树立和落实科学的发展观，是党的十六届三中全会提出的重要观点，对促进国民经济持续快速协调健康发展具有重要的作用。按照科学发展观、建设和谐社会和节约型社会的要求，审计机关开展绩效审计是审计事业发展的必然趋势，是审计工作的最高阶段。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出，“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制”。尽管近几年来，我国审计机关经过艰辛的探索，积累了一些绩效审计的经验和方法，但较为成熟的绩效审计规范和评价指标体系还没有建立起来，无法满足大规模实施绩效审计的需要。因此，探索我国国家绩效审计模式是至关重要的。笔者将从我国绩效审计的现状、目标、路径、内容与重点以及计算机技术和应用等方面进行分析，为致力于研究绩效审计的同行提供些微参考。
    一、绩效审计发展环境
    （一）绩效审计的现状。按照《审计法》的规定，我国国家审计的总体审计目标是对应当接受审计的被审计单位财政收支或者财务收支的真实性、合法性和效益性，依法进行审计监督。真实性、合法性和效益性三个审计目标是紧密相连的，其中真实性是基础，合法性是基本要求，效益性是最终目的。
    绩效审计是审计人员依据有关法律、法规在真实性合法审计的基础上，参照相关标准，对被审计组织利用资源的经济性、效率性、效益性和资源节约性进行综合监督评价的过程，达到促进规范经营科学管理，提高经济和社会效益的目的。绩效审计它具有独特的外延和内涵，与真实性、合法性审计有着必然的联系。
    我们所强调的绩效审计，是区别于财务收支审计的另一种不同类型的审计，但并不是否定在财务收支审计时结合进行绩效审计，只是不能替代，这是不同类型的两种审计。但它们是相互联系的，不要把两种审计类型割裂开，对立起来。绩效审计也必须从财务收支入手，但目标要明确，主要是揭示和解决效益上存在的问题。
    随着改革开放的不断深入和发展，20世纪80年代，审计机关就开始探索绩效审计的尝试和理论研究。在市场经济发展的初期，要保持经济平稳、快速增长，打假治乱，规范经济秩序仍是现阶段审计工作的主要任务，不容松懈。我们所进行的国家绩效审计是建立在财政财务收支活动基础上的绩效审计，是更高层次的审计目标目前，我国正处在经济增长方式的转型阶段，高投入、高物耗、高排放、低产出、低效率、损失浪费、技术手段低水平徘徊的现象非常严重。要改变这种局面，加快向集约型经济增长方式的转变，仅依靠部门内部的努力是不能实现的。国家宏观调控措施的出台，还要依靠经济监督部门对社会的生产和消费进行合理评价及分析，提出改进和发展的建议。因此，绩效审计是审计工作由初级阶段向高级阶段发展的过程和必然结果。目前我国的国家绩效审计正处于探索过渡阶段，部分地方审计机关开展了绩效审计，经济发达地区积累了一些绩效审计的经验和案例，绩效审计的视角主要是资源的节约性，同管理审计有相同之处，重点揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失。
    （二）绩效审计的发展。在国际上，按照对财政财务收支活动的关注程度，绩效审计大致可分为两种类型：一种是完全脱离财政财务收支活动的绩效审计；一种是以财政财务收支活动为基础的绩效审计。因此，绩效审计就是指审计机关以财政财务收支为基础，对被审计单位管理和使用公共资源的经济性、效率性和效果性所进行的检查和评价。现阶段，我国绩效审计是在真实性、合法性基础上，对被审计单位的生产经营的绩效性进行分析、评价，属于微观经济层面。由于，我国正处在社会主义市场经济的初级阶段，加入WTO的时间还不长，没有建立起规范、完善的经济管理体系，没有统一和公认的经济评价指标，因此，实施完全脱离财政财务收支活动的绩效审计，在现阶段还不能实现。
    随着我国经济发展向更高层次迈进，国家审计技术方法划时代的变革，计算机审计逐渐解决被审计单位经济活动和财务指标的真实性问题。同时随着法制化的建设，法律法规的不断完善，经济活动的合法性也将迎刃而解。因此，对被审计单位管理和使用公共资源的经济性、效率性和效果性的检查、评价的绩效审计，在不久的将来必然能实现，这是中国绩效审计与国际接轨的必然趋势。
    （三）绩效审计的理论。绩效是以尽量少的活劳动消耗和资源占用，取得更多的符合社会需要的劳动成果，是一个价值评价概念，它包括经济效益和社会效益。经济效益是一切经济活动的核心，是指在经济活动中各种耗费与成果的比较。社会效益是一切经济活动的根本出发点，是衡量一切经济活动的最终的综合指标。
    绩效审计原则包括：重要性原则，即群众关心、人大关注、政府重视、财政投入大；时效性原则，即联系经济工作中心，对社会影响大；可行性原则，即顺利实施审计，公正评价，被审对象接受；节约性原则，即资源、能源和资金符合建设节约型社会；广泛性原则，即审计客体具有关泛性，财政资金使用，投资项目等。
