【内容摘要】新修订的《中华人民共和国国家审计准则》已于2011年1月1日起施行。各级审计机关正在加紧探索如何全面贯彻落实新的审计准则，保证审计质量，提高审计效率，防范审计风险。本文借鉴联合国审计中的一些审计理念、管理机制和技术方法，从审计计划、审计准备、审计方案、审计实施和审计报告五个方面的创新进行了探讨。
    【关键词】  联合国审计  国家审计  审计业务  审计管理  质量管理
    新修订的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称新准则）已于2011年1月1日起施行。新准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的职业标准，也是评价审计质量的基本尺度。当前，在新准则实施过程中迫切需要解决的问题是如何全面完成审计目标，保证审计质量，减少随意性。开展管理创新，实现审计管理科学化，审计业务规范化，是新阶段全面落实新准则，提高国家审计核心竞争力，审计管理上层次上水平的迫切需求。
    一般认为，联合国审计代表了目前国际上政府审计的先进水平，无论是审计理念、管理机制、工作方式，还是实务操作层面的具体做法，都非常强调科学、规范、高效。审计署开展联合国审计已有三年，取得了骄人的成绩。借助联合国审计这个平台，交流、总结并吸收国际审计同行先进的理念、科学的管理和有效的方法技术，推动我国审计管理的创新，无疑是构建适应现代审计发展趋势和要求的国家审计管理机制的有效途径之一。笔者结合自己参加联合国审计的实践，对我国政府审计和联合国审计中的共性部分进行比较分析，就审前准备、方案编制、审计实施、审计报告等方面的质量控制进行初步研究，以资参考，希望能对我们落实新准则，全面加强审计质量管理有所借鉴。       
    一、面向需求，突出绩效，创新审计计划管理
    最高审计机关国际组织在《利马宣言——审计规则指导原则》中把国家审计划分为财务审计和绩效审计。联合国审计符合这一原则，一方面，联合国审计委员会要对被审单位的会计报表发表审计意见；另一方面，联合国审计要对被审计单位业务活动的经济性、效率性和效果性进行评价。因此，管理审计和绩效审计在联合国审计中占很大比例。联合国审计的计划分为三个层次：第一个层次是战略性审计计划，是在审计委员会的领导下，制定的宏观战略规划，属于纲领性审计文件，主要功能是指导全局性的审计工作，为审计工作确定正确的方向，一般在联合国总部的层面进行。第二个层次是根据各个具体项目的具体情况而制定的审计项目实施计划，第三个层次是对于重点审计领域或事项而拟定的审计步骤和具体的审计程序，可以称之为审计作业计划。
    审计计划在政府审计工作中处于“领航员”地位，是审计思路、审计工作重点和审计内容的体现。新准则十分注重审计计划工作，第三章对编制年度审计项目计划和编制审计工作方案进行了专门的规范。在实施中，在研究和制定审计项目计划时应增强科学性、先进性、前瞻性和谋略性：
    一是更新观念，转变思路。审计计划安排应打破传统的思维方式，以需求为导向，进一步强化审计服务意识和审计建设性的价值理念，生产出各界关注度高、质量好的“审计产品”，真正体现“围绕中心、服务大局、解决问题、促进发展”的服务型审计的作用。审计立项前，审计机关应该根据国家政治、经济发展的重点，各级党委、政府关心的难点，人民群众关注的热点进行调查研究。搜集、研究宏观信息和动态，走访有关机构和部门，召开专家学者咨询会，征求下级审计机关意见等，开展广泛的调查研究。采用滚动编制审计计划的方法，使长、中、短期计划衔接连贯起来。
