建设项目全过程跟踪审计探析
杨代稊（湖北省荆门市东宝区审计局局长）
[摘要] 随着市场经济的进一步发展，建设项目投资主体的日趋多元化及利益格局的多样化，都迫切需要开展好建设项目审计。运用建设项目全过程动态跟踪审计方法进行建设项目全过程造价控制，及时对各阶段或期间的事项进行事前、事中和事后审计，使建设实施得以规范、有序、有效运行，强化了审计监督力度，取得了较好的投资效益。本文就建设项目全过程跟踪审计的内涵、原则、三个重要实施阶段以及开展全过程跟踪审计需注意的问题作了一些初步的探讨分析。
[关键词] 建设项目；全过程；跟踪审计
一、建设项目全过程跟踪审计的内涵及原则
建设项目全过程跟踪审计是现代审计的一种新模式，是审计机构对建设项目可行性研究、决策、设计、招投标、施工、竣工验收及结（决）算等全过程的经济活动和财务收支的真实性、合法性和有效性进行连续、全面、系统地审计、监督、分析和评价工作，可有效控制和如实反映工程造价，维护国家、业主及相关单位的合法权益，促进管理和廉政建设，提高投资效益。
由于工程项目建设是一个由多方参与的综合性活动，需要各项目参加者相互配合协调，使各项工作形成合力，确保项目建设顺利进行。因此，在开展跟踪审计工作时，应遵循下列原则：一是服从项目总体建设目标。工程项目建设目标包括进度、功能(质量)和投资，跟踪审计时必须明确具体要求，围绕工程项目建设目标开展工作，同时加强对各建设目标分析和评价，做好各建设目标的平衡与优化。二是以投资控制为中心。建设项目审计的主要目标是控制投资，因此在进行跟踪审计时应紧紧围绕这个中心开展工作，监督建设资金的运用、投资的控制情况，同时，应用价值工程理论，对设计方案和施工方案进行优化，提出合理化建议，以最大限度地发挥投资效益。
二、全过程跟踪审计三个重要阶段的实施内容
（一）项目建设前期准备阶段
1、确定跟踪审计方案和人员。一是组成项目审计小组，建立跟踪审计机构，指定规章制度和流程专人负责对建设项目全过程跟踪监督与管理，明确审计人员、项目管理人员的工作职责，使各部门各司其职，协调运转；二是搞好审前调查、做好审计计划，把握好审计重点，明确审计目的，根据项目的规模、重要性、建设周期、力量投入等因素来确定跟踪审计的内容，科学合理地制定实施方案，合理配置审计资源，规避审计风险。三是加强和相关职能部门的沟通交流，召开跟踪审计工作联席会，增进理解和支持，扩大审计影响，促进和谐，有效开展工作。
2、前期准备阶段的审核内容
（1）检查建设项目的审批文件，包括项目建议书、可行性研究报告、环境影响评估报告、概算批复、建设用地批准、建设规划及施工许可、环保及消防批准、项目设计及设计图审核等文件是否齐全。
（2）审查设计文件。确定设计单位资质是否符合规定，编制依据的合法性、时效性、适用范围，设计的深度和质量是否满足要求，设计是否控制在工程项目计划投资额内。
（3）审查招标与评标过程。审核招标文件，看招标文件是否规范性，评标办法是否科学性，审查招投标程序及其结果是否合法、有效，防止暗箱违规操作。
（4）审核工程量清单。现场踏勘，复核计算工程量，以确定工程量清单的完整性和准确性。审核工程量清单编制是否符合招标文件的要求，暂定项目是否合理，防止留下不合理的日后追加工程款缺口。
（5）检查与各建设项目相关单位签订的合同条款是否合规、公允，与招标文件和投标承诺是否一致。
（6）审计前期费用支出情况。管理费用的发生是否真实，是否符合规定的开支范围；费用票据是否合规范；会计核算是否正确。可行性研究费、勘察设计费、咨询费、招投标费等支出是否符合有关合同、协议的约定，有无超标准付款的情况。
（二）项目建设实施阶段
1、对施工合同的合法、合规、完备性进行审计。主要是审查合同双方的权利、义务是否对等、合同双方真实意思表达是否清晰、合同对方的违约责任是否明确、合同内容是否与事实相符、合同是否就承包范围、结算方式、价差的调整、措施费及风险费、甲供材的价格、采保费、总分包之间的配合与责任以及变更部分价款等内容予以明确。审查合同是否对基建项目分包做出相应的规定，对承包方擅自转包或将主体工程肢解后分包等行为是否明确规定了严厉的处罚措施及相应的责任追究办法等。
