2011年1月1日新实施的《国家审计准则》正式确立了审计项目审理制度，并就审计项目审理操作实施作了明确具体规定，这标志着审计质量控制进入到一个全新的阶段，即以控制审计质量为目标，以实质性控制为核心内容，全面审理审计项目实施全过程的新阶段。逐步规范审理工作流程，明确审理工作标准，提高审理工作质量，对于有效提高审计质量控制水平具有重要的作用。本文试就审计项目审理工作谈些粗浅地认识与思考。
    一、审计项目审理的内涵与特点
    审计项目审理是指审计机关审理机构和审理人员依照审计法和审计准则的有关规定，按照规定的程序，以审计实施方案为基础，对业务部门提交的反映审计项目过程和结果的相关资料进行跟踪式审查、修改，并提交审计结果类文书的行为。由此看来，审计项目审理既属于审计质量控制体系范畴，也属于审计权力约束范畴，是以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程和结果，对审计全过程的跟踪式复核、评价、审查和监督工作。其主要特点：
    （一）审计项目由过去形式审查向实质性审查转变。刘家义审计长提出，审计质量把关应该从实质和形式两个方面进行。审计项目复核工作侧重于形式审查，主要围绕审计组代拟的审计结果类文书的以下事项开展：主要事实的表述是否清楚；适用法律、法规、规章是否正确；评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当；审计程序是否符合规定等。而对于指引审计工作的审计实施方案、形成审计结果所依据的审计工作底稿和审计取证材料并不要求法制机构进行审查。在实际工作中，脱离了对这些材料的审查，复核就只能停留在核对数据、核对法规适用等最基础的层次上，无法判定审计项目是否达到了预定的审计目标、是否在真实合法的基础上形成审计结果，没有充分发挥审计质量控制的作用。针对这一矛盾，审计项目审理工作提出了实质审查的要求，在保留了复核审查内容的基础上，更把审计实施方案的合规性、针对性和执行情况、审计证据的四性以及同类问题处理的一致性纳入了法规部门的审查范围，既审查审计结果类文书，也审查审计过程类材料，既审查审计结论的表述、定性和法律适用，又审查支撑审计结论的取证是否充分有效，大大拓宽加深了法规部门的审查广度和深度，提高了审计质量把关的层次。
    （二）审计项目由过去事后审查向提前介入转变。审计项目复核工作中，审计机关法制部门介入审计项目开展复核的时点是在审计项目现场审计结束以后。虽然在复核过程中，复核人员必须查阅被审计单位对审计报告的反馈意见，但反馈意见由于文件篇幅、文字表述等原因，往往难以全面清晰的从被审计单位角度反映问题产生的背景和原因。法谚云“讼听双方”，复核人员能够就审查材料和审计人员进行充分的沟通，但和被审计单位缺乏直接的交流，不利于复核人员对审查材料作出全面客观的判断。为此，审计项目审理工作要求审理人员提前介入审计项目，即审计组的审计报告在书面征求被审计单位意见之前，如召开交换意见会的，法规部门应当安排审理人员参加会议。笔者所在审计机关曾于去年试行过复核人员参加审计项目交换意见会的做法，取得了较好的效果。复核人员在现场听取审计组和被审计单位双方的意见，一方面实现了审计质量控制关口前移，在现场就反映问题的定性、审计证据的充分性有效性、适应法规的针对性和时效性提出意见，既有效防范审计风险，又方便业务处室在审计现场及时修改完善；另一方面提前熟悉项目情况，更加客观全面的了解审计项目的背景和反映的问题，为复核项目打下良好基础。审计项目审理工作把提前介入审计项目作为制度确定下来，有利于审理工作的顺利开展。
    （三）审计项目由过去单一项目审查向同类项目对照审查转变。在以往的审计项目中，由于对审计处理处罚自由裁量权的行使缺乏一个比较可行的参照体系，更多依赖于审计人员的工作经验，而不同的审计人员因其对适用法律的认识不一，对问题轻重的判断不同，导致“同事不同罚”的情况时有发生。在审计项目审理工作中，审计人员要对同类项目审计报告中对同类问题的定性及处理的一致性进行审查。这就要求审理人员在审理过程中不能局限于单一的审计项目，更要关注本机关乃至其他审计机关实施的同类审计项目，以保证审计机关对同类问题统一定性、统一法规适用、统一处理处罚尺度，监督规范审计工作中自由裁量权的使用，规避审计风险。