    二是创新审计模式，拓宽审计内容。随着审计事业的发展和各界对审计的需求，审计计划的制定应越来越多地体现管理审计、经营审计、绩效审计的方向，在履行监督职能的同时，提供全方位的审计服务。资产、人力资源、采购、信息技术和信息系统管理等等，只要是导致被审计单位财务报表存在重大错报、存在重大不合规的交易、内部管理失控、整体运营背离预定目标的高风险领域，都是审计可以延伸和拓展的方向和重点内容。
    二、充分调查，加强分析，创新审前准备管理
    新准则对审前准备虽未单独列出，但在第五十七条中规定：“审计组应当调查了解被审计单位及其相关情况，评估被审计单位存在重要问题的可能性，确定审计应对措施，编制审计实施方案。”认为审前准备是编制审计实施方案的必要环节，了解被审计单位的业务特点、经营环境、内部管理和控制的健全有效性是在审计方案中初步评估审计风险、确定重要性水平、确定重要审计领域和审计步骤的基础。
    联合国审计的审前准备是一个严谨而重要的过程。通过问卷调查、访问有关人员、执行初步分析程序，观察业务活动、检查有关记录和文件、进行穿行测试、查阅内部审计报告等方式熟悉被审计单位的业务活动，分析业务循环，了解内部控制，调查对信息系统的依赖程度，进行初步的分析性复核，综合评价风险水平，评估重要性水平和高风险领域，并据此确定审计重点。充分的审前准备保证了审计方案的质量，并对审计实施进行准确、合理的安排，最大限度地为现场审计提供支持和准备，提高了工作效率，少走了弯路。联合国审计不仅要制作各种审计方案，还要将确定审计重点、生成审计方案的过程通过一整套文件进行记录，包括：“调查了解客户及其运营环境记录”、“调查了解客户风险管理及内部控制记录”、“初步分析性程序记录”、“确定重要性水平工作记录”、“审计风险评估汇总表”等。
    联合国审计十分注重对外部信息资源的收集与利用，包括联合国内部审计部门的报告、行政与预算问题咨询委员会的指导性意见等。联合国审计委员会和内部监督事务厅一直保持着良好的沟通与合作关系，包括定期举行会议、共享工作计划和结果报告等。审计准备阶段，在评估联合国内部审计部门的专业胜任能力、工作情况及其对外部审计的影响后，参考内部审计报告中的高风险管理领域以及揭示的问题，确定部分审计重点。进点后，与派驻的内审人员进一步沟通，全面了解情况，及时调整审计重点和审计策略，加快实施进度，降低审计成本。
    在政府审计中可以建立外部信息资源的合理利用机制，注重信息收集和资源整合。与纪检监察部门、被审计单位主管部门、被审计单位的内审部门建立并保持良好的沟通与合作关系，共享工作计划和结果报告等。在评估其工作成果对审计项目的影响后，充分利用纪检监察部门信息渠道广、主管部门对企业比较熟悉、内部审计部门擅长管理和绩效评估、社会中介机构专业技术强的优势，确定部分审计重点，提高审计效率，降低审计成本。
    三、评估风险，细化程序，创新审计方案管理
    1.风险导向审计模式。
    风险导向审计是以评估审计风险为中心的审计模式，在系统评价和风险分析的基础上，对审计项目所面临的风险预先做出职业判断，将风险评估贯穿于审计的全过程。风险导向审计强调了对被审计单位重大错报或舞弊等风险的评估，能够使审计人员更准确、更科学地判断重大风险点和风险领域，从而确定审计重点，合理配置审计资源，降低审计成本，防范审计风险。
    联合国审计采用全面风险导向审计模式，审计人员使用的风险评估模型和审计程序，可供我们在实施新准则过程中予以参考和借鉴。例如，在联合国的报表审计中，审计人员要了解被审计单位的业务及其运营环境，考虑各类交易、业务、账户和列报的具体情况，识别出可能存在的风险，再判断识别的风险是否重大，判断导致财务报表发生重大错报的可能性。审计人员将评估重大错报风险的结果，转化为固有保证系数、控制保证系数来进行度量，运用审计保证系数模型计算检查保证系数，并编制“审计风险评估汇总表”，记录风险评估的过程和结果。最后确定针对重大错报风险的总体应对措施，包括在收集和评价审计证据过程中增大样本量、分派更有经验或能力的审计人员、增加审计程序等等。