2、严格施工合同执行情况的审计监督。主要检查与基建项目有关的单位是否认真履行合同条款，重点审查履行合同情况。特别注意施工单位有无以低价中标、以施工过程变更设计等为借口压低标价的行为。特别要对临时更换项目的情况加强监督，以防有人暗地转包工程。
3、审查施工现场签证。施工现场签证分为说明性签证和费用性签证。说明性签证是为了说明和证实事情发生原因和结果，一般不会引起工程造价变化。为了避免日后竣工结算引起造价争执，可在签证中直接注明与工程造价无关。费用性签证是调整合同价款的重要依据，会引起工程造价变化。所以，办理签证时不但要载明事情发生的原因和结果，还要应对责任鉴别和划分，能够当即计算工程造价变化结果的，应该及时交给审计部门审核。费用性签证具体分为：①工程变更签证，分为设计变更和施工变更。首先审查变更的必要性和合理性，杜绝虚假的、不必要的变更；审查变更签证的手续是否完备。对所有变更必须要有正当理由，同时必须符合变更程序，对影响造价较大的变更，必须经审计部门审核后，方可进行变更。②审计人员要加强对工程签证的真实性合法性合理性的审计监督，深入现场，了解工程进度，对签证是否真实做到心中有数，同时避免出现与合同相悖的签证。③工程费用签证。工程费用是指合同价外发生的零星用工、垃圾外运、误工损失等。
4、审查隐蔽工程验收。隐蔽工程验收是现场确认施工质量的重要环节，也是竣工结算时调整和换算定额单价的重要依据。因此，审计人员要参与对隐蔽工程的验收记录，并对隐蔽工程进行有效记录与影像取证。
5、审查材料采购：工程用主材是工程造价的重要组成部分，一般占到工程总造价的70％左右。因此，对材料采购的审计是工程审计中的一个重点。审计时要重点关注施工单位采购的材料与投标时承诺的材料是否一致，材料质量是否满足工程需要。
（三）工程竣工交付阶段
1、工程结算审查。重点审查：工程价款结算是否按合同规定进行，是否按规定留足保修金。工程结算的编制依据是否有效、内容是否完整。工程量是否真实、正确，定额套用计算是否正确。如果招标采用工程量清单计价方式，是否符合当初的约定，工程量清单项目中的清单费用与清单外费用是否合理。各项取费是否符合规定，有无随意扩大取费范围，提高取费标准的问题。取费标准是否符合当地定额(价格)管理部门的规定；有无自立名目、自行定价、额外取费等问题。设备、材料计价是否合理。利润和税金的计算基数、利润率、税率是否符合规定。工程设计变更、施工现场签证是否符合相关程序，手续是否齐全，相应的结算增减项目及工程量计算是否准确、是否重复计算、单价是否准确、合理。取费标准是否准确，是否与合同相符。
2、检查验收过程是否符合有关规定，是否有政府相关部门出具的验收报告，检查建设项目竣工档案资料是否按规定交接或存档，审查验收遗留问题处理情况。
3、检查有无建设资金不到位问题，分析资金不到位的原因及其影响。将实际支出与设计概算相比较，确定节约或超支额，分析投资支出偏离概算的主要原因。审查概算调整是否经审批，分析超概算的原因；是否有擅自扩大规模、提高标准的现象；是否擅自调整生产性投资和非生产性投资的比例。
4、审查竣工决算报表是否按规定编制，账表是否一致，有无缺项和账表不符等现象。竣工决算说明书反映的数据和情况是否真实、准确。有无将不具备竣工决算编制条件的建设项目提前或强行编制竣工决算的情况。
三、开展全过程跟踪审计需注意的问题
一是准确定位，正确处理监督与服务的关系。审计的职能是“监督与服务”而不是“管理”，审计部门要分清职责，保持审计的独立性、客观性和公正性，做到“到位不越位，参与不干预，介入不包办，独立不孤立”。在费用审核时要直接向乙方或深入施工现场了解情况，在施工程序上，审计不能直接面向乙方，要由工程主管部门把所有资料准备齐全后上报审计部门，审计部门给出最后审定意见。
