近几十年来，随着社会发展脚步逐渐增快，人类在利用资源、发展经济的同时，对环境造成的污染和破坏也日益严重，威胁着整个地球安危。面对日益恶化的环境污染问题，联合国确定了经济发展与环境保护并举的主题。在各国际组织为解决环境问题进行努力的同时，各个国家也积极配合，制定了各种环境法律法规。然而，由于人们已经习惯了肆无忌惮地破坏环境，环境问题依然如故，没有得到任何缓解。如果不对环境行为进行彻底的监督，法律再健全也无济于事。于是人们利用审计学的特点，将环境与审计相结合，从而形成了环境审计。
    一、环境审计定义
    对于环境审计的定义，目前国内外有许多不同的观点。
    国际商会认为，环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过有助于环境管理和控制、有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目的。
    最高审计机关国际组织第十五届大会通过的《开罗宣言》中制定了一个环境审计定义的框架，认为：（1）环境审计与最高审计机关执行的其他审计无根本区别；（2）环境审计的主要内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计；（3）只有在成为将受到审计的政府政策和（或）或项目的一部分时，可持续发展概念才能成为环境定义的一部分。
    国内的主要观点是环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府业单位的环境管理系统及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，使之积极、有效、得到控制并符合可持续发展的要求的审计活动。
    二、环境审计现状
    环境审计自20世纪60年代诞生以来，在世界各国得到普遍推广和应用，加拿大、美国、欧洲和亚洲的许多企业都具有自己的环境审计规划，政府也积极倡导和推动环境审计的发展，但总体状况仍不尽人意。从内容上看，环境审计的开展还主要集中在合规性审计领域，而对于环境财务审计和环境绩效审计涉及较主体来看，主要是政府来组织实施，而企业内部开展较少，社会审计组织甚至没有涉及。也就是说，无论从广度还是深度，环境审计的开展都显得不足，其范围有待于扩展，质量有待于提高。造成这种状况的原因是多方面的，其中环境审计理论的不成熟、不完善是一个十分重要的原因。因此，完善环境审计理论的研究势在必行。
    三、环境审计目标
    环境审计目标是环境审计的出发点和归宿，对环境审计实践活动和理论研究起着导向作用。可以把环境审计分为本质目标、具体目标和项目目标。然而在环境审计目标的研究中，特别是具体目标和项目目标的研究中需要结合环境审计的具体内容及其特点，专业性强，技术难度大。
    环境审计的本质目标应与我国经济建设的战略总目标相一致。环境审计的具体目标是评价政府部门及企事业单位履行环境管理责任的情况。环境审计的具体目标则包括：揭示被审计单位其因环境污染造成的损失；查证政府和企业的环境规划确定的环境管理措施的落实情况及各项措施的执行情况，是否收到预期效果；评价环境管理的内控系统的健全性和有效性；验证被审单位环境报告所提供信息的真实性、公允性；评价环境管理活动的绩效，促进被审计单位提高环境管理的效益；确保现行环境保护政策、法规、标准的贯彻执行，揭示违反政策、法规、标真的行为。
    四、环境审计策略
    审计策略之所以非常重要，是因为它对审计实际工作具有指导和约束作用。审计策略首先是审计环境的产物，有什么样的环境就会有与之相匹配的审计策略，换言之，如果审计赖以生存和发展的环境条件产生很大变化，那就必然会要求原来的审计策略随之相应地变化。因此对于审计策略的分析研究具有十分重要的实际意义。根据所承接的项目的不同，环境审计可以分为四种模式:财务导向审计；问题导向审计；项目导向审计以及制度导向审计。在审计实践过程中，可以根据具体业务的不同特点，选择相应的审计模式，以更好的达到既定的审计目标。