    风险导向审计模式是审计发展的国际趋势，新准则适应了这种趋势，在适应现阶段审计环境的前提下，在诸多环节渗透了风险导向审计的理念：在审计计划环节，通过评估项目规模、管理和内部控制状况，评估项目风险水平，确定备选审计项目及其优先顺序；在制定审计实施方案环节，审计人员可以从控制环境、风险评估等方面调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况；在审计报告环节，审计组根据不同的审计目标，以审计认定的事实为基础，在防范审计风险的情况下，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面提出审计评价意见等等。
    由于目前我国国家审计仍然以传统审计模式为主，在我国全面推行现代风险导向审计模式的审计环境尚不够成熟，新准则将制度导向审计与风险导向审计有机结合，吸取风险导向审计模式的基本观点和做法，不失为防范审计风险，提高审计质量的一种有效途径。通过把风险导向审计中控制风险的理念和方法融合到传统审计中，使忽略审计风险的缺陷得到弥补，将会为探索适合我国的现代风险导向审计模式积累有益的实践经验。
    2.“审计程序表”的应用。
    在联合国审计中，为了保证审计质量，提高审计效率，我们采用了“审计程序表”来组织具体审计事项的实施。如规定财务收支审计项目每一个会计科目的审计程序，以便每一位审计人员对照会计科目的审计程序实施审计；规定审计抽审所属单位数量的比例和抽审资金量的比例等。
    在目前的政府审计中，审计方案虽然涵盖了被审计单位基本情况、重要性水平和风险评估、审计步骤、方法等各方面的内容，但对一些具体内容的要求比较宽泛。新准则对这些方面进行了明确的规定，在实施过程中，笔者建议采用标准化的“审计程序表”来指导、规范和复核具体审计工作。
    运用“审计程序表”，审计组长和主审在拟定审计方案阶段，将审计的目的和思路通过审计程序表下达给组员，告知组员每一审计事项需要关注的审计风险，要达到的审计目标，需执行的具体审计步骤。审计实施阶段，审计人员按照标准化的步骤进行各项审计工作，对于工作中遇到的特殊情况及时报告审计组长，并视情况需要可对原先的审计程序表进行修订，将收集到的审计证明材料附在审计程序表后，并通过建立索引与之一一对应。审计复核阶段，审计组长和审理机构以审计程序表为抓手，能够比较方便地检查审计方案拟定的各项具体审计事项的完成情况。
    “审计程序表”的运用，可避免不同审计人员因工作能力、工作态度等差异对同一审计事项采取不同的审计程序的可能，有利于提高审计质量。审计程序表也是审计经验的载体，将审计的经验、步骤通过简洁的形式保留下来，可供今后对同一事项的审计做参考，也有利于同业间的经验交流。
    四、完善方法，规范取证，创新审计实施管理
    先进的审计技术与方法是保证审计质量的根本措施，只有依靠科学的技术方法，才能高效地实施审计，将保证审计质量和降低审计风险的要求落实到审计工作各阶段、各环节和各步骤。新准则系统总结了国家审计二十多年来的实践经验，并将先进的审计技术方法引入到准则当中，体现了很强的科学性和实用性。新准则在编制年度审计项目计划、编制审计实施方案、取消审计日记、规范审计工作底稿、出具审计报告等方面均做出了一些有益调整，从而进一步规范了审计程序和审计方法。审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项，均应当编制审计工作底稿；在审计证据获取上，借鉴国际上审计的通行做法，从质量和数量两个方面，明确了审计证据应当具有适当性和充分性，规定审计人员可以在审计事项中选取全部项目进行审查或者选取部分特定项目进行审查，也可以进行审计抽样，以获取审计证据等等。