二是把握关键控制点，规避审计风险。建设项目具有多样性、复杂性的特点，因此从实际出发，根据不同项目特征、不同施工方案，制订切实可行的跟踪审计方案。设置好审计查证作业关键控制点，在设计、招投标、签订合同、设备材料采购、工程施工、竣工验收、变更签证、索赔和竣工决算环节设置审计工作关键控制点，制定各环节跟踪审计细则，确保建设项目投资得到有效控制，防范和规避审计风险。
三是整合资源，完善工作机制。整合审计资源，采用整合内审机构、社会中介机构、审计机关力量，构筑跟踪审计“三道防线”的做法。在工作方式上，审计机关采用聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计组，或委托具有法定资格的社会中介机构协助审计，并加强对聘请人员和受托机构审计质量和廉政建设的监督管理。审计机关对审计结果的真实性、合法性负责。
四是加强教育学习，提高队伍素质。首先要加强思想教育和职业道德教育，强化审计人员的责任心和敬业精神，做到爱岗敬业、真抓实干，经常深入施工现场，掌握工程进展、变更等情况，了解工程建设中涉及的有关技术问题，做好相关记录；其次，提高审计人员的专业水平，培养“一专多能”的审计人才，在抓好理论学习的同时，加强对公路、水利、园林、市政工程、经济、法律和业务知识的学习，以提高全过程跟踪审计工作质量。
四、结束语
实践证明，现场跟踪贯穿于项目建设的全过程，将项目建设审计结算中容易出现问题提前解决，及时掌握工程变化情况，控制投资的效果明显。目前，国家建设项目跟踪审计工作逐步推广，部分非国家投资建设项目也己实施跟踪审计，但跟踪审计工作操作规程有待进一步探讨，将跟踪审计工作提高到新的高度。（杨代稊）
[参考文献]：
[1] 审计署.《政府投资项目审计管理办法》，2006年.
[2] 曹慧明等：《建设项目跟踪审计》，中国财政经济出版社，2005年.
[3] 黄小林.开展建设项目跟踪审计的几个关键点[J].中国审计报,2009(2).
[4] 任延艳：《建设项目跟踪审计的局限性及对策[J] 》，审计月报，2007年.
[5] 任延艳.建设项目跟踪审计的局限性及对策[J].审计月报,2007(1).
[关键词] 建设项目；全过程；跟踪审计
一、建设项目全过程跟踪审计的内涵及原则
建设项目全过程跟踪审计是现代审计的一种新模式，是审计机构对建设项目可行性研究、决策、设计、招投标、施工、竣工验收及结（决）算等全过程的经济活动和财务收支的真实性、合法性和有效性进行连续、全面、系统地审计、监督、分析和评价工作，可有效控制和如实反映工程造价，维护国家、业主及相关单位的合法权益，促进管理和廉政建设，提高投资效益。
由于工程项目建设是一个由多方参与的综合性活动，需要各项目参加者相互配合协调，使各项工作形成合力，确保项目建设顺利进行。因此，在开展跟踪审计工作时，应遵循下列原则：一是服从项目总体建设目标。工程项目建设目标包括进度、功能(质量)和投资，跟踪审计时必须明确具体要求，围绕工程项目建设目标开展工作，同时加强对各建设目标分析和评价，做好各建设目标的平衡与优化。二是以投资控制为中心。建设项目审计的主要目标是控制投资，因此在进行跟踪审计时应紧紧围绕这个中心开展工作，监督建设资金的运用、投资的控制情况，同时，应用价值工程理论，对设计方案和施工方案进行优化，提出合理化建议，以最大限度地发挥投资效益。
二、全过程跟踪审计三个重要阶段的实施内容
（一）项目建设前期准备阶段
1、确定跟踪审计方案和人员。一是组成项目审计小组，建立跟踪审计机构，指定规章制度和流程专人负责对建设项目全过程跟踪监督与管理，明确审计人员、项目管理人员的工作职责，使各部门各司其职，协调运转；二是搞好审前调查、做好审计计划，把握好审计重点，明确审计目的，根据项目的规模、重要性、建设周期、力量投入等因素来确定跟踪审计的内容，科学合理地制定实施方案，合理配置审计资源，规避审计风险。三是加强和相关职能部门的沟通交流，召开跟踪审计工作联席会，增进理解和支持，扩大审计影响，促进和谐，有效开展工作。
