摘要：审计质量是审计工作的核心、基础和生命线，政府投资项目审计离开审计质量控制，履行监督职责和促进规范政府投资领域管理、维护经济秩序、保障国家经济运行安全、促进廉政建设就无从谈起。近几年各级审计机关在加强政府投资项目审计质量控制方面进行了一些探索，取得了一些成功经验。面对新的形势、新的要求，政府投资项目审计质量控制还有不少亟待研究解决的新情况、新问题。本文从分析政府投资项目审计质量控制的内涵、特征和作用、意义入手，剖析了当前政府投资项目审计质量控制中存在的主要问题，对协审环境下的政府投资项目审计质量控制方法进行了初步探索。

关键词：政府投资 项目审计 审计质量  控制管理

政府投资项目是指各级政府运用财政性资金组织建设的各种项目，具有财政投入大、资金使用集中的特点，一般多为基础性、公益性项目，关乎国计民生，社会关注度高，直接影响到一个地区或一个国家的经济社会发展的速度、规模、质量和效益。加强政府投资项目审计质量控制，切实防范审计风险，对于充分发挥审计的建设性作用和“免疫系统”功能，推进政府投资项目审计科学发展具有十分重要作用。

一、政府投资项目审计质量控制的内涵和特征

政府投资项目审计质量控制是指审计机关为实现审计目标，规范审计行为，明确审计责任，确保政府投资审计项目质量，而建立与实施的各种控制政策和措施的总称。包括审计实施方案制定与实施；现场审计的组织与管理；审计证据的取证与审计工作底稿的编制；审计项目的复核与复审；审计评价与报告；审计质量的监督与考核等控制程序。政府投资项目审计质量控制具有以下四个方面的特征：

（一）政府投资项目审计质量控制是一种管理体系设计。审计质量涉及的因素很多，包括审计环境、审计程序、审计纪律、审计技术与方法、审计人员素质、审计人员职业道德等诸多方面。从政府投资项目审计质量控制来看，包括审计人员、审计小组、业务科室、政府投资审计机构、法规审理机构和分管领导等在内的相关机构和人员，这些机构和人员的行为直接或间接的影响着政府投资项目审计质量。实施政府投资审计项目质量控制必须建立健全与这些机构和人员职责匹配的管理办法和措施，规范其审计和管理行为。因此政府投资审计项目质量控制是一个涉及诸多方面的管理体系设计，只有建立健全了全方位审计质量体系政府投资项目审计质量才有保障。

（二）政府投资项目审计质量控制是一个管理过程的链接。在政府投资项目实现审计全覆盖的环境下，所有的政府投资项目都必须进行审计，那么政府投资项目审计质量控制就是贯穿于实施方案的编制、审计资料的收集、实施现场的管理、证据的收集、审计工作底稿的编制、质量复核复审和审理、审计报告的撰写、结果运用等各个阶段的过程。并且这些环节是相互关联和彼此联系的，无论是在那个环节出现问题，都会影响到整个项目的审计质量控制。由此可见，政府投资项目审计质量控制是一个有机整体、是一个对各环节控制管理过程的链接，应当针对政府投资项目审计各个节点，制定出相应的管理制度和机制，形成一个有机管理体系，确保政府投资项目审计质量。

（三）政府投资项目审计质量控制是一个对重点环节的控制。不可否认政府投资项目审计质量控制是越细越好，但是政府投资项目审计质量控制涉及到方方面面，如果事无巨细，就会在审计质量控制方面耗费大量的人力物力，导致审计成本膨胀。政府投资项目审计控制应坚持重要性原则，突出重点环节，有针对性的在制定审计实施方案、加强审计现场管理、收集审计证据收据、提高报告质量方面强化控制与管理，才会收到事半功倍的效果。既可以减少和控制审计成本，又能保证审计结果的真实可靠，有效防范政府投资项目审计质量风险。

（四）政府投资项目审计质量控制是一种整体责任的划分。与政府投资项目审计相关的机构和人员，在审计质量控制和管理中都承担着相应的责任。政府投资项目审计的核心就是分清管理责任，围绕整个审计质量控制把各机构和人员的管理工作统一起来，注重发挥各方面的力量。一方面是要明确政府投资项目审计各环节质量管理的所有责任和质量控制关键节点；另一方面是将质量控制关键节点的责任划分和落实到有关机构和人员头上，建立健全责任明晰、责任到机构、责任到人的政府投资项目审计质量控制目标责任制。一方面是确保政府投资项目审计各个环节有人抓、有人管；另一方面是便于出现审计质量事故后有针对性的追究责任，从而有效规避政府投资项目审计质量风险。

