如何通过审计报告更充分地发挥审计在国家财政经济运行中的监督作用，加强民主法制建设，切实保障人民当家作主的权力，保障人民对政府财政活动情况及财务状况的知情权，使社会公众能够及时了解行政部门权力运行的情况，进而为政府行政献计献策，乃至完善我国人民代表大会制度，这也是政府审计促进政府行政规范化、促进政治民主化的必由之路。
    一、我国审计报告的基本概念
    1985年《国务院关于审计工作的暂行规定》最早对审计报告做出了规定：审计报告是审计机关的重要文书；1988年《审计条例》和1994年《审计法》将审计报告规定为审计机关的内部业务文书；《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》明确将审计报告从审计机关的内部业务文书提升为审计机关审计结果的最终载体和对外发布的审计法律文书；2006年修订后的《审计法》对审计报告明确规范为：审计报告是审计机关实施审计后,对被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书。党的十七大报告指出：“要扩大人民民主，保证人民当家作主，要健全民主制度，丰富民主形式，拓宽民主渠道，保障人民的知情权、参与权、表达权、监督权”。为我国审计工作提供了非常大的发展空间，也对我国的审计报告制度提出了进一步的要求。近年来,审计机关高度重视审计报告,其质量总体上逐年提高,在审计执法中发挥的作用越来越大,对被审计单位和有关责任人员产生的影响越来越深远。“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治 ”审计报告不仅能够全面、完整地反映审计工作开展情况和审计成果,而且以“直通车”的方式,实现了与国际审计通行做法的接轨。
    二、国内审计报告思路对比分析
    （一）审计报告中依据法律法规有所不同。一是广西、江苏省审计报告中提到的依据主要根据《中华人民共和国审计法》、中华人民共和国各级人民代表大会常务委员会监督法、及本省省级人大常委会《关于加强审计预算监督的决定》；二是浙江省审计报告中提到的依据主要根据《中华人民共和国审计法》、预算监督检查条例及预算执行情况审计监督办法；三是广东省审计报告中提到的依据主要根据《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国预算法》；四是宁夏、新疆、湖北、云南、河南等省区审计报告中提到的依据主要根据《中华人民共和国审计法》和预算执行审计监督暂行办法；五是海南省审计报告中提到的依据主要根据《中华人民共和国审计法》和地方性的预算监督条例。
    （二）国内审计报告一般结构对比分析。从审计报告总体上看，一般结构都是存在问题、原因分析、审计处理意见；审计报告一般情况下有点名或者不点名的区别。我们试以2008年部分省市审计报告一般结构进行对比分析。
    新疆：今年总体情况及审计评价—上年整改—预算执行（财政、地税）--部门预算执行（按问题归总，未点名）—专项资金审计（调查）--重点建设项目—纠正情况—审计意见。
    上海：财政地税收入—转移支付—政府采购—改进意见—部门审计（部门、部门所属单位，按问题归总分析，点名）--原因及整改—专项资金审计（审计调查）--初步整改情况。
    宁夏：今年总体情况--财政、地税—部门（按问题归总分析，点名）--专项资金（含政府采购资金，重要专项单列，其他单项按问题归总分析）--经济责任审计---初步处理结果—审计处理意见。
    重庆：今年总体情况—财政、发改委，问题产生原因—部门（部门本级、下属单位，按问题分析，点名，问题产生原因）--区县财政决算审计（按问题分析，产生原因）--专项审计（按项目分析，含税收、部分有整改情况，原因）--政府投资项目审计（按问题分析，原因，）--处理情况—将采取的措施。
    河南：基本情况及审计评价—预算执行（财政、地税、发改委）--部门（部门本级较好，问题在下级，按问题分析）--专项资金—基本建设—处理情况及整改落实情况—宏观意见。