2、前期准备阶段的审核内容
（1）检查建设项目的审批文件，包括项目建议书、可行性研究报告、环境影响评估报告、概算批复、建设用地批准、建设规划及施工许可、环保及消防批准、项目设计及设计图审核等文件是否齐全。
（2）审查设计文件。确定设计单位资质是否符合规定，编制依据的合法性、时效性、适用范围，设计的深度和质量是否满足要求，设计是否控制在工程项目计划投资额内。
（3）审查招标与评标过程。审核招标文件，看招标文件是否规范性，评标办法是否科学性，审查招投标程序及其结果是否合法、有效，防止暗箱违规操作。
（4）审核工程量清单。现场踏勘，复核计算工程量，以确定工程量清单的完整性和准确性。审核工程量清单编制是否符合招标文件的要求，暂定项目是否合理，防止留下不合理的日后追加工程款缺口。
（5）检查与各建设项目相关单位签订的合同条款是否合规、公允，与招标文件和投标承诺是否一致。
（6）审计前期费用支出情况。管理费用的发生是否真实，是否符合规定的开支范围；费用票据是否合规范；会计核算是否正确。可行性研究费、勘察设计费、咨询费、招投标费等支出是否符合有关合同、协议的约定，有无超标准付款的情况。
（二）项目建设实施阶段
1、对施工合同的合法、合规、完备性进行审计。主要是审查合同双方的权利、义务是否对等、合同双方真实意思表达是否清晰、合同对方的违约责任是否明确、合同内容是否与事实相符、合同是否就承包范围、结算方式、价差的调整、措施费及风险费、甲供材的价格、采保费、总分包之间的配合与责任以及变更部分价款等内容予以明确。审查合同是否对基建项目分包做出相应的规定，对承包方擅自转包或将主体工程肢解后分包等行为是否明确规定了严厉的处罚措施及相应的责任追究办法等。
2、严格施工合同执行情况的审计监督。主要检查与基建项目有关的单位是否认真履行合同条款，重点审查履行合同情况。特别注意施工单位有无以低价中标、以施工过程变更设计等为借口压低标价的行为。特别要对临时更换项目的情况加强监督，以防有人暗地转包工程。
3、审查施工现场签证。施工现场签证分为说明性签证和费用性签证。说明性签证是为了说明和证实事情发生原因和结果，一般不会引起工程造价变化。为了避免日后竣工结算引起造价争执，可在签证中直接注明与工程造价无关。费用性签证是调整合同价款的重要依据，会引起工程造价变化。所以，办理签证时不但要载明事情发生的原因和结果，还要应对责任鉴别和划分，能够当即计算工程造价变化结果的，应该及时交给审计部门审核。费用性签证具体分为：①工程变更签证，分为设计变更和施工变更。首先审查变更的必要性和合理性，杜绝虚假的、不必要的变更；审查变更签证的手续是否完备。对所有变更必须要有正当理由，同时必须符合变更程序，对影响造价较大的变更，必须经审计部门审核后，方可进行变更。②审计人员要加强对工程签证的真实性合法性合理性的审计监督，深入现场，了解工程进度，对签证是否真实做到心中有数，同时避免出现与合同相悖的签证。③工程费用签证。工程费用是指合同价外发生的零星用工、垃圾外运、误工损失等。
4、审查隐蔽工程验收。隐蔽工程验收是现场确认施工质量的重要环节，也是竣工结算时调整和换算定额单价的重要依据。因此，审计人员要参与对隐蔽工程的验收记录，并对隐蔽工程进行有效记录与影像取证。
5、审查材料采购：工程用主材是工程造价的重要组成部分，一般占到工程总造价的70％左右。因此，对材料采购的审计是工程审计中的一个重点。审计时要重点关注施工单位采购的材料与投标时承诺的材料是否一致，材料质量是否满足工程需要。
（三）工程竣工交付阶段