二、政府投资项目审计质量控制的作用和意义

政府投资项目审计质量风险冲击力的当量是相当大的，直接关乎到审计机关的形象和政府投资项目审计作用的发挥，加强政府投资项目审计质量控制具有深远意义。

（一）加强政府投资项目审计质量控制是推进政府投资审计工作科学发展的客观需要。政府投资项目审计虽然是审计机关法定职责，同时也是一项新兴的工作。各地都在积极探索建立适合自身实际情况的审计管理组织模式，这对于推进政府投资项目审计创新发展具有重要意义。审计质量是审计工作的生命线，也是推进审计工作科学发展的重要基础。无论哪一种政府投资项目审计管理组织模式，都必须充分认识政府投资项目审计质量控制的极端重要性，切实将政府项目审计质量控制提升到推进审计工作科学发展的高度，在组织上、制度上、思想上、人员素质上有效保证政府投资审计质量。

（二）加强政府投资项目审计质量控制是实行审计管理科学化的重要内容。审计质量控制是审计管理的重要内容，也是实行审计目标的重要手段。随着国计经济社会的发展，社会各界对政府投资项目审计工作的要求越来越高，政府投资项目审计工作面临着许多新的挑战。同时政府投资审计领域不断扩大、审计业务更趋复杂，审计的组织管理和人员的素质都必须适应形势的要求。只有不断适应社会主义市场经济发展要求，强化内部约束机制，加强政府投资项目审计质量控制与管理，实现政府投资项目审计管理法制化、制度化、规范化，政府投资项目审计质量才会得到保证，政府投资项目审计质量才能实现全面提高。

（三）加强政府投资项目审计质量控制是防范审计质量风险的根本要求。政府投资项目审计风险来源于审计工作的各个环节和方方面面。无论是廉政风险，还是职业道德风险；无论是人员的素质问题，还是审计程序和管理的原因，最终都会集中反映在审计质量风险上。只有强化有关机构和人员的职业道德、责任意识、职业素质，对政府投资项目审计各方面工作进行有效控制和管理，尽可能的将审计质量风险降低到最低程度，保证政府投资项目审计工作质量和水平，促进审计目标的顺利实现，才能有效避免审计风险和规避法律诉讼，真真树立政府投资项目审计地位。

（四）加强政府投资项目审计质量控制是发挥审计建设性作用的重要保证。能否通过审计充分揭露和查处政府投资领域重大违纪违规问题和经济案件线索，发现和揭示投资管理体制、机制和制度缺陷和重大带倾向性问题，促进各级党委政府加强宏观管理，进一步治理建设工程领域违纪违规问题和腐败现象，促进经济社会又好又快发展，是政府投资项目审计质量好坏的直接体现。因此政府投资项目审计质量的高低优劣不仅关乎审计形象，也直接影响到政府投资项目审计建设性作用和“免疫系统”功能发挥。

三、政府投资项目审计质量控制中存在的主要问题

（一）审而不清。审计的第一要务就是揭露和查处问题，政府投资项目审计最大风险就是审计人员应查出而未查出业已存在的问题。只要充分揭示了政府投资项目建设管理中存在的各种问题，所有的事情都会迎刃而解。当前政府投资项目审而不清的现象十分普遍：有审前调查不充分，审计实施方案目标不明确、重点不突出、针对性和操作性不强，协审人员无所适从；有的项目主审没有很好的向协审人员贯彻审计意图和目标，导致协审人员协没有按照方案确定的审计内容和重点进行审计，造成一些问题没有查深查透；有的对审计现场疏于管理，协审工作随意很大，现场勘察记录不清楚、不完整、签证不全；有的审计情况长期滞留在协审人员手中，导致审计结果变数很大；有的协审人员怕麻烦和增加审计费用与工作量，一些审计事项没有实施必要审计程序和进行延伸审计，审计证据缺乏必要支撑力；有的协审人员习惯造价审计，对项目计划执行、财务管理、工程质量、投资效益问题关注不够，审计质量不高的现象普遍存在。

（二）审而不减。一些协审人员缺乏应有职业道德和操守，私自接纳建设双方提交的各种签证，擅自增加工程计量；有的现场勘察不仔细，漏记少计勘察结果；有的私下透露审计发现的问题，让建施工双方出具虚假签证；有的私自与施工方见面做交易，为自身和施工单位谋取不正当利益；有的甚至违规操作，与建施双方联合弄虚作假；有的对多计的工程量、高套的定额、多取的费用该审减的不减，致使最终审计报告反映的工程造价水分很大。

（二）审而不报。政府投资领域存在的问题涉及方方面面，既有项目计划审批管理方面的问题，也有计划执行方面的问题；既有工程管理方面的问题，也有施工监理方面的问题；既有招投标方面的问题，也有政府采购方面的问题；既有资金筹集方面的问题，也有资金拨付方面的问题；既有工程质量方面的问题，也有投资效益方面的问题；既有行政事业收费方面问题，也有税收缴纳方面的问题，这问题都需要通过审计予以充分揭示，而有的协审人员对审计发现的问题要么视而不见，要么隐瞒不报或有选择性的报告问题，导致没有审计结果可用或审计结果使用价值不高。

