想的审计人员完全按照理想的没有任何缺陷的审计准则审计出来的结果与公众对审计期望之间的差距。在领导干部经济责任审计中，由于历史、教育以及其他各方面的原因，公众对领导干部经济责任审计存在很多误解。例如，一部分社会公众可能会将领导干部经济责任审计的职能等同于纪检部门的职能，认为领导干部经济责任审计就是要保证审查出所有的贪污腐败，他们可能不理解领导干部经济责任审计只是提供一定程度上的保证。
（二）准则的缺陷
准则的缺陷是指可能的准则与现在的准则的差距。具体来说，就是审计人员按照现行的审计准则与按照理想化的审计准则执行审计任务之间的差距。在领导干部经济责任审计中，审计人员是按照《中华人民共和国国家审计准则》进行审计。从审计发展的历史角度来说，任何审计准则的发展与现实发展都不是同步的，在一定时期都或多或少的存在与现实不同步，不协调的地方。国家审计准则虽然在制订的过程中充分考虑了我国的国情及国家审计的现状，在修订过程中也充分听取了多方的意见，但任何审计准则都不是完美的，总会与审计现实存在差距。
（三）实际业绩缺陷
实际业绩缺陷是指现在的准则与现在的业绩之间的差距，是指现行的审计准则所规定的审计师职责不同于审计师对这些职责的实际履行程度。在领导干部经济责任审计中，业绩缺陷是指审计师因未能遵循现行准则而导致的业绩存在缺陷。例如：《中华人民共和国国家审计准则》规定“审计时应当关注可能存在的违反法律法规、涉及金额比较大、造成国家重大经济损失或者对社会造成重大不良影响的行为，并对行为的动机、性质、后果和违法构成进行评估”，如果审计人员在实施审计的过程中没有关注上述内容，那么审计人员的行为就被认为是存在缺陷的。
（四）被错误感知的业绩缺陷
被错误感知的业绩缺陷是指现在的业绩与公众对业绩认识之间的差距。被错误感知的业绩缺陷是公众对审计师业绩的误解。在领导干部经济责任审计过程中，被错误感知的业绩缺陷主要表现当领导干部经济责任取得一定的成效后，由于社会比较心理的作用，作为“周围人”的社会公众对审计人员的评价标准也随着审计工作质量的提高而提高（刘明辉 2010）。虽然审计工作改进了，但是公众的标准期望更高了，从而产生审计期望差距。
二、领导干部经济责任审计过程中审计期望差距的成因分析
（一）审计结果公开不到位
我国实行的是行政性审计模式，审计机关受地方政府机关直接领导，在领导干部经济责任的审计结果公告之前，审计结果都要经过审计机关、政府审核，很多问题在审核中被截留，形成了部分审计情况难公告的问题。
另外，《中华人民共和国审计法》中规定“审计机关可以向政府有关部门通报或向社会公布审计结果。”而《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》也没有对审计结果公开做出强制的规定，这使得公开的责任成为带有任意性的自由裁量，导致了国家审计监督仍然限于内部监督的情形，弱化了法律制度本身应具有的强制性。近些年来，审计署及各地审计机关陆续公布了领导干部经济责任审计报告，但仍然存在公布范围不广，公布问题深度不够的问题。审计结果的不公开导致了审计有效供给不足（章立军 2003），从一定程度上加大了审计期望差距。
（二）社会公众的过度需求
从审计供需方面来说，公众对审计师的期望差距可以简单划分为合理的期望差距（包括上文中准则的缺陷与实际业绩缺陷）与不合理的期望差距（包括上文中不合理期望差距与被错误感知的业绩缺陷）两部分。合理的审计期望差距源于审计的有效供给不足，而不合理的审计期望差距则源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求。
领导干部经济责任审计从开展之始，社会公众对领导干部经济责任审计就产生了巨大的期望，这其中就包括一些不合理的期望，对审计信息的过度需求与审计有效供给不足一样会加大审计期望差距，消除这种不合理的期望的有效方法是加强与社会公众之间的沟通。
（三）审计机关自身的原因
领导干部经济责任审计是具有中国特色的审计形式，在国际上没有先进成熟的经验可供借鉴。虽然经过若干年的发展，形成了一定的经验，但在实际工作中，仍然存在缺乏评价标准、审计结果无法有效运用、问责机制不健全、部分审计人员素质不高等问题。这些问题的存在，使领导干部经济责任审计结果无法满足社会公众的需要、不具有足够的说服力，从而加大了审计期望差距。
