农村“三资”审计模式初探
姜毅（山东省青岛市审计局）
随着农村经济的快速发展，村（居）经济实力大幅度提升，有些地区村的经济总量已颇具规模，与农村经济发展不相适应的是，农村财务管理制度不健全、村(居)改造和土地管理不规范、集体资产流失、村干部贪污腐败等问题日益突出，社会对农村审计的要求越来越迫切。分析现行农村审计模式，存在诸如审计独立性差、审计人员素质不适应新形势要求、审计重点不突出、审计质量不高、审计目标停留在真实性合法性方面等问题，如何破解这一难题，笔者结合青岛市农村审计的实践，提出以审计机关指导下的经济责任审计为主要形式，以农村集体资金、资产、资源（以下简称“三资”）为主要内容，以真实性、合法性审计为基础，以“三资”的经济性、效率性、效果性为评价目标的审计模式，旨在推动农村审计逐步走向规范化和制度化。
一、在审计形式上，以审计机关指导下的经济责任审计为主要形式
根据现行《审计法》的规定，审计机关对农村集体财产进行审计的法律授权不明确，对农村财务管理和审计监督职能一般由镇（街道）所属的经管中心负责，经管中心既管理又监督，独立性差，加上自身素质有限，难以适应经济责任审计、绩效审计、资源环境审计等新型审计的发展要求。2010年10月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，对各级党政领导干部进行的经济责任审计工作提到了前所未有的高度；2010年10月，国家又出台了《中华人民共和国村民委员会组织法》，其中第三十五条规定：“村民委员会成员实行任期和离任经济责任审计。……村民委员会成员的任期和离任经济责任审计，由县级人民政府农业部门、财政部门或者乡、民族乡、镇的人民政府负责组织”。以上法律法规为开展农村干部经济责任审计提供了新契机，由于审计机关是国家独立的经济监督部门，在人员和业务上具有明显的优势，可以委托审计机关直接对重点村干部开展经济责任审计，同时由审计机关加强对其他部门组织的经济责任审计的业务指导，避免农村审计独立性差和审计质量不高的问题。比如，青岛市下辖胶南市探索由组织部门委托的方式，由审计机关对部分经济强村直接开展经济责任审计，镇（街道）的经管中心和财政所组织专门人员负责对其他村的经济责任审计，业务上接受审计机关的指导和监督。如此，为村居集体财产的审计提供了制度和人员的保障。青岛市城阳区采取在街道办事处增设独立的农村审计机构---街道审计所的方式，专门负责农村集体经济组织的审计，审计机关成立街道审计工作办公室，负责对街道审计所的业务指导和监督。如此，也有效地解决了农村审计质量不高的问题。
二、在审计内容上，以“三资”为重点
农村审计涉及面广，加上审计人员力量有限，在审计内容上，笔者认为应坚持有所为有所不为，现阶段应以集体资金、资产、资源为重点审计内容。根据《中华人民共和国村民委员会组织法》第三十五条规定：“审计包括下列事项：（一）本村财务收支情况；（二）本村债权债务情况；（三）政府拨付和接受社会捐赠的资金、物资管理使用情况；（四）本村生产经营和建设项目的发包管理以及公益事业建设项目招标投标情况；（五）本村资金管理使用以及本村集体资产、资源的承包、租赁、担保、出让情况，征地补偿费的使用、分配情况；（六）本村五分之一以上的村民要求审计的其他事项。上述六项都应当作为村民委员会任期和离任经济责任审计的内容。”以上农村经济责任审计内容基本上是围绕集体资金、资产、资源开展的，抓住农村“三资”这条审计主线，就可以解决审计重点不突出的问题。
本文所称资金，主要是指村原有积累、取得发包及上交收入、经营收入、租赁收入、投资收入、征用土地补偿收入、集体资产变卖收入、上级拨入资金收入、借入资金收入、其他收入等所形成的货币资金及有价证券。所称资产，主要是指村集体所有或以投资、经营和劳动积累所形成的各类固定资产、财产物资、债权股权及无形资产等，包括建筑物、农业机械、机电设备、电力设施、交通通讯工具、农田水利设施、道路、教育、文化、卫生、体育设施、集体牲畜、各类应收款、长短期投资、专利权、商标权、著作权等。所称资源，主要是指依法属于村集体所有的土地(含宅基地)、森林（林地）、山岭、滩涂、水面和荒地等自然资源。
三、在审计目标上，以真实合法性审计为基础，大力开展绩效审计