    1.以财务为导向的审计模式
    以财务为导向的审计模式是以被审单位环境财务报告反映的结果为线索，追踪到经济活动过程和导致结果的原因，进而对环境保护的合规性和绩效性进行评价的一种模式。环境审计是对与环境问题有关的经济活动进行的审计，而不能涵盖环境的所有的问题。而经济活动进行的结果最终都要在财务资料中得到反映。这就为实施以财务导向的环境审计提供了可能。
    审计人员利用环境财务报告等资料，既可以对与环境有关的经济活动的财务状况的真实性、合法性和合理性作出评价，又可以从不同侧面对被审单位的环境绩效作进一步剖析、比较和评价。在环境财务报告真实性、合法性和合理性的基础上开展环境绩效评价，既能满足企业内部管理当局需要，又能满足企业外部经济关系人的需要，而且有利于节约审计成本，提高审计工作效率。
    财务导向的环境审计方式，主要包括:(1)独立审计，即由审计组织现有专职人员实施环境审计;(2)专题审计，即审计组织对某一内容进行专题性的审计;(3)审计调查，即审计组织对影响环境的一些重大问题和典型问题进行审计调查活动。
    2.以问题为导向的审计模式
    以问题为导向的环境审计模式是以被审单位暴露的突出问题为线索，进行追踪分析，找出问题的形成原因，指出被审单位在环境保护和环境治理方面的薄弱环节，进而提出有针对性整改措施的一种审计模式。它通常适用于被审单位在环境方面发生重大事故和己暴露出的突出问题。
    审计人员可以从现存问题入手，进行调查取证，从大问题追到小问题，从表面问题追到潜在问题，从外部问题追到内部问题。并按问题轻重主次排列分析，通过外因找到内因，透过偶然因素找到必然因素，找出问题的主要方面，并与具体部门人员和其活动联系起来，明确问题的性质和经济责任。针对这些引发问题的因素，可以进一步提出消灭隐患、加强控制、改善管理、提高素质的措施。
    以问题为导向的审计模式，由于涉及的问题多、影响因素多、专业性和技术性强，因此采用独立审计方式往往难以达到审计目的和完成审计任务，而往往要在审计过程中聘请专家甚至与其他专业机构采用联合审计的方式。联合审计是在审计组织统一领导下，组织有关部门的专业人员进行环境审计。审计组织可以根据审计项目的需要，采取与环境专家和法学专家联合审计的方式，以充分利用他们的专业知识和技能，对被审单位保护和治理环境的绩效进行深入的审查。
    3.以项目为导向的审计模式
    以项目为导向的审计模式是以被审单位涉及环境问题的重大业务为线索，对业务实施过程和结果进行检查分析，判断业务活动进行是否正常、是否收到预期效果，进而找出导致业务活动发生偏向的因素，提出改进措施的一种审计模式。所谓重大业务，是指被审单位对环境有重大影响的活动。如环境规划、重大决策、新建改造项目的实施等等。通过对重大业务活动的追踪审计，能够捕捉被审单位在环境保护和治理方面的薄弱环节，追查形成问题的原因，提出改进的措施。
    人类开展环境保护的实践证明，环境问题一旦发生后再进行治理，须补偿的代价将相当昂贵。有的不但涉及到代内补偿，而且也关系到代际补偿;有的环境污染和破坏问题出现后，即使经济上付出更大的代价，也往往难以清除和恢复。例如，1986年4月26日，原苏联切尔诺贝利核电站第四号反应堆发生爆炸，起火，大量放射性物质外泄，成为有史以来最严重的一次核污染，造成31人死亡，233人受到严重的放射性损伤，附近13万居民紧急疏散，损失惨重。据苏联官方公布的数字，损失达35亿美元，事故造成的潜在损失和间接损失还难以计算，事故产生的放射性尘埃，随风飘散，使欧洲许多国家受到不同程度的污染。这一重大事故不仅在欧洲，而且在整个世界引起强烈震动。事件发生至今其后遗症并没有消除。因此，预防环境污染和破坏比事后补偿更重要。由此可见，环境审计不能仅仅停留于事后审计，而应对影响环境的主要经济活动的全过程进行审计，以保证决策正确，规划可行，及时发现经济活动对环境的影响，采取保护环境的措施，最大限度地降低经济活动对环境质量的不利影响。