    云南：总体情况—预算执行（财政、地税）--部门（按问题分析）--部门下属单位（按问题分析）--以前年度整改情况—专项资金—部门内审查出的问题—转移支付--专项资金（问题+整改）--政府投资（问题+整改）--农信社财务审计—经济责任审计—小金库—意见（宏观）。
    陕西：财政、地税--市级财政收支（主要问题分析，未点名）---民生资金审计（主要问题分析，未点名）—涉农资金审计（主要问题分析，未点名）—建设项目审计--（主要问题分析，未点名）--国有企业审计情况（主要问题分析，未点名）--经济责任审计---例如抗震救灾物资---意见。
    江苏：总体情况—省财政厅（整改情况）--部门（按问题分析，点名）--专项（问题+整改）--审计建议。
    海南：上年整改+本年基本情况—财税+部门+专项+政府投资（审计情况，好的方面，问题）--建议。
    广西：上年整改—本年基本情况—财政—部门（问题+整改）--专项（问题+整改）--意见。
    湖北：总体情况—上年整改情况---财—部门（按问题分析）--专项（问题）--建设项目（项目类+按问题）--抗震救灾—整改情况—建议。
    广东：总体情况—预算执行（财政、税收）--部门（按部门分析，最后有原因）+市级专项资金审计（按问题分析，未点名）+省级社保基金+市财政决算审计+整改---去年问题整改---抗震救灾（未发现问题）--意见。
    浙江：上年整改---预算执行（总体、财税）--部门（按问题分析、未点名）--政府投资—国有企业和农村信用社--（按问题分析、未点名）--民生审计（含抗震救灾）--专项（未点名）--意见。
        审计报告一般情况下点名与否。点名：上海，宁夏、重庆、河南、江苏、海南、广西。未点名：新疆、云南、陕西、湖北、广东、浙江。
    三、国外审计报告的借鉴
         审计机关向权力机关报告审计情况和结果的制度，是国外审计制度的重要内容。虽然，国外审计制度与我国有较大差异，由于国外审计监督的历史比较长，作为国家治理的一种制度安排和工具，审计监督制衡权力运行、为公众服务等思想在国家机器和广大公众心目中的影响比较深远，其向权力机关所作的审计报告有特色，许多国家在这方面已经有了较为完善的制度和成熟的经验。有许多地方值得我们借鉴。
        （一）国外审计报告的背景。从审计机关与权力机关的关系角度看，多数国家的审计机关一般隶属于权力机关，审计署（或类似机构）直接对权力机关负责和汇报审计工作。各国也普遍在国会（议会）中设立了一个单独的委员会与审计机关进行协调和沟通，或由某些与审计报告相关的委员会直接审查审计报告，在议会中的各个委员会审查审计报告时，审计人员要提供相应的技术支持。这些委员会的设置与我国各级人大中的财经工作委员会有些类似，但是，国外对审计报告的具体使用程序不同。我国的各级审计机关隶属于行政部门，是对行政机关负责并报告工作，向人大所做的审计工作报告，受本级政府委托进行。从审计机关向权力机关报告制度的法律根据角度看，国外审计机关向权力机关报告审计工作情况和结果都有相对完整的法律来规范，例如审计报告的内容、提交报告的时间、报告的对象等等。
         1、美国的审计报告。主要是依据是1921年《预算和会计法案》、《1993政府绩效成果法案》、《1994政府管理改革法案》、《政府公司控制法案》中的相关规定来开展审计工作并向国会提交审计报告。美国1921年《预算和会计法案》第312节规定，（1）审计长无论是在政府所在地或其他地方，都有权调查所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事务，并在总统要求时和每次召开国会例会时，分别向总统和国会递交审计报告。(2) 审计长在接到国会两院或两院中负责管理收入、拨款或支出的任何某个委员会的指令时，应进行上述调查和报告。（3）审计长有义务向国会报告任何联邦部门或政府机构的违法开支和违法签订合同的情况。（4）审计长应就各联邦部门和政府机构账目和债权进行行政检查的适当性和效果性，以及各部对所属单位及财务人员的账目进行调查的适当性，向国会报告。（5）应预算局的要求，审计长应不定期地向预算局提供有关支出和会计核算情况。（6）《1994政府管理改革法案》规定，美国财政部和国会预算管理局要在每年的3月31日前，向总统和国会提交政府财务报告，并规定这些报告要经过审计署审计。根据《政府公司控制法案》第106节、203节规定，审计长应在审计实施财政年度结束后的1月15日前，将对每个财政年度的审计报告递交国会。《1993政府绩效成果法》，授权要求GAO对整个联邦政府的绩效进行评估、研究。这部法律固定了GAO进行政府活动绩效评估的权力。