分析现阶段农村审计涉及到的问题，一方面存在大量的不真实不合规甚至严重违法腐败的问题，这要求我们必须坚持真实性合法性审计；另一方面，也存在决策失误造成的损失浪费、资产闲置等严重无绩效的问题，根据《审计署“十二五”审计工作发展规划》中所提的“全面推进绩效审计，促进加快转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源管理活动的经济性、效率性和效果性”的要求，应在真实合法性审计基础上，大力开展绩效审计，评价“三资”经济活动的经济性、效率性、效果性，促进农村用好资金、管好资产、配好资源，提高“三资”管理水平。
（一）资金审计。着重分析和评价资金投入、管理和使用的经济性、效率性、效果性，揭露贪污、截留、挪用、侵占以及严重的滞留闲置、损失浪费或效益低下等问题，促进资金管理和使用效益的提高。
1、审查各项财务收支的真实性、合法性和完整性，重点查明各项收入是否及时、足额入账，有无坐收坐支现象，有无侵占、挪用、私分集体资金和私设“账外账”或“小金库”等问题；非生产性支出是否严格控制，是否挥霍浪费；资金和财务是否按规定实行“双代管”。
2、审查村级组织举债是否履行民主决策程序，按规定审批程序办理；有无擅自为企业贷款提供担保、抵押，导致新增债务等情况。审查债权、债务形成的依据、原因、用途及其形成过程，重大经济事项筹资借贷是否经过集体研究、上级有关部门是否批准。有无利用债权、债务以权谋私的问题;有无超越负债偿还能力盲目举债进行基本建设或购置办公设施问题;有无借债乱发钱物，随意改变借款用途的问题。
3、审查上级划拨、接受社会捐赠的资金和物资的管理、使用情况；扶贫资金、救灾款、土地补偿费管理、使用情况；农村合作医疗资金的管理、使用情况；粮食直补、良种补贴、农机补贴资金的发放及社会主义新农村建设配套专项资金的管理使用效益情况等。
4、关注被审计村参加农村养老保险情况，新型农村合作医疗参保情况，五保户、低保户供养支出情况等。
5、审查农村干部遵守财经法规和廉政规定情况，是否存在超标准发放村干部工资、奖金和补贴，不按规定标准缴纳养老保险费，超标准开支接待费，随意开支租车费、资助费等；是否存在任职干部将本人或其亲属个人开支混入集体支出中报销；有无滥用职权侵占、挪用、和长期占用集体资金的问题。
（二）资产审计。着重分析和评价各项资产管理和使用的经济性、效率性、效果性，揭露擅自占有、使用、处置以及严重的损失浪费、效益低下和集体资产流失、闲置等问题，促进各项资产管理和使用效益的提高。
1、审查农村集体资产增减变动和保值、增值情况，重点审计调查固定资产的购置、建设、调入、报废、清理、盘亏、盘盈的手续是否完备、价格是否合理，数量是否真实。
2、关注固定资产的账实是否相符，村级固定资产台帐登记制度是否建立，有无帐外资产；集体资产产权界定是否清晰。
3、审查村集体建设项目是否经“四权”决策，是否执行了公开招投标制度，程序是否合法，资金来源是否合法，项目竣工后是否及时进行了结算审计，投资效益如何，是否存在因投资决策失误或管理不善导致投资损失等情况。
（三）资源审计。着重分析和评价农村集体资源配置、管理、使用的经济性、效率性和效果性，揭露破坏浪费资源、集体资源收益流失、危害资源安全、资源闲置浪费等问题，促进集体资源配置管理和利用效益的提高。
1、审查村集体的租金、承包费的收缴管理情况，重点是土地征用补偿费、土地发包租赁费和厂房租赁费等三项资金管理及建设项目投资的管理、效益情况。
2、重点调查经济合同的签订及履行情况，摸清合同规定应收、实收及欠缴情况，核实有无租赁收入未入账反映。
3、审查涉及村集体利益的有关事项决策、经济合同签订程序、办理程序合规、合法性及其执行情况；对土地征占用、出租、发包等重大事项是否按“四权”决策程序办理并实行了公开招标；对沙场、矿山、“四荒”、山林、水面、滩涂、建筑物、机械设备、农田水利基础设施等公共资源的发包、拍卖、租赁等方式是否经过民主程序并采取公开招标。
