一．绩效审计的特性
    随着社会经济的发展，公共资源配置效率成为社会和政府关心和关注的重点。人们不再局限于资源的简单分配，而更关注这种分配对社会经济发展所能产生的实际效果，关注资源配置与预期目标的契合程度，关注达到一定目标所形成的成本与绩效的比较。这些关注要求，应该有一个认证的工具来实现，这就使绩效评价成为政府审计的重要职责。由此，我们可以形成以下概念：⑴绩效审计是社会经济发展对公共管理制度构架的要求，它是现代公共管理的产物，其产生具有客观必然性。⑵绩效审计的内容和手段是随公共管理制度的完善和水平的提高而不断丰富和完善的，其发展具有历史渐进性。⑶绩效审计作用对象是不同领域，涉及的内容广泛，既有经济方面，又有社会方面，还有环境生态方面；既有以节约成本为目标的经济性标准，又有以运行效率为目标的效率标准，还有以建设目标实现程度为目标的效果性标准，因此，绩效审计的对象和判断标准具有广泛性。⑷在绩效审计中，虽然判断的总体目标有同一性，但对不同的对象很难遵循相同的判断标准，因此绩效审计又具有明显的专业性。⑸绩效审计是公共管理的重要手段，其判断的标准是从公共利益的角度作出的，审计论证的主体是代表公共利益的政府审计机关，在审计过程中，应该从超越私人和局部利益的角度考虑问题，不受任何利益相关者的支配和主导，因此，绩效审计又具有独立性的特征。
    二、绩效审计与真实、合规审计的关系
    真实、合规和绩效是政府审计要关注的三大重要目标。真实性审计主要审查审计对象的财务数据与其财务运行的真实情况是否一致，判断其财务行为与财务数据的相关性和一致性。合规性审计主要审查审计对象对国家法律、法规的执行情况，判断其财务和经济行为有否违法、违规的情况和问题。绩效性审计主要从成本控制、建设效果、运行效率等角度审核审计对象对公共资源配置和使用的合理性和有效性，判断资源利用是否实现充分、节省和有效的目标。就绩效审计与真实、合规审计的关系而言，两者之间相对独立，互相联系又互相制约。一方面，真实合规是绩效的前提和基础。只有建立在真实、合规基础上的绩效，才是有意义、有价值的绩效，如果没有合规性做基础，绩效性也就失去了起码的前提，也很难持续。同样，绩效性审计是真实性、合规性审计的拓展和延伸，在有条件的情况下，只有在真实、合规的基础上把审计的关注点拓展到资源配置和使用的绩效上，审计工作才更加完整，审计的职能作用才能更好地发挥。
    强调真实、合规与绩效审计相互联系的关系，并不否认其相对的独立性。事实上，真实、合规和绩效审计在不同的审计环境中经常是可以单独进行的，并且由于发展阶段和审计对象不同，其在审计目标中的重要性也有差异。比如，在管理水平较低，财政财务数据虚假，违纪、违规、违法现象严重，虚假反映财务数据，违规使用资金风险较大，以至于资金的真实性、安全性受到威胁的情况下，审计的重心就应该更多地放在真实性和合规性审计上，更多地关注真实、合规的目标，通过严格的监督，确保资金的安全完整。而在财政、财务管理逐渐规范，资源配置有了更高的要求时，人们就更加关注资源配置的科学性、有效性和合理性。可见，对绩效审计的重视，并不是对其他审计的弱化，也不是以绩效目标来替代真实合规目标，而是针对不同的审计对象，确定不同的审计目标，采取不同的审计类型，使审计监督更具针对性和时效性。
    三、对绩效审计目标的解析
    通常所说的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）是绩效审计目标的三层含义，它构成绩效目标的三个方面。过去，我们笼统地讲“三E”目标多，对其相对独立的内涵分析少。实际上，经济性、效率性和效果性之间具有相互联系的一面，又有相对独立的一面，对这种相对独立的内涵的研究和把握，可以丰富绩效审计的内容和方式，使其目标更明晰，针对性更强。
    经济性审计以节约成本为目标，它所关注的重点是达到建设目标所花费的成本是否被控制在合理的范围内，资源利用是否经济，有无损失浪费的问题。目前我国普遍开展的，在保证建设质量前提下，以节约投资为目标的固定资产投资审计应属典型的经济性审计。