（三）审而不处。这里所说的审而不处，是协审人员对于审计发现的问题不处理或不知道如何进行处理，包含五个方面的含义:一是有的截留问题，在代拟审计报告时避重就轻，反映的问题意义不大或根本没有什么实在意义；二是部分协审人员对于审计发现的问题，不知道怎么定性和引用什么法规进行处理处罚；三是不知道怎么对审计进行客观管公正评价，审计评价畸轻畸重，有的甚至前面肯定后面否定；四是对于审计发现的问题，不能提出行之有效和切实可行的解决问题办法，从制度上、机制上提出加强和改进管理的建设性意见和建议，审计建议建设性作用不大；五是审计建议与报告反映的问题缺乏对应关系，层次不清，针对性不强，对加强和改进政府投资项目管理没有借鉴意义。

四、政府投资项目审计质量控制的路径选择

政府投资项目审计质量控制就是通过科学有效的制度设计和指导、监督、检查、考核等措施，能动的将有关机构和审计人员的行为调整到合理、合规、合法的轨道上来，是一项复杂而细致的工作。

（一）建立健全政府投资项目审计运行规则。前面已经讲了，审计是一个关联性很强的工作过程，如果一个环节的质量出了问题，就会影响到另一个环节或整个项目的质量控制。因此，政府投资项目审计质量控制是一个系统工程，只有对影响审计质量的各种要素和环节进行全面规范，才能保证审计人员各种行为在合理、合规、合法的轨道上运行。应建立健全包括项目委派、方案审定、人员选派、资料收接、集中办公、现场勘察、审计取证、工作底稿编制、审计结果报告、报告质量、审计档案等方面的质量控制运行规则，让协审人员有章可循、有章必循，真真为我所用。

（二）建立健全政府投资项目审计质量主审责任制度。中介机构从业人员一般都必须具备一定的资格，在审计业务技能方面没有什么大的问题，关键是怎么引导他们如何适应国家审计机关的要求和标准去审计，切实加强审计质量风险控制。根据《政府投资项目审计规定》的要求，这种控制管理责任必须由审计组长或项目主审承担，并且审计组长或项目主审必须由国家审计机关人员担任。审计组长或审计主审的责任就是把握审计目标和重点，审定审计实施方案，把具体审计工作思路和要求落实到每一个审计人员身上；加强审计实施现场协调、监管和调度，带队进点、带队勘察现场，定时定期收集审计人员取证和核算资料，组织延伸审计调查；强化审计证据和审计工作底稿的复核；主持有关各方核对审计初审结果、征求建施意见、督办建施双方签证；负责审计报告的审核把关和审计档案的收集整理。总之，政府投资项目审计组长或主审必须从审计业务中解脱出来，切实担负起审计质量控制管理的责任。

（三）建立健全政府重点投资项目和重点环节跟踪监督制度。国家审计署关于《政府投资项目审计规定》明确要求审计机关对政府重点投资项目以及涉及公共利益和民生的城市基础设施、保障性住房、学校、医院等工程，要有重点的对其建设和管理情况进行跟踪审计。尤其是项目建设设计变更、隐蔽工程、量价费调整等签证的真实与否，直接关系到整个工程结算价格的虚实和工程质量问题。如果仅仅依靠监理机构和建施双方的签证确认工程造价存在一定的风险。审计机关必须跟进这些重点环节进行监督，获取真实可靠的第一手资料。同时跟踪审计监督又不能越权越位和直接参与到项目建设管理中去，替代项目建设管理单位的管理责任。因此建立健全政府投资项目跟踪审计制度，明确跟踪审计指导思想、工作目标、重点、方式和监督职责对于提升政府投资项目审计质量具有十分重要的作用。

（四）建立健全政府投资项目审计全面质量复核、复审和考核管理制度。政府投资项目审计既涉及工程财务管理，也涉及工程造价结算问题。尤其是工程造价审计复核和复审需要有一定资质的专业技术人员才能进行，如果依靠原有的法规审理机构进行复核和复审很难胜任政府投资项目质量控制责任，必须组建专业机构进行复核和审理。除组织对协审项目工程造价核算和取证工作底稿进行复核外，每年要按照协审项目抽取一定比例项目组织有关人员进行复审。同时将复核和复审结果纳入协审工作质量考核内容进行全面考核，对于不能适应协审工作要求的协审机构和人员要进行有序淘汰。一方面是警示其他协审机构和人员保持应有的职业谨慎，以适应协审工作的要求；另一方面是从根本上保证政府投资项目协审工作质量。

（五）建立健全政府投资项目协审工作风险金和“黑名单”制度。中介审计机构是盈利为目的的，审计机关在聘请中介机构审计人员参与政府投资项目审计时应当坚持“谁聘请、谁付费”的原则，切断中介机关与建施双方的利益关系。中介在协助审计、获取利益的同时也必须承担责任，确保审计情况的真实有效和客观公正。加强对中介机关和协审人员约束除了行之有效的管理外，还应建立协审工作风险金制度，凡是出现审计质量和廉政事故的要实行“一票否决”，扣除风险金保证金，通过“黑名单”制度面向社会进行公告，并在一定期限内不得再聘请其从事协审工作。（祝军 王社庭）