农村“三资”审计模式，在国家审计机关的业务指导下，利用经济责任审计这一有力形式，抓住了农村审计的重点内容，兼顾真实合法性审计与绩效审计，适应了国家审计发展的新要求，很好地解决了农村审计独立性差、审计质量不高、重点不突出、忽视绩效审计的弊端。当然这一模式还需要在实践中进一步检验，在理论上继续完善，从而引导农村领导干部树立科学发展观和正确政绩观，提高资金、资产、资源的管理水平和使用效益，为农村集体经济的全面、协调、可持续发展，建设社会主义新农村发挥积极作用。（姜毅）
一、在审计形式上，以审计机关指导下的经济责任审计为主要形式
根据现行《审计法》的规定，审计机关对农村集体财产进行审计的法律授权不明确，对农村财务管理和审计监督职能一般由镇（街道）所属的经管中心负责，经管中心既管理又监督，独立性差，加上自身素质有限，难以适应经济责任审计、绩效审计、资源环境审计等新型审计的发展要求。2010年10月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，对各级党政领导干部进行的经济责任审计工作提到了前所未有的高度；2010年10月，国家又出台了《中华人民共和国村民委员会组织法》，其中第三十五条规定：“村民委员会成员实行任期和离任经济责任审计。……村民委员会成员的任期和离任经济责任审计，由县级人民政府农业部门、财政部门或者乡、民族乡、镇的人民政府负责组织”。以上法律法规为开展农村干部经济责任审计提供了新契机，由于审计机关是国家独立的经济监督部门，在人员和业务上具有明显的优势，可以委托审计机关直接对重点村干部开展经济责任审计，同时由审计机关加强对其他部门组织的经济责任审计的业务指导，避免农村审计独立性差和审计质量不高的问题。比如，青岛市下辖胶南市探索由组织部门委托的方式，由审计机关对部分经济强村直接开展经济责任审计，镇（街道）的经管中心和财政所组织专门人员负责对其他村的经济责任审计，业务上接受审计机关的指导和监督。如此，为村居集体财产的审计提供了制度和人员的保障。青岛市城阳区采取在街道办事处增设独立的农村审计机构---街道审计所的方式，专门负责农村集体经济组织的审计，审计机关成立街道审计工作办公室，负责对街道审计所的业务指导和监督。如此，也有效地解决了农村审计质量不高的问题。
二、在审计内容上，以“三资”为重点
农村审计涉及面广，加上审计人员力量有限，在审计内容上，笔者认为应坚持有所为有所不为，现阶段应以集体资金、资产、资源为重点审计内容。根据《中华人民共和国村民委员会组织法》第三十五条规定：“审计包括下列事项：（一）本村财务收支情况；（二）本村债权债务情况；（三）政府拨付和接受社会捐赠的资金、物资管理使用情况；（四）本村生产经营和建设项目的发包管理以及公益事业建设项目招标投标情况；（五）本村资金管理使用以及本村集体资产、资源的承包、租赁、担保、出让情况，征地补偿费的使用、分配情况；（六）本村五分之一以上的村民要求审计的其他事项。上述六项都应当作为村民委员会任期和离任经济责任审计的内容。”以上农村经济责任审计内容基本上是围绕集体资金、资产、资源开展的，抓住农村“三资”这条审计主线，就可以解决审计重点不突出的问题。
本文所称资金，主要是指村原有积累、取得发包及上交收入、经营收入、租赁收入、投资收入、征用土地补偿收入、集体资产变卖收入、上级拨入资金收入、借入资金收入、其他收入等所形成的货币资金及有价证券。所称资产，主要是指村集体所有或以投资、经营和劳动积累所形成的各类固定资产、财产物资、债权股权及无形资产等，包括建筑物、农业机械、机电设备、电力设施、交通通讯工具、农田水利设施、道路、教育、文化、卫生、体育设施、集体牲畜、各类应收款、长短期投资、专利权、商标权、著作权等。所称资源，主要是指依法属于村集体所有的土地(含宅基地)、森林（林地）、山岭、滩涂、水面和荒地等自然资源。
三、在审计目标上，以真实合法性审计为基础，大力开展绩效审计
分析现阶段农村审计涉及到的问题，一方面存在大量的不真实不合规甚至严重违法腐败的问题，这要求我们必须坚持真实性合法性审计；另一方面，也存在决策失误造成的损失浪费、资产闲置等严重无绩效的问题，根据《审计署“十二五”审计工作发展规划》中所提的“全面推进绩效审计，促进加快转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源管理活动的经济性、效率性和效果性”的要求，应在真实合法性审计基础上，大力开展绩效审计，评价“三资”经济活动的经济性、效率性、效果性，促进农村用好资金、管好资产、配好资源，提高“三资”管理水平。