    效率性审计以提高资源利用效率为目标，它所关注的重点是公共资源的利用是否达到充分有效，是否存在闲置浪费的问题，由此评价公共资源配置的合理性及使用的有效性。
    效果性审计以达到资源配置预期效果为目标，关注的重点是资源配置是否达到预期的效果，是否存在配置效果达不到配置目标，使资源难以有效发挥作用的情况。
    在工作中，经济性、效率性和效果性构成绩效审计的目标体系，这三个目标既相互联系，又相互独立。其联系表现在经济性以成本节约为基本目标，它是效率和效果的基础和重要标志，不计成本就谈不上效率和效果；效率和效果又是经济的重要条件，只有达到配置目标和运行要求的经济，才是合理的经济，以牺牲效率和效果为代价的经济，实质上是一种真正的浪费。但这三者又是相对独立的。不管是经济还是效率和效果，都有自身独立的评价标准，有独立的运行目标。这种目标分解的实践意义在于，可以在实践中丰富绩效审计的形式和内涵。具体而言，在审计工作中，可以开展涵盖“三E”目标的综合性绩效审计，也可以开展单一目标的经济性审计、效率性审计或效果性审计。
    四、当前开展绩效审计工作要解决好的几个问题
    绩效审计是审计工作题中应有之义，是审计机关全面贯彻落实审计法、加强审计监督职能的本质回归，也是审计工作由传统财务审计向现代审计发展的一条重要途径，是充分发挥审计保障国家经济社会健康运行“免疫系统”功能的必由之路。因此，开展绩效审计已成为审计机关的必然选项，势在必行。但个人认为，目前绩效审计无论在理论上还是实践上都面临现实困境，如不加以研究解决，必然会阻碍绩效审计的顺利开展。
    （一）观念问题。观念是客观事物在人的思想中的反映，人们认识事物的角度、广度、深度等不同，形成的观念就不一样。由于人们对绩效审计的认识不一，对绩效审计的认识也存在较大差异。从当前现状看，对绩效审计认识的滞后和不到位已成为制约其有序推进的桎梏。以审计署2003年制定的五年规划为起点，绩效审计正式摆上了各级政府审计机关的议事日程，各审计领域相应开展了绩效审计的探索与实践，业已取得一定成效。然而，由于受传统财政财务收支审计思维定势的约束，加之绩效审计操作过程复杂和理论上的模糊，目前在我国有相当一部分审计人员对绩效审计的认知还存在着局限性，仍未摆脱对传统审计模式的惯性依赖，绩效审计理念尚未真正树立起来。甚至有些人认为，绩效审计是西方发达国家搞的理论范式，其理论和方法神秘莫测、高不可攀，在我国没有实施的基础和条件，根本无法搞，也无搞的必要，因而等待观望、驻足不前。认识上的误区，导致思维观念上的模糊。因此，审计机关要进一步推动绩效审计广泛深入开展，就必须统一思想，采取积极有效措施，以行政推动和业绩考核为抓手，教育和引导广大审计人员转变观念，从思想上打破固有思维的局限，破除神秘感和消除心理疑虑，充分调动他们的主动性和积极性，使他们真正树立绩效审计观念，夯实绩效审计思想基础，以研究性、学术性思维来总体把握审计项目，并将之贯穿审计全过程。
    （二）技术问题。绩效审计通常要对项目的经济性、效率性和效果性三方面目标进行评价。这种评价目标的多维性，决定了审计技术方法的复杂性。在对审计事项进行鉴别时，传统的财务收支审计所使用的评价标准往往具有惟一性。以国家法律法规、财务会计制度为评价准绳，财务收支合规性审计就会比较容易地作出清晰、明确的审计结论。而绩效审计是以合规性审计为基础，对被审计事项经济性、效率性和效果性进行评价，并从体制、机制和制度层面提出改善管理、提高绩效的意见建议。由于绩效审计对象千差万别，经济性、效率性和效果性的涵盖范围和内容复杂、广泛等特点，绩效审计难以象财务合规性审计一样简单用一个标准来全面评价一个绩效审计事项，往往需要将定性和定量结合起来评价。甚至在同一个项目中，可能会有许多不同的标准，采用不同的衡量标准，得出的结论也是不同的。因此，评价标准难以确定问题一直是制约绩效审计有效开展的技术因素。比较现实的选择是：以行业为分类标准，确定某一类行业的宏观经济指标和一般通用性指标；以个体项目为案例模型，以目标为导向，对其业务性质、业务流程、治理状况和内部控制情况进行综合分析，分别判断、推导项目经济性、效率性和效果性的重要性程度，确定其目标是涵盖“三E”的综合性绩效，还是单一目标的经济性、效率性或效果性，再以此综合运用调查访谈、数理统计、经济管理、计算机技术等工具和方法设定个体指标并作出评价。