    二、审计项目审理的环节与内容
    审理审计项目应围绕审计程序、审计方案、审计工作底稿、审计证据、审计报告和审计决定等环节来展开，其具体审理内容：
    （一）审计程序审理的主要内容。审计程序的审理主要是对审计组是否按照法定内容和准则相关要求就有关审计事项进行相关的告知、复核、讨论、征求意见等必要的、规定性的事项的审查，内容包括：1、是否按照规定在实施审计三日前送达审计通知书，当天送达当天审计的是否经政府首长批准。2、审计通知书是否告知授权、委托依据，并附有审计纪律。3 、按照规定是否取得被审计单位的书面承诺。4、审计报告是否按规定征求被审计单位的意见。5 、审计组对审计报告征求意见稿回复意见是否采纳作出书面说明。6、审计组所在部门对审计报告进行复核后，是否向审计机关提交审计报告和审计决定。7 、符合听证条件的，是否按规定进行告知并组织听证。8、审计组是否召开审计组全体人员会议对有关审计事项进行讨论并形成审计组的会议纪录。9、审计组组长是否认真对审计底稿、审计证据进行复核，并签署书面复核意见。10、审计组所在业务部门负责人是否认真对审计方案、审计通知书、审计底稿和证据、相关会议记录和何重要审计事项进行复核，并签署复核意见。11、审计组对所在业务部门负责人复核意见采纳情况是否作出书面说明。12、是否按规定送达审计文书，包括：审计通知书、承诺书、审计报告征求意见书等。13、相关审计程序的先后时间顺序是否正确，是否存在事后补充的问题。
    （二）审计实施方案审理的主要内容。审计实施方案是审计组根据审计工作方案和审前调查情况制定的、指引整个审计项目开展实施的“作战计划”，它制定审计目标、评估审计风险、明确审计范围、确定审计重点，是项目成功与否的关键，也是审计项目审理工作的重点审查对象。审计实施方案审理的具体内容包括：1、编制依据是否明确。审核、批准、调整程序是否完备。2、被审计单位或项目的名称是否准确、基本情况是否完整。3、是否按规定进行调查了解、收集相关资料、编制调查了解记录。4、审计目标是否明确。在有审计工作方案的情况下，审计实施方案在审计目标、审计内容和重点、审计步骤和方法等方面是否与工作方案保持一致，并结合审前调查情况作出了细化安排。5、是否评价内控制度，确定内控测评方式。6、是否运用分析性复核，确定审计重点。7 、是否确定重要性水平，评估审计风险。8、是否确定审计范围、内容、重点和审计工作起止时间。9、对重要审计事项是否确定具体的审计步骤和方法。10、是否合理安排审计工作时间和明确审计组成员及分工。
    （三）审计工作底稿审理的主要内容。审计工作底稿的审理实际上是对审计方案执行情况的审理，是整个审计项目质量控制的一个重要环节，审理的具体内容有：1、底稿格式是否统一，要素是否齐全。2、审计实施方案确定的审计事项（审计内容）是否编制了对应的审计工作底稿；方案规定的审计内容和重点是否完成；审计查出的被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，是否编制了审计工作底稿并写入审计报告中；其他事项的审计过程和结果是否在底稿中有完整的记录。3、审计事项事实是否表述清楚，数字准确，并与审计证据保持一致。4、审计结论是否恰当；引用法律、法规、规章是否正确。5 、是否编制了审计工作底稿汇总表。6、审计报告首部表述的双方责任、尾部表述要求被审计单位对所反映问题的整改情况和用适当方式公告情况，以及对以前年度审计结论落实情况和经济责任审计报告尾部告知被审计人的申诉权力是否编制了审计工作底稿
    （四）审计证据审理的主要内容。审计证据的审理主要是对审计证据的客观性、相关性、充分性和合法性进行审查。具体内容有：1 、审计证据是否事实表述清楚，数据准确。2、是否合法取得原始证据。3、是否足以证明审计事项并形成审计结论。4、审计证据与审计事项之间是否有实质性联系。5、是否由有关单位人员签名或盖章，无法取得签名或盖章的，是否注明原因。6、审计证据与审计工作底稿对应关系是否明确。