        对于什么时间向国会报告审计的情况，除了上面规定的以外，美国审计机关基本上实行项目制，一个审计项目终了，随时向国会报告。
        2．英国的审计报告。审计署向议会提交审计报告主要是依据是2000年《政府资源和会计法》、1983年《国家审计法》、1921年《国库和审计部门法修正案》、1866年《国库和审计部门法》等法律。根据《1866年国库与审计部法》第32条规定，主计审计长应当准备以下报告呈送议会：分别准备关于陆军和海军拨款账的报告；准备一份关于海关、税务局和邮电局拨款账的报告；准备一份或多份与分配在拨款法案行政事务拨款类，每一类的专项财政拨款有关的拨款账报告。1921年《国库和审计部门法修正案》1-5条规定，对财务报表账目审签的结果，应该向下议院提交年度报告。1983年《国家审计法》第9条规定，审计人员对公共部门和由公共基金支持的其他团体进行绩效审计后，主计审计长可以向议会下院呈交审计报告。与签证审计（财务报表审计）不同，英国国家审计署不集中在年终提交绩效审计报告，而是在报告年度内视工作进展而定。就每个绩效审计项目而言，是否有必要向议会报告，由主计审计长根据具体情况而定。主计审计长有权决定审计报告的时间、形式和内容，在提交议会之前，国家审计署应就报告内容与被审计单位交换意见，被审计单位的意见一般反映在报告内。
        英国2000年《政府资源和会计法》第6、7、11条规定：主计审计长要对财政部提交的账目进行检查并提交审计报告给财政部。第26条规定，主计审计长应当尽快向参议院提交审计报告。英国审计署针对实践中出现的各部门提交账目不及时的现象， 就专门出版了一份名为“做好准备、沉着冷静、行动（Ready, Steady, Go）” 的小册子，来为被审计对象提供相关的最新的良好实务指南。审计报告还重点对被审计对象按照有关要求创新管理的进步进行了评价。
        3．澳大利亚的审计报告。 澳大利亚《1997审计长法案》赋予审计长审查财政决算并拟定报告提交议会的职能。法案第28条规定，每年6月30日之后，审计长应尽快准备一份关于审计署在年内业务活动的报告，并将报告提交给议会两院。对于绩效审计，该法第18条规定，审计长可以随时对联邦部门全部或部分业务的特定方面进行审核和检查，并在完成审计报告后尽快向参、众两院各提交一份报告，报告还要抄送给财政部长一份。
        4．加拿大的审计报告。加拿大1977年颁布的《审计长法》第5条明确规定，审计长是加拿大账目(accounts)审计人，包括与统一收入基金(Consolidated Revenue Fund)有关的账目，以及他认为根据该法令规定他能够作出报告而必须进行审查和检查的账目。审计长应审查《财政管理法》第55条规定所列政府账目的财务报表和财政部长提交审计的其他财务报表，并对其公正性发表意见。审计长应就上述财务报表是否遵循联邦政府制定的会计政策，在与上年一致的基础上提供的信息表示意见，并可提出任何保留意见。
    加拿大《审计长法》规定，审计长应当在每年的12月31日或之前向众议院议长提交年度报告，还可根据该法8（1）和19（2）的规定提交特别报告，以及每年不多于3个的其他报告。8（1）、19（2）规定，在提交年度报告之前，如果有特别重要或紧急的事项，审计长可向众议院提出特别报告。
        （二）国外审计报告的基本情况。
         第一，报告的内容和形式。从上述四国审计报告内容来看，既包括了审计机关对行政机构如何利用公共资源的监督检查，也包括了对本身审计工作情况的总结，内容涉及方方面面。在报告的形式上，主要有两种情况。一种是美国、英国、澳大利亚这三个国家审计机关向议会提交的每个审计项目的审计报告，同时各国审计署也提交工作总结式的报告。另一种就是加拿大，每年的各个报告侧重点各不相同。