    （三）人才问题。人才兴，事业兴。人才永远是事业兴旺发达、可持续发展的基石和关键。开展绩效审计，必须靠人才来保证。审计机关成立二十多年来，伴随我国政治经济渐进式改革进程，审计专业视角基本投射在财务会计领域，基本以查处经济领域违纪违规、大案要案为工作重点，属典型的财务收支合规性审计；与此审计现实需求相适应，审计人员专业背景大多是财务会计出身，必然使审计机关人力资源结构配置呈现出明显的非均衡性特点。绩效审计是对财务收支合规性审计的传承与发展，但不是简单的审计方式方法转变，而是从审计理念、方法、技术、机制的一次系统转变，这就对人才素质和人力资源配置提出了新的更高的要求。从目前审计实践看，审计人员较单一的知识结构和审计机关非均衡的人力资源配置与开展绩效审计要求之间的矛盾日益凸显，已成为制约绩效审计发展的关键因素。有鉴于此，当务之急一方面要加大对现有审计人员的多知识培训力度，力争培养一批能够胜任绩效审计要求的高素质综合型人才；另一方面要适当引进具有管理学、社会学、技术经济、计算机、法律、工程学等方面知识的非财经类专业人员充实审计队伍，使审计人力资源配置逐步趋于均衡。其次，对于专业性强的特殊行业和领域，要借用社会力量，聘请专家介入，形成整体合力，共同推动绩效审计深入开展。
    （四）环境问题。审计是一种社会行为，与审计有关的各种政治环境、经济环境、法律环境构成了审计存在与发展的空间。这些与审计有关的外部因素总和就是审计环境。绩效审计作为一种独特的、高层次的审计类型，与审计环境正相关，其存在与发展当然离不开审计环境支持，环境好坏对绩效审计的发展至关重要。应该说，随着我国政治经济体制改革的深化，民主法治进程的加快，审计知名度的提高，审计环境有了较大改善，有利于绩效审计的发展。但是也应看到，目前的环境基础也对我国绩效审计的创新实践有较强的负影响，成为约束性条件。首先，长期以来，我国审计机关被定位为经济监督范畴，在职责划分上没有跳出财政财务，资金资产的框架，而对绩效的评价往往涉及资源配置及使用的技术效能、行政效率和社会效果等等，与其他部门和行业在职能上交融，容易产生职能分工和技术判断上的分歧，在一定程度上制约了绩效审计向纵深层次发展。其次，当前我国正处于市场经济转轨时期，社会信用体制尚未健全，财务会计信息真实性不高，经济活动中还存在很多违法违规问题，财务收支合规性审计任务相当繁重，对开展绩效审计有一定的“挤出效应”，绩效审计仍难以形成主流。再次，目前我国有关绩效审计的法律依据除审计法有原则性规定外，相对完整的法律规范体系还没有建立起来，开展绩效审计缺少必要的法律依据和执业准则，这种滞后效应也成为绩效审计不断深化发展的制度性障碍。再者，绩效审计较之财务收支合规性审计，其范围更宽，内容更广泛，涉及被审计事项经济、社会、生态以及体制、机制、制度等诸多方面，加之绩效评价标准不一，许多指标量化和定性存在技术性难题，得出的审计结论难以得到被审计单位的理解和认可，审计整改很难到位，绩效审计过程往往演变成审计与被审计双方的心理博弈过程。凡此种种，审计机关应未雨绸缪，统筹谋划，积极争取各级政府、人大和社会各界的支持，研究制定改善绩效审计环境战略，创建良好的绩效审计环境，为保障绩效审计可持续发展奠定良好基础。（左敏）
    

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