    （四）当前社会效益状况。一是银行体系经济效益不高。改革开放，我国在金融领域虽然取得的巨大的成功，但银行体系的信誉度却不容乐观。目前我国四大国有商业银行的资产质量并不高，截至2010年6月末，我国商业银行地方融资平台贷款达7.66万亿元。其中，项目借款主体不合规，财政担保不合规，或本期偿还有严重风险(贷款挪用和贷款做资本金)的贷款，占比达23%。随着我国金融市场对外开放程度的提高，资产质量不高必然导致竞争力减弱，从而影响经济效益的提高。二是投资效益在逐年递减。某些行业的过度投资和低水平扩张，直接影响了投资效益的增长。三是长期投资边际效益递减，是国民经济发展的突出问题。四是资源短缺的威胁严重。主要是淡水资源的短缺，正在减少的成熟土地以及工业生产所依赖的林业、矿产等资源的递减，严重影响了经济效益的提高。五是经济安全问题。金融安全是导致经济安全的核心；环境安全是使导致经济可持续发展的关键；能源安全是制约经济可持续发展的瓶颈；粮食安全的根本问题是“三农”；改革沉积深层经济矛盾急剧显现；收入差距逐年增大。
    （五）绩效审计的意识。随着改革开放的不断深入和发展，国家审计经历了二十多年的风雨历程，实践了财政财务收支合法性、真实性审计的初级阶段。而绩效审计则是更高层次的审计目标，是审计工作由初级阶段向高级阶段发展的过程和必然结果。绩效审计是一种相对独立的审计形式，绩效审计当前模式＝真实合法审计﹢（经济性﹢效率性﹢效果性）审计评价。绩效审计是经济发展的产物。在中国改革开放的今天，各项经济活动与国际接轨，违法违规违纪行为不再是普遍现象，传统的真实合法审计的工作量开始逐渐地减少，审计的发展必然向绩效审计发展。
    社会的进步呼唤着绩效审计，实践要求逐年加大绩效审计分量。落实科学发展观，建设和谐社会，建设资源节约型社会的外部环境，要求经济社会要协调发展，经济发展不仅注重速度，还要注重质量和效益。审计署五年规划中提出，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。
    （六）绩效审计的瓶颈。一是法律依据的不充分，绩效审计在模式、方法、准则等理论构架方面缺乏权威的定义和统一的标准。二是审计的标准不全面，没有研究出合理的审计方法以及社会公认和普遍尊重的指标和标准体系。三是缺乏评价的科学性和认可度。由于没有科学、统一、公认的评价指标，使得绩效审计的结论在很大程度上缺乏科学性，可利用的价值不高。四是绩效审计人才匮乏。绩效审计需要全方位的复合型人才，不仅具有审计、财会方面的知识，还要具备经济学、社会科学、法律、工程、计算机方面的知识。绩效审计还要求审计人员非常深刻地了解经济活动，并在评价被审计单位经济运行时具有很深刻的判断。所以绩效审计人员需要比一般公务员具有更多的不同的才能和更系统的专业知识，这方面的人才在我国审计领域是比较缺乏的。
    二、绩效审计的目标
    （一）促进节约型社会发展。能源、原材料、水、土地等自然资源是人类赖以生存和发展的基础，是经济社会可持续发展的重要的物质保证。而随着经济的发展，资源约束的矛盾日益凸显。加快建设节约型社会，是贯彻科学发展观的必然要求。建设节约型社会，就是要在社会生产、建设、流通、消费的各个领域，在经济和社会发展的各个方面，切实保护和合理利用各种资源，提高资源利用效率。
    绩效审计就是落实科学发展观、建设和谐社会、促进节约型社会发展在审计工作中的重要体现。审计的职能涉及了我国经济生活的各个领域，对资源利用的程度和效率的审计及评价是国家审计的工作重点，审计机关通过审计和调查，能够为国家宏观经济决策提供有价值的参考的依据。
    （二）推动深化经济改革。深化经济改革的目标是使初步建立的社会主义市场经济体制日趋完善化、法治化、稳定化。审计机关通过真实性、合法性审计，促进经济领域健康和谐发展；通过绩效审计，对经济领域的发展程度做出客观的评价，对政府职能转变与改革开放新阶段要求的差距、投融资体制改革进展速度、金融体制存在的缺陷、金融资源配置效率状况、社会信用程度、市场秩序、社会保障制度落实及漏洞等方面，提出改进对策。
    （三）规范依法合规经营。揭露被审计单位执行财经法规方面存在的问题，是国家审计的基本职能，审计机关通过二十多年的审计实践，通过揭露、处理处罚等手段，对规范被审计单位依法合规经营，起到了关键的作用，为绩效审计提供了真实、合法的基础。
    （四）提高资金使用效益。资金的使用涉及到经济生活的各个领域，包括财政资金的使用效率，其中政府部门经费使用、政府转移支付资金、国债资金、社会保障资金等；投资效率，包括政府投资、行业投资、企业投资等；国有资产的保值增值情况；外资贷款使用情况等。这些均为绩效审计关注和实施的重点，为绩效审计开展提供了广泛空间。