        第二，项目审计报告。如美国审计署审计长大卫•沃克向总统、参众两院主席（议长）提交的对美国财政部和预算管理局2005-2006年度（2005.10.1—2006.9.30日）合并财务报表的审计报告。报告内容主要包括以下几部分：1.从报表中发现的问题；2.出具的审计意见及原因分析；3.需要强调的重要事项。比如，国家财政不平衡问题、合并报表重述问题、对GAO工作的影响（例如合并财务报表内容不全面、不能按时提交财务报表）、导致GAO出具否定意见的重大事项、对内部控制的获取资料的限制、原因分析、内控问题等。
        第三，总结报告。如英国审计署审计长的年度工作报告，主要内容包括：主计审计长对审计署一年工作的综述，审计署的地位，公共资金的流向，审计署提供的优质服务，如何提高效益，为客户提高服务质量，全球化的服务，健康和安全政策陈述及其绩效，保持审计工作的质量和独立性陈述，公共会计委员会独立报表，管理委员会等。
        澳大利亚审计署审计长向参众两院主席所做的2005－2006年度审计报告也是一个总结报告。主要包括以下内容：本年度的重点工作，下一年度工作计划。然后就是详细叙述。主要内容有：（1）审计署在年度内开展了一系列的财政和绩效审计工作，这些工作的成果使得议会和政府能够了解公共部门的管理和绩效情况。（2）全年在绩效审计报告中共提出了237条建议来提高部门绩效和责任，其中235条（占99%）得到认可。（3）继续与议会各委员会密切合作，特别是与联合公共账目和审计委员会合作来解答他们的询问。（4）继续加大在技术和资源方面的投入，以加强财务报表审计的范围和质量，其中包括新的审计软件的购买和运用。（5）审计署的网络取得了信息安全认证，这在澳大利亚公共服务（Australian Public Services，APS）体系中是第一个。（6）继续为其他各国审计业界提供国际支持。
        加拿大审计署每一时间的报告侧重点各有不同，下面以2007年度各个报告为例加以分析。2007年2月份审计署向参议院提交的是一份有关政府部门落实审计署以前审计报告中提出的建议的整改报告（Status Report） ，整改报告实际上就是跟踪检查前两到三年已经审计过的内容，看看有关部门是否已经采取行动改进了当时存在的问题。报告内容主要包括满意的改进、仍存在不足的地方和结论三部分内容。
         2002年之前，加拿大审计署的整改报告基本上都是在审计署的年度报告中作为一章出现，而且对审计建议落实情况的跟踪调查工作会与当年新开展的审计工作写在一起。后来，他们发现这些写的报告中新提出的审计建议有时会遮盖审计建议的跟踪落实情况，影响政府部门优先采取行动落实审计建议，并且会使一些问题变得不清楚，影响政府部门采取正确的纠正活动，有时还有可能采取错误的行动。同时，考虑到议会对报告的反映，从2002年开始，加拿大审计署审计长决定改变过去的审计整改情况报告方式，改为向议会每年提交一次单独的整改报告（Status Report）。报告内容只包括审计建议的落实整改情况。
         整改报告与以往的报告内容也有不同之处：比如，选择问题的方法、审计检查的范围和深度、审计结果提供的保证程度。与以往的跟踪报告相比，这份报告更加关注那些意义重大的事项，即那些影响全局的、带有时限性的、风险高的，以及审计署认为议会想要了解的问题 。
        5月份的报告实际上是一份阶段性的项目审计报告，就已经审计过的项目进行总结。2007年报告的项目是应议会各常设委员会的要求展开的。比如，根据司法、人权、公共安全和紧急应对委员会的要求，开展了对法务实验室服务管理的审计；根据农业和食品委员会的要求，开展了农业收入问题项目审计。通过审计，审计署主要就政府项目和服务管理中的一些重要问题给出解决的办法。对是否按照经济、效率的原则进行管理、对环境有什么影响做出分析和判断。