三、消除领导干部经济责任审计过程中审计期望差距的建议
（一）健全审计法规体系，完善审计公告制度
消除审计期望差距一个有效的方法是建立定期公告、强制公告制度。首先，要构建科学的法律、法规体系，这也是全面实现审计公告的基础和法律保障。审计法规中对审计结果公告应明确其必须性，不是“可以”公布，而是“必须”公布（王冠 2011）。其次，在审计法的原则指导下，进一步细化具体规定，制定具体的实施细则，防止公告中的随意性，确保审计公告制度的稳定性。只有将审计结果公告形成一项经常化的制度，才能真正充分提高政府财政收支的透明，确保社会公众的监督权，促进现代民主政治制度的发展。
另外，可以根据我国的实际情况，改革现有的审计归属体制，由行政体制逐渐向立法体制转变，提高审计机关的独立性，从而提高审计信息的质量，加大审计的有效供给。
（二）加强与社会公众的沟通
不合理期望差距与被错误感知的业绩缺陷差距产生的主要原因是由于公众未能理解领导干部经济责任审计的作用以及审计工作的局限性。因此，缩小不合理差距的方法是使公众理解领导干部经济责任审计的性质和固有的局限性。
首先，审计机关应该增加与公众的沟通，利用一切可能的机会向公众解释领导干部经济责任审计的职责与局限性，审计机关可以考虑在审计结果公告之后加一段文字，具体说明法律法规中领导干部经济责任审计的职责及审计机关对职责的履行情况，也可以考虑采用发放小册子的形式，使社会公众了解领导干部经济责任审计，消除审计机关与社会公众之间的信息不对称。
其次，审计机关应不断改进向外界传递审计结论的方式，不断完善审计报告的内容及表达方式，以更加通俗易懂方式向公众传递信息。可以考虑在审计报告中增加范围段，让报告使用者知道审计师实际上所做的工作，从而减少使用者和审计人员之间看法的差异。
（三）提高审计质量
实际业绩缺陷所差生的审计期望差距主要来源于审计质量不高，审计人员无法有效完成审计工作。要想消除由此产生的审计期望差距，一是要完善领导干部经济责任评价指标，使领导干部经济责任的评价更加科学化、规范化。二是完善考核制度，根据领导干部经济责任审计的特点制定科学规范的审计工作质量考评办法,完善考评体系,对审计工作人员的工作业绩进行测评,不断提高审计人员工作的积极性和创造性,更好地发挥审计监督的功能。三是不断提高审计人员的综合素质，在审计过程中积极采用计算机审计、抽样审计等先进的审计方法，提高审计人员的综合审计能力。
（四）不断完善审计准则
审计准则是审计人员工作中标杆，审计准则如果本身存在缺陷，那么审计人员的实际工作必然会产生偏差，审计期望差距也会进一步加大。审计准则的发展史告诉我们，审计准则的制定与实际的经济环境往往不同步，存在一定的滞后性，这种滞后性从一定程度上也加大了审计期望差距。
在我们领导干部经济责任审计中依据的是《中华人民共和国国家审计准则》，没有专门针对领导干部经济责任审计的准则，这使得审计人员在工作中没有具体的审计准则可供借鉴，社会公众也无法通过准则对领导干部经济责任审计进行了解。为此，应尽快出台领导干部经济责任审计方面的准则，使领导干部经济责任审计工作更加规范。（刘晶）
参考文献
[1]刘明辉.高级审计研究[M].东北财经大学出版社,2009年5月。
[2] 胡继荣. 论审计期望差距的构成要素[J].审计研究,2001,(1)。
[3] 章立军. 审计期望差产生的经济学分析[J].中国注册会计师. 2003,(12)。
[4] 刘圻. 论审计期望差距的分类治理：一个程序理性的视角[J]. 审计研究. 2008,(2)。
[5] 王婷婷. 试论审计期望差距———基于国内外的比较分析[J]. 财会通讯：学术版. 2008,(2)。
[6] 刘明辉.审计期望差距的心理学分析[J].审计研究,2010,(3)。
[7] 王冠. 基于国家审计公告的审计期望差距研究[J].中国证券期货. 2011,(8)。
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