    （五）审计报告审理的主要内容。审理审计报告的具体内容包括：1、审计报告要素是否齐全、内容是否完整。2、审计报告首部是否表述了双方的责任；尾部是否表述要求被审计单位对所反映问题的整改情况和用适当方式公告情况；以及经济责任审计报告是否告知被审计人的申诉权力。3、 审计评价是否适当。4、对以前年度审计结论落实情况。5、违法违规行为事实是否表述清楚，数字准确，与审计工作底稿一致。6、违法违规行为定性是否准确；引用法律、法规、规章是否正确。7 、审计建议是否适当。8、是否对重大违法违规行为进行处理处罚。9 、是否对重大违法违规行为涉嫌严重违纪及犯罪的进行了移送移交。
    （六）审计决定审理的主要内容。审理审计决定的具体内容包括：1、审计决定格式是否正确。2 、违法违规行为事实是否表述清楚，数字准确，与审计报告相一致。3、违法违规行为定性是否准确；引用法律、法规、规章正确。4 、救济方式告知是否适当。5 、审计处理处罚是否要求在规定期限内落实。
    三、审计项目审理的要求与路径
    （一）建立审理制度，规范审理行为。审计机关要依据审计法、审计准则等制定切实可行的审计项目审理工作办法及与之配套的操作规程，明确审理工作的主体、对象、范围、内容、重点、职责、权限、程序、流程等。同时还要建立和完善“审理退回补充完善机制和修改文书机制”和“审理会议制度、审理报告制度、审理档案制度和审理责任追究制”， 最大程度地保证审理工作的客观性、公正性和准确性。
    （二）改进方法技术，提高审理效率。在计算机审计的形势下，审理工作要由手工的审理转变成计算机审理，对审计项目程序性的审理工作，应当充分借助OA和AO系统功能，通过计算机实现审理的自动化，使审理人员将更多的精力放在审理事实是否清楚、取证是否充分、评价是否客观、定性是否准确、法规引用是否恰当等方面。与此同时，审理人员也可通过参加审计组的审计报告征求被审计单位意见会或其他方式了解被审计单位的反馈意见，更多地掌握审计情况。除采取资料报送审理的方式外，必要时还可以到审计现场进行审理，在履行相关审批程序后，审理人员可直接到被审计单位核实有关情况。要及时总结归纳提炼交流审理工作中的经验做法，不断创新审理思路和方法，达到事半功倍的效果。
    （三）创新审理观念，强化过程跟踪。审理人员应牢固树立全过程审理的观念，由结果控制向过程控制转变，重点关注审计实施的过程及结果。审理工作应与审计项目同步开展，要注意通过0A与A0系统的审计资料交互跟踪审计现场实施过程，通过过程的监督，审查实施方案的执行程度，评估审计目标的实现程度和审计成果水平。促进审计项目程序规范和质量的统一性；要加强与审计人员的沟通，争取尽可能多地了解掌握审计项目实施情况，虽然不在审计一线，但要对一线的情况熟悉，为审计结果的审理打好基础，使出具的审理意见更恰当。
    （四）正确划分界限，合理界定责任。项目实施和项目审理的界限与职责不同，不能将其混为一谈，应区别对待，正确合理地界定项目实施和项目审理的界限与职责。审理人员是对审计方案执行是否有效、审计事实是否清楚、审计定性是否准确、审计处理是否合法进行审理，对审理应发现而未发现的问题以及所出具的审理意见的恰当性负责，而对事实不真实、数据不准确、证据不充分、程序不合规等责任应由项目实施的审计人员承担。审理工作应保持客观性、独立性、严肃性，审理人员对审理工作承担有限责任。
    （五）加强综合利用，务求审理实效。审理人员应充分利用审理综合平台，了解和把握审计项目的具体情况。对审计项目反映出的普遍性、倾向性、典型性问题进行整理、归纳、剖析、提炼，从宏观性、前瞻性和法制性的高度提出超前性、预警性的分析，促进审计资源充分利用和审计成果有效整合。此外还要用心做好项目审理与审计质量考评相结合的文章，达到以审理代质量检查和培训，促进审计项目质量整体提高。（魏长华）

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