1、工程结算审查。重点审查：工程价款结算是否按合同规定进行，是否按规定留足保修金。工程结算的编制依据是否有效、内容是否完整。工程量是否真实、正确，定额套用计算是否正确。如果招标采用工程量清单计价方式，是否符合当初的约定，工程量清单项目中的清单费用与清单外费用是否合理。各项取费是否符合规定，有无随意扩大取费范围，提高取费标准的问题。取费标准是否符合当地定额(价格)管理部门的规定；有无自立名目、自行定价、额外取费等问题。设备、材料计价是否合理。利润和税金的计算基数、利润率、税率是否符合规定。工程设计变更、施工现场签证是否符合相关程序，手续是否齐全，相应的结算增减项目及工程量计算是否准确、是否重复计算、单价是否准确、合理。取费标准是否准确，是否与合同相符。
2、检查验收过程是否符合有关规定，是否有政府相关部门出具的验收报告，检查建设项目竣工档案资料是否按规定交接或存档，审查验收遗留问题处理情况。
3、检查有无建设资金不到位问题，分析资金不到位的原因及其影响。将实际支出与设计概算相比较，确定节约或超支额，分析投资支出偏离概算的主要原因。审查概算调整是否经审批，分析超概算的原因；是否有擅自扩大规模、提高标准的现象；是否擅自调整生产性投资和非生产性投资的比例。
4、审查竣工决算报表是否按规定编制，账表是否一致，有无缺项和账表不符等现象。竣工决算说明书反映的数据和情况是否真实、准确。有无将不具备竣工决算编制条件的建设项目提前或强行编制竣工决算的情况。
三、开展全过程跟踪审计需注意的问题
一是准确定位，正确处理监督与服务的关系。审计的职能是“监督与服务”而不是“管理”，审计部门要分清职责，保持审计的独立性、客观性和公正性，做到“到位不越位，参与不干预，介入不包办，独立不孤立”。在费用审核时要直接向乙方或深入施工现场了解情况，在施工程序上，审计不能直接面向乙方，要由工程主管部门把所有资料准备齐全后上报审计部门，审计部门给出最后审定意见。
二是把握关键控制点，规避审计风险。建设项目具有多样性、复杂性的特点，因此从实际出发，根据不同项目特征、不同施工方案，制订切实可行的跟踪审计方案。设置好审计查证作业关键控制点，在设计、招投标、签订合同、设备材料采购、工程施工、竣工验收、变更签证、索赔和竣工决算环节设置审计工作关键控制点，制定各环节跟踪审计细则，确保建设项目投资得到有效控制，防范和规避审计风险。
三是整合资源，完善工作机制。整合审计资源，采用整合内审机构、社会中介机构、审计机关力量，构筑跟踪审计“三道防线”的做法。在工作方式上，审计机关采用聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计组，或委托具有法定资格的社会中介机构协助审计，并加强对聘请人员和受托机构审计质量和廉政建设的监督管理。审计机关对审计结果的真实性、合法性负责。
四是加强教育学习，提高队伍素质。首先要加强思想教育和职业道德教育，强化审计人员的责任心和敬业精神，做到爱岗敬业、真抓实干，经常深入施工现场，掌握工程进展、变更等情况，了解工程建设中涉及的有关技术问题，做好相关记录；其次，提高审计人员的专业水平，培养“一专多能”的审计人才，在抓好理论学习的同时，加强对公路、水利、园林、市政工程、经济、法律和业务知识的学习，以提高全过程跟踪审计工作质量。
四、结束语
实践证明，现场跟踪贯穿于项目建设的全过程，将项目建设审计结算中容易出现问题提前解决，及时掌握工程变化情况，控制投资的效果明显。目前，国家建设项目跟踪审计工作逐步推广，部分非国家投资建设项目也己实施跟踪审计，但跟踪审计工作操作规程有待进一步探讨，将跟踪审计工作提高到新的高度。（杨代稊）
[参考文献]：
[1] 审计署.《政府投资项目审计管理办法》，2006年.
[2] 曹慧明等：《建设项目跟踪审计》，中国财政经济出版社，2005年.
[3] 黄小林.开展建设项目跟踪审计的几个关键点[J].中国审计报,2009(2).
[4] 任延艳：《建设项目跟踪审计的局限性及对策[J] 》，审计月报，2007年.
[5] 任延艳.建设项目跟踪审计的局限性及对策[J].审计月报,2007(1).
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