（一）资金审计。着重分析和评价资金投入、管理和使用的经济性、效率性、效果性，揭露贪污、截留、挪用、侵占以及严重的滞留闲置、损失浪费或效益低下等问题，促进资金管理和使用效益的提高。
1、审查各项财务收支的真实性、合法性和完整性，重点查明各项收入是否及时、足额入账，有无坐收坐支现象，有无侵占、挪用、私分集体资金和私设“账外账”或“小金库”等问题；非生产性支出是否严格控制，是否挥霍浪费；资金和财务是否按规定实行“双代管”。
2、审查村级组织举债是否履行民主决策程序，按规定审批程序办理；有无擅自为企业贷款提供担保、抵押，导致新增债务等情况。审查债权、债务形成的依据、原因、用途及其形成过程，重大经济事项筹资借贷是否经过集体研究、上级有关部门是否批准。有无利用债权、债务以权谋私的问题;有无超越负债偿还能力盲目举债进行基本建设或购置办公设施问题;有无借债乱发钱物，随意改变借款用途的问题。
3、审查上级划拨、接受社会捐赠的资金和物资的管理、使用情况；扶贫资金、救灾款、土地补偿费管理、使用情况；农村合作医疗资金的管理、使用情况；粮食直补、良种补贴、农机补贴资金的发放及社会主义新农村建设配套专项资金的管理使用效益情况等。
4、关注被审计村参加农村养老保险情况，新型农村合作医疗参保情况，五保户、低保户供养支出情况等。
5、审查农村干部遵守财经法规和廉政规定情况，是否存在超标准发放村干部工资、奖金和补贴，不按规定标准缴纳养老保险费，超标准开支接待费，随意开支租车费、资助费等；是否存在任职干部将本人或其亲属个人开支混入集体支出中报销；有无滥用职权侵占、挪用、和长期占用集体资金的问题。
（二）资产审计。着重分析和评价各项资产管理和使用的经济性、效率性、效果性，揭露擅自占有、使用、处置以及严重的损失浪费、效益低下和集体资产流失、闲置等问题，促进各项资产管理和使用效益的提高。
1、审查农村集体资产增减变动和保值、增值情况，重点审计调查固定资产的购置、建设、调入、报废、清理、盘亏、盘盈的手续是否完备、价格是否合理，数量是否真实。
2、关注固定资产的账实是否相符，村级固定资产台帐登记制度是否建立，有无帐外资产；集体资产产权界定是否清晰。
3、审查村集体建设项目是否经“四权”决策，是否执行了公开招投标制度，程序是否合法，资金来源是否合法，项目竣工后是否及时进行了结算审计，投资效益如何，是否存在因投资决策失误或管理不善导致投资损失等情况。
（三）资源审计。着重分析和评价农村集体资源配置、管理、使用的经济性、效率性和效果性，揭露破坏浪费资源、集体资源收益流失、危害资源安全、资源闲置浪费等问题，促进集体资源配置管理和利用效益的提高。
1、审查村集体的租金、承包费的收缴管理情况，重点是土地征用补偿费、土地发包租赁费和厂房租赁费等三项资金管理及建设项目投资的管理、效益情况。
2、重点调查经济合同的签订及履行情况，摸清合同规定应收、实收及欠缴情况，核实有无租赁收入未入账反映。
3、审查涉及村集体利益的有关事项决策、经济合同签订程序、办理程序合规、合法性及其执行情况；对土地征占用、出租、发包等重大事项是否按“四权”决策程序办理并实行了公开招标；对沙场、矿山、“四荒”、山林、水面、滩涂、建筑物、机械设备、农田水利基础设施等公共资源的发包、拍卖、租赁等方式是否经过民主程序并采取公开招标。
农村“三资”审计模式，在国家审计机关的业务指导下，利用经济责任审计这一有力形式，抓住了农村审计的重点内容，兼顾真实合法性审计与绩效审计，适应了国家审计发展的新要求，很好地解决了农村审计独立性差、审计质量不高、重点不突出、忽视绩效审计的弊端。当然这一模式还需要在实践中进一步检验，在理论上继续完善，从而引导农村领导干部树立科学发展观和正确政绩观，提高资金、资产、资源的管理水平和使用效益，为农村集体经济的全面、协调、可持续发展，建设社会主义新农村发挥积极作用。（姜毅）
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