    在项目为导向的环境审计中需要运用的专业性技术方法主要有:(1)环境费用效益分析法，这是用于分析评价解决环境问题的费用和效益的一种方法。这种方法主要用于对拟建项目或己建项目对环境质量的影响进行分析。运用这种方法的关键问题，是如何计算环境改善所带来的效益以及环境污染、破坏所带来的损失;(2)环境费用效果分析法，这是在环境费用效益分析基础上产生的一种新的分析方法。它主要有两个用途:一是为达到某一确定的环境目标，选择费用最低的方案;二是在投资一定的情况下，应选择能最大限度改善环境质量的方案;(3)环境决策分析法，是在一组可行的环境规划方案中选择最佳方案，并对这种方案做出解释和证明。这种方法主要用于环境规划绩效审计;(4)风险分析法，是通过分析，预测各种不同确定因素的变化对经济指标和环境效益的影响，找出敏感因素，并确定其影响程度;根据各种因素发生的概率来计算评价风险对未来经济活动、环境效益的影响。
    4.以制度为导向的环境审计模式
    以制度为导向的环境审计模式是以被审单位现有内部管理控制制度为线索，对其组织、计划、实施、监督、控制等各环节进行审查，评价其环境管理系统是否健全有效，指出弊端，并有针对性提出改进措施的一种审计模式。
    该模式通过审查评价被审单位环境管理内控系统，可以找出其环境管理工作中的薄弱环节，进而确定审计的重点和范围，以促使其改善管理，降低环境风险。以制度为导向的环境审计模式一般采用审计调查和联合审计的审计方式，通常采用常规审计方法与专业技术方法与系统分析方法相结合的审计方法。
    五、环境审计的启示
    1．由于环境审计的特殊性，审计的内容和范围广泛，涉及领域多，缺乏相关专业人员，因而对内部环境审计人员素质要求更高，也更强调内部审计人员与其他专业人员的合作。从而更准确发现问题，并使问题得到及时解决。
    2．现阶段环境审计的内容单一、技术方法手段落后、程序标准不规范。环境审计一般停留于进行事后的环保资金审计，环境绩效审计尚未开展起来，缺少环境项目的事前预防、事中监督，内部审计功效尚有较大的发挥余地。
    3．在我国，环境审计手段、方法、标准、程序仍处于探索阶段，作为环境审计支撑基础的环境会计也尚未普及，以上方面对于环境审计的开展形成极大障碍。因此，推广环境会计，加强环境立法，加快环境会计和环境审计准则、制度的建设，扩大环境信息披露内容、数量已成为当务之急。
    4．缺少与环境相关的数据库及衡量环境破坏程度、周边影响的专用标准应积极搜集与环境有关的数据资料也无法合理的衡量环境破坏程度、周边影响。应尽快建立起与环境相关的数据库，使环境审计结果的影响有据可依。
    5．迄今为止，我国还没有建立起相应的环境审计标准和环境会计准则，环境审计还处在一个摸索阶段，缺乏环境审计的行业审计规范和评估标准在已颁布实施的审计准则和行业审计规范中，均没有环境审计方面的有关行业审计规范和评估标准，这给环境审计实际工作带来了一定的难度，在对被审单位的环境业绩进行评价时，缺乏相关的审计依据或评价标准，加大了审计风险隐患。
    6．传统会计核算体系的局限性加大了审计风险，未将环境所带来的经济问题纳入会计核算的范围，表现为会计信息披露不充分和会计循环过程的不完整一方面，环境财务信息的不确定性、专业性的特点，难免给审计人员带来一定的风险。另一方面，从环境问题可能导致的严重财务后果看，也孕育着较大的审计风险。
    六、结论
    环境审计既是一个国家综合国力增强的标志，大力推动环境审计的实践，弘扬环境文明，促进人类对资源科学合理的利用，对实现经济的可持续发展和社会的全面进步具有极其重要的意义并将产生深远的影响。
    然而环境审计是一项长期而艰巨的任务，它需要不断发展和完善，在审计人员充实环境保护相关知识的同时，也需要理论界、实物界、政府等方方面面的长期努力。（丁禹竹）

    参考文献
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