    联合国审计在各个审计阶段的审计记录都用一系列固定的工作底稿形式加以标准化。在联合国审计过程中，审计人员运用了一些国际上通行，而国内政府审计中尚未充分运用的审计技术方法。从理论上讲，这些技术方法并不深奥，新准则中提及的审计重要性、审计风险、了解与测试内部控制、审计调查问卷的设计和使用、统计抽样方法、分析性复核方法等，究竟如何运用，怎样将审计理论与审计人员的经验和职业判断有机结合起来。审计人员不妨借鉴联合国审计工作规范中的一些具体规定和成型做法。
    例如在抽样方法方面，目前我国审计实践中较多运用的是抽查，而非审计抽样。审计抽查是审计人员根据其判断，随机或有意抽取具有某些特征（如负值、冲账、大额等）的样本进行审计的方法，审计抽样是根据一定的数理统计模型来确定样本量，随机抽取样本进行审计的方法。两者的区别在于审计抽样能够根据一定的可依赖程度、可容忍误差等计算出样本量和承担的抽样风险，从而可将审计风险控制在预想的范围内。因此，抽样审计方法既是风险基础审计理论的具体运用，也在科学合理地保证审计质量的基础上大大减少工作量，提高工作效率。
    五、重在建设，追踪整改，创新审计报告管理
    每一个联合国审计项目在实施阶段结束后都要出具管理意见书，对审计发现的问题逐个提出处理意见。审计意见书的出具要以维护联合国利益为出发点，体现客观、公平、公正的国际化意识；同时，要具有很强的针对性和可操作性，明确、具体、合理，并力求从完善制度、提高管理规范化的角度，在战略、政策、控制等更高层面上提出，以促进联合国系统整体运行的廉洁、高效。
    1.审计建议的建设性。
    联合国审计的根本目标在于保证各个办事机构能够按照联合国的相关财务规定和办事程序，合理有效筹措和使用各项资金。联合国审计要求提出的审计建议具有建设性，针对发现的每一个问题，都要从“是什么，为什么，怎么样，怎么办”这四个方面来阐述，即要说明问题的性质，发生的原因，可能和现实的危害和解决问题的方案。这是一种建设性而不是惩罚性的工作方式。因此，审计委员会提出的审计建议基本上都能得到执行，结果既解决了审计发现的问题，又很好地改进了管理。
    传统的政府审计往往更习惯于从现成的处理处罚法规中找出惩罚性的审计意见和决定。政府审计惩处性强而建设性弱的根本原因在于对于审计职能的片面理解。审计免疫论的提出，反映出审计机关对传统审计理念的反思。面临新的审计环境，审计机关应当创新审计理念，探索新的审计执法模式、途径和方法，一要培养监督政府的能力，推动政治体制改革；二要培养修正制度的能力，促进良好制度建设；三要培养提出政见的能力，保障科学的决策。
    2.审计结果的整改落实。
    审计成果最直接、最具体的体现就是整改落实，只有审计整改工作真正取得实效，才能维护审计监督的严肃性、权威性。联合国审计对管理意见书的执行落实高度重视，实施审计时编制“审计建议落实情况追踪表”，逐条检查上次审计建议的落实情况，按“完全执行”、“部分/正在执行”、“尚未执行”三个类别统计相应的百分比，在当年审计结果报告中予以披露，确保管理意见书的整改落实。在中国审计的建议下，联合国还将要求各单位在报批下一年度预算前汇报审计建议的落实情况。
    而政府审计常常“重审计、轻整改”，导致“审计风暴年年刮、审计问题年年有”。笔者认为应加大审计整改力度，提高国家审计的公信力和执行力。建立健全审计整改结果公示等相关制度，对督促整改落实、报告整改情况等各环节进行细化和量化，建立相应的分析机制追踪审计结果的实施。另外，还应扩大审计成果运用的外延，实现审计成果最大化。除了逐步推进审计结果向社会公众公开，还应进一步针对纪检监察、公安检察司法、组织人事、财税物价工商等部门加强信息传递与反馈，建立信息沟通渠道和审计成果定向对外通报制度，促使其他监督管理部门和职能部门完善政策和机制，拓展审计成果利用的空间。（陈军）

【关闭】    【打印】