    （五）改进科学管理水平。通过绩效审计发现和揭露经济领域及被审计单位存在的管理方面的漏洞，对于加快科技进步、完善制度建设、改善经营管理、提高决策水平、增强竞争能力和抗风险能力等方面将发挥更大作用。
    三、绩效审计的实现方式
    （一）在真实合法性审计的基础上实施绩效审计。绩效审计是在被审计单位经济信息真实、合法的基础上进行的。近年来，审计机关对被审计单位经济信息的真实性和合法性、资金使用的浪费损失、决策失误、管理不严和效益不高等问题的监督力度逐年加大，为开展绩效审计提供了基本保证。现阶段，各项经济活动正在与国际接轨，违法违规违纪行为不再是普遍现象，传统的真实合法审计的工作量开始逐渐地减少，审计的发展必然向绩效审计发展。
    （二）在审计方式上，以专项审计调查为主。审计调查是比较适合绩效审计的一种方式。审计调查思路开阔、目标明确，有利于发挥主观能动性，是开展绩效审计的重要手段，要把绩效审计和审计调查有机结合。采用审计调查方式，能够发挥其涉及面广的优势，解决审计目标大而审计取证范围小的问题，容易发现倾向性问题，为提出有价值的审计建议服务。
    （三）坚持绩效审计与财政财务收支审计结合。审计机关是在真实合法审计中，已经对被审计单位经济管理活动进行了效益分析和评价。随着审计工作的不断深入，审计的目标逐渐转向以揭露问题为主，重点揭露管理不善、决策失误造成的损失浪费和国有资产流失问题。在财政审计中，国债资金管理使用情况、政府财力调查、中央转移支付资金管理和使用等方面的审计及调查，都是以促进提高财政资金的管理水平和使用效益为目的。企业审计中，对企业经济效益评价也成了企业审计的重头戏。因此，绩效审计与财政财务收支审计结合，仍然是目前绩效审计的主要方式。
    （四）坚持绩效审计与经济责任审计相结合。经济责任审计是在改革开放过程中形成的一种审计制度，是从我国国情出发推行的一项强化干部管理和监督，从源头上预防和治理腐败的重要措施。经济责任审计范围在不断扩大，审计监督的资金范围扩大，监督的对象级别也在提高。诸多资金和管理漏洞也都纳入审计监督范围，从而使整个领导人所管理资金的使用效率不断提高。经济责任审计，已经从单纯的财政财务收支审计向绩效审计过度，尽管如此，我们还要加大对管理的监督力度，逐步建立起科学的评价体系，将绩效审计与经济责任审计的结合推向深入。
    （五）坚持绩效审计与宏观调控措施相结合。审计机关运用微观审计的各种手段和途径，对宏观经济管理的诸如政策、措施、手段、方法等开展审计评价，促进落实国家各项宏观调控措施。审计的结果要有为宏观决策发挥作用的高度，从政策、法规层面加强研究，堵塞政策漏洞，填补法律法规空白。对因政策滞后或界限不清而造成的违法违规问题，要积极向制定政策措施的部门反映，促进经济政策健全和完善。绩效审计与宏观调控措施相结合主要体现在五个方面，一是对财政收支计划和财政政策的执行情况进行监督评价；二是对金融工作的监督评价；三是对固定资产投资宏观管理的监督评价；四是对产业发展宏观管理的监督评价；五是对其他各项社会经济事业管理的检查评价。
    （六）坚持绩效审计与完善法规及内控相结合。在社会主义初级阶段，市场发育不成熟，与市场经济体制配套的法律、法规不完善。随着经济组织业务的日益复杂化，被审计单位经济活动有的会游离于政策法规之外，因此以内部控制制度审计为核心，通过绩效审计，揭示被审计单位内部控制制度的缺陷，推动被审单位健全内控制度，促进内部管理的科学化，也是一套具有中国特色的绩效审计方法。
    四、计算机审计技术在绩效审计中的应用
    积极探索信息化审计和绩效审计环境下新的审计方式，加快推广计算机审计技术和应用科学的方法，促进提高审计工作效率，努力推进审计工作科学化进程。拓展计算计审计技术在绩效审计中的运用。全面推进SQL查询语句的应用，多维技术的全力推行，挖掘技术的开发探索，数据审计模式研究。深入研究和实施数据式系统基础审计，以系统论为指导，统筹兼顾，科学安排，把握总体，详尽地占有资料，进行系统、类别、个体三个层次的科学分析，锁定重点、精确延伸，把绩效审计建立在翔实的审计资料基础之上。
    绩效审计将是今后审计工作的一个亮点，也是一个难点。因此审计机关要积极总结绩效审计经验，并借鉴国外绩效审计理念和方法，探索一套适合我国国情的绩效评价和分析方法，将宏观经济分析法、指标对比法分析、投入产出量化分析、行业比较分析等经济分析技术引入绩效审计。在此基础上，逐步形成一套系统、科学的绩效审计准则和操作指南，并加强绩效审计人才的选拔和培养，使绩效审计走出具有中国特色的新路子，为国家宏观经济决策发挥重大作用。（王美莹 李振军）

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