    11月份的报告是一份年度报告 。但加拿大审计署的年度报告主要还是报告审计署认为对议会最重要的几件事情。内容包括2007年特别重要的事项，然后又分7章来分别进行阐述。每一章中都包括以下几部分内容：检查了什么？为什么重要？发现了什么？结论，结论中包括被审计单位对检查结果的反馈。
    （三）审计报告内容完整，注重建设性。从审计报告的内容来看，这些国家的审计报告都涉及了依据什么、检查了什么、这些内容为什么重要、发现了什么、提出了什么审计意见等几个方面的内容。以上各国的审计长报告，首先会标明是根据什么法律及法律的具体条款，向谁报告，并有审计长的签名和日期。我们认为，这在一定程度上会增强审计机关审计报告的严肃性，并能引起大家对法律的重视，充分体现依法行政、依法治国的执政理念。
    （四）审计报告的书写体例。西方国家审计机关非常注重报告的直观性，注重对审计项目的分析。通常情况下，这些内容都会在报告前面先突出列示出来。这样使人在阅读审计报告时，非常直观，一目了然，阅读的效果可能会更好一些。另外，有些审计报告比较注重对审计机关协助有关被审计部门进行整改所采取的措施的描述和分析。例如，英国审计署2004-2005年度财务报表审计报告中，有一部分对审计署协助被审计单位落实执行财政部提出的措施的实施情况进行了分析。审计报告还重点对被审计对象按照有关要求创新管理的进步进行了评价。
    四、提升地方审计报告质量的几点建议
    （一）进一步丰富审计报告的内容，注重发挥审计的建设性功能。审计的目的不仅仅是查处问题，反映情况，更重要的是整改。如何使整改的效果达到最优，审计报告起着相当重要的作用。从目前政府、人大、公众对审计工作报告的需求角度来讲，我们认为，审计工作报告既应有对各单位审计个案的介绍，也要注重整体分析，使报告的不同需求者能从各个角度来利用审计报告，对预算执行情况和被审计单位的情况有整体和个体的充分掌握，从而为其更准确地做出全面的判断提供有效依据。另外，审计工作报告的内容在充分反映问题的同时，可以更多地提供一些整改情况较好的单位经验，以及一些建设性的建议，使大家相互借鉴，以利于形成一个积极采取措施整改的社会氛围。例如以政府重点工作为着眼点，更加结合问题产生的制度背景，强化对审计情况的综合分析，更全面的分析问题产生的原因。引入整改情况的动态项目库管理并在报告中加以反映，促进问题的解决。审计机关应当站在管理的高度，在审计报告中注重分析那些制度性、体制性的因素，通过审计去促进制度的改进，促进政府的行政管理体制改革，以充分发挥审计的建设性功能。
    （二）进一步规范审计报告的书写体例。为突出对依法行政、依法治国的执政理念的重视，可以借鉴西方各国审计报告的书写模式，在报告中把依据的法律条款显著醒目地列举在报告的封面上，并要署有审计机关领导签名和日期。在报告的前面，可以把报告的重点内容突出列示一下，让大家在阅读时更直观一些。对于篇幅较长的报告，可以提供报告的摘要，便于使用者迅速了解报告的主要内容。结合实际，可以考虑灵活使用图表方式。书面报告主要由语句、数据和图表组成, 经常涉及到事项的说明、数字的比较、分析等, 在进行数字的比较、分析时, 如单纯用文字表达, 则显得比较繁杂, 如对各年度的收入、支出、预结算金额进行比较时, 一些很难用叙述方式表叙清楚的数字, 若如能适当运用表格进行比较, 则能简单、清晰、明了地看出这些数字的发展变化, 图表能增加灵活性和趣味性, 再配以相应的文字说明, 则能收到更好的效果。图表一般应放在审计报告有关内容的同一页或其附近, 如果这些图表篇幅太长, 对阅读审计报告的其他部分造成障碍, 并可能破坏报告的整体结构, 则可以将其放在附录中,同时在正文的相关位置注明图表编号。提出审计建议时语气也要恰当, 一般不要使用“要”、“应”、“必须”等命令式的词句, 而应用“建议”等建议性的词语, 这样才符合语言逻辑。
    （三）探索并借鉴社会审计组织的审计报告模式，引入“特别提示”或“重要说明”的方式。以解决目前在实际操作中，往往遇到某些难以查清、审计证据不充分、审计评价依据或者标准不明确等审计事项，在现行模式的审计报告中难以反映的问题，从而构成比较完整的审计报告。一是反映审计通过现有的手段难以查清、但有可能存在舞弊行为以及在实施审计的同时有关部门正在查处的重叠事项由于目前审计查证手段的限制，审计取证难度的增加、审计时间紧迫以及被审计单位在财政收支、财务收支中的舞弊手段越来越隐蔽,审计机关在实施审计时，往往难以对问题进行进一步深查，需要借助司法、监察、纪检等手段。此外在审计过程中，被审计单位的有关问题同时又受到其他监督部门检查的事项。这些问题有的属于定性超越了审计机关的权限，宜采取以特别提示的方式在审计报告中予以反映。例如某单位在收费中存在使用的收费票据不符合规定、票据保管不全等问题，在审计报告中要作特别提示：如财务部门所收款项，未开具正式行政事业性收费收据，收据保管不善，部分收据查不到存根，无法确认其收入是否全部入账；有关科室在部分收费中，未按规定开具有效、合法的票据，有的甚至自制票据，并从中坐支。从查证的情况看，除财务部门提供了部分支出凭据外，其余都未能提供收支原始依据，不能确认其收支的真实性。二是反映被审计单位在被审计年度内虽未发生，但有可能在以后年度发生的有关事项现行的企业会计准则中，对或有事项的披露要做明确的规定。审计机关除被审计单位在年度会计报告中已经如实披露的或有事项外，对审计中发现被审计期内发生的有关重大经济活动的结果将有待以后年度验证的事项，应在审计报告中反映，并以特别提示的方式提出为宜，既便于审计报告的利用者予以关注，又为今后的跟踪审计提供了依据。三是反映审计中发现被审计单位财务管理和会计核算等方面存在的重大漏洞和薄弱环节在审计中，往往会发现被审计单位存在一些财务管理方面的漏洞和会计核算中的不规范行为，这些行为在被审计期内虽然没有造成利益损害或没有产生财经违规或违纪后果，但如不及时发现、揭露和制止，将给国家和单位造成损害，以“特别提示的方式予以反映为宜。四是反映审计中发现比较明显的“合法不合理”或“合理不合法”等审计难以处理的有关事项。由于现行的财经法律、法规不太完善，有的法规、政策已经过时、有的问题在法规政策方面还可能是空白，对这样的问题，要么是无评价或定性依据，要么是做出的评价和定性与实际情况不符。五是反映有关行政执法单位未严格行政执法或存在部分违规行为损害了被审计单位合法权益的问题，以提起有关单位注意在审计中，往往发现有的行政执法单位在行政执法中存在不作为或乱作为的行为，有的损害了国家的利益，有的损害了被审计单位的利益。按照传统的做法，审计机关对这些行为只是以审计移送处理建议的方式，提请有权处理的单位处理并没有反映在审计报告中。对这样的问题亦应在审计报告中反映，这样才能构成一份完整的审计报告，既有利于揭露被审计单位的违规行为，也有利于揭露其他单位的违规行为，特别适用于目前提倡的审计结果公开制度，亦能起到审计监督为经济建设和发展保驾护航的作用。
    （四）进一步加强对相关人员的培训考核力度。审计报告是指审计小组对审计事项实施审计后, 就审计工作情况和审计结果向派出的审计机关提出的书面文书。审计工作是否有效, 除了取决于在审计实施阶段是否查清了问题, 收集了充分有效的审计证据外, 还取决于在审计终结阶段是否能将各种查明的问题及审计意见很好地整理、归纳、表达, 写出清晰、确切的审计报告。审计报告是审计结果的综合反映, 是审计成果的主要表现形式。如果审计报告既不能说清查明的问题, 又不能将审计意见很好地表达出来, 那么审计效果就会受到很大的影响。审计报告的编写反映了审计人员的专业胜任能力, 同时又是审计人员业务素质和写作能力的综合体现。审计报告的编写作为一项严格而细致的工作, 其写作也并非一日之功, 不是一蹴而就之事。一篇好的审计报告往往是审计工作者扎实的专业理论知识、丰富的工作经验、较强的逻辑思维能力、良好的沟通技巧及较高的写作水平等综合素质的体现。审计报告是审计工作的最终成果, 是审计质量与审计风险的载体。要写出高水平的审计报告，离不开前期的审计工作基础。当前，审计干部在业务素质、知识结构、检查能力等各方面与新形势、新任务要求还有差距。要把加强审计干部能力建设作为工作重点抓紧、抓好，加强专业知识和实务操作方面的技能培训，努力建设一支业务精、作风硬、能力强的高素质审计干部队伍。（宋超 绍智）

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