新修订的国家审计准则执行中存在的问题及对策研究
汤海英（江苏省南通市审计局）
修订后的《中华人民共和国国家审计准则》在借鉴国内外审计前沿理论与实务经验的基础上，结合我国多年的审计实践，对审计业务流程和基本程序作了全面、系统的规范，内容丰富，体系完备，对于规范审计执法行为、保证审计质量、防范审计风险、发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能具有重要作用。但新审计准则的超前性、创新性，与我国审计现实存在一定的差距，对审计机关和审计人员的适用与执行提出了挑战。本文将着重从审计独立性内容不完整、绩效审计操作性不强、外聘人员参与形式依据不充分、分级质量控制体例不完备、简易程序未授权等方面展开论述，揭示新审计准则法条规定中存在的问题与漏洞，分析原因，提出对策，促进新审计准则内容的进一步完善，更好地发挥对审计实践活动的适用性与指导性作用。
修订的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《审计准则》）已于2011年1月1日起正式施行。《审计准则》是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的职业标准和行动准绳，也是衡量审计质量的基本尺度。因《审计准则》仅实施了五个月，与审计实践活动正处于参照、适应的磨合期，矛盾与问题还未完全呈现，所以笔者就《审计准则》条文规定上的欠缺以及执行中初步显示的苗头性问题进行探讨，以此推动《审计准则》的进一步完善，更好地指导审计实践活动，促进审计事业的科学发展。
一、关于审计独立性
独立性是审计的本质与灵魂,是审计质量的决定性因素。依法独立行使审计监督权是审计工作的根本要求。从内容上，独立性包括实质独立和形式独立，两者不可或缺；从适用对象看，包括审计人员的独立和审计机关的独立。审计人员的独立性，是指审计人员与其他个人、单位之间的关系；审计机关的独立性，是指审计机关与其他所有机关(包括与立法机关、司法机关、行政机关以及其他审计机关之间) 的关系。《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》分别从审计机关的组织和领导体制、审计职责和权限、审计经费和审计人员履行职务的保护等方面，对审计机关和审计人员依法独立行使审计监督权作出了原则性规定。《审计准则》在吸取上述立法经验的基础上，对审计人员独立性的要求进一步细化，列举了审计人员可能损害审计独立性的情形，指出了审计机关如何避免损害审计独立性所采取的具体措施，为促进审计人员维护审计独立性创造了制度基础，有利于防范因审计主体不适格带来的审计风险,这也是《审计准则》修订的一大亮点。但同时发现，《审计准则》中关于审计独立性方面仍存在三个问题：
一是未具体明确对审计人员未严格履行审计独立性要求的责任追究机制，只规定了“审计机关对审计人员违反法律法规和本准则的行为，应当按照相关规定追究其责任”的含糊条款，而纵观《审计法》、《审计法实施条例》的法律责任部分，对审计人员的责任追究仅有唯一的一个条款，而且是对滥用职权、玩忽职守、泄露秘密进行追究。致使《审计准则》的独立性责任追究机制成为空谈，这既不利于审计人员树立严格规范的审计独立意识和责任追究意识，也容易造成准则中独立性条款的制度设想落空。因此，应在《审计准则》中明确违反审计独立性原则的具体追究机制，严肃审计独立性行为的规范与执行。
二是对于审计机关的独立性以及审计机关领导的独立性只字未提，只是在第十二、十三条对于审计机关履行审计职责的资格条件作了简略的规定，也未能作出详细的制度设计和规范措施。造成这种情况的原因主要是由现行的审计体制决定的。根据《宪法》第91、109条规定，我国审计模式采用的是行政型国家审计,即审计机关是隶属于政府的行政部门，行使的是行政权力；审计机关归各级政府领导，同时又受政府委托，对各级政府及其部门进行审计监督，从本质上看，具有政府内部审计监督的性质，使得审计独立性变成在有限范围内的独立性，是相对的独立性，审计机关的独立性势必会因为人员选用与提拔、经费预算、组织机构设置等受到影响，审计机关领导人也会因为职务升迁、人情面子等主客观原因，通过权力的层级控制损害审计独立性，影响审计质量的提高。因此，在无法改变现行审计体制的情况下，应借助《审计准则》出台的契机，对审计机关独立性可能受损的情形、审计机关领导人独立性可能受损的情形、应采取的规避措施以及责任追究机制等内容进行明确和细化，引导审计机关和审计机关领导人的依法行政、规范执法，提高审计机关监督的威慑力，减少人为的审计风险因素。
在条件成熟的情况下,应积极推动审计体制改革,提高审计部门的地位和层级，直接接受人大的领导,摆脱政府对审计机关在组织、人员和经费上的控制，真正使审计机关对法律负责，对权力的委托者负责，对审计对象进行独立的、专业的经济监督，发挥审计监督“免疫系统”的功能。只有这样，审计的独立性才能真正得到保障和实现。
三是对审计机关负责人任免应事先征求上级审计机关意见的规定未明确具体的实施措施。《审计法》和《审计法实施条例》明确规定，地方各级审计机关的正、副职负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见，但是以何种方式征求上级审计机关的意见，如未征求是否应承担责任、如何承担责任，征求了意见但未采纳是否应说明理由以及随意撤换审计机关负责人的责任如何追究等问题，《审计准则》均未涉及，容易使这些条款成为“纸上谈兵”，得不到具体的落实，也不利于保护审计人员履行职务的积极性和责任心，在一定程度上影响了审计质量。因此，应在《审计准则》中加以明确与规范。
二、关于绩效审计的实务操作
绩效审计作为一种独立性的监督活动，是由独立的审计机关和审计人员，依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对被审计单位履行公共责任，配置、管理、利用财政资金和公共资源的经济性、效率性和效果性进行审查、分析和评价。 绩效审计在一个国家或地区的重视与运用程度是衡量该国家或地区审计发展水平及审计是否具有活力的重要标志之一。
自上个世纪70年代以来，美国、英国、澳大利亚等国家在公共受托责任理论指导下，开始尝试绩效审计的实践活动，并积极通过立法活动确立了绩效审计的法律地位和实践成果，在推动经济发展方式转变、促进公共部门治理、提高政府管理绩效方面发挥了重要的作用。虽然各国的绩效审计名称略有差异，但关注的内容都是以经济、效率和效果为中心，不仅关注公共资金使用的投入产出比率和资金使用的效率，更关注项目在使用了公共资金是否达到了计划声称的目标及所谓预期的效果是否达到。 截至目前，绩效审计已成为西方国家现代政府审计的重要内容。我国《审计署2008至2012年审计工作发展规划》也明确指出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。”由此可见，绩效审计是我国政府审计的发展趋势和重要内容，绩效因素将覆盖所有审计项目和审计调查项目。作为具有较强稳定性和实务操作性的《审计准则》，在分析研究了国外政府审计发展的整体趋势与国内审计实践的基础上，在第六条审计目标中提出了要检查被审计对象经济活动效益性的原则要求，并解释该效益性的外延涵盖经济效益、社会效益和环境效益，体现了绩效审计的因素，对《审计法》和《审计法实施条例》作出了补充，但对绩效审计的具体定义、审计内容、方法选择、指标运用、报告提交等方面未做出明确规定，导致《审计准则》对绩效审计实务无法作出具体的指导与规范，实用性不高，绩效审计工作仍然面临无法可依的困境，这既不利于规范绩效审计行为、明确审计责任，也不利于审计工作的转型升级与质量的全面提升。同时，绩效审计标准的不确定性势必会影响审计人员理解上的不同与适用上的差异，在一定程度上增加了审计评价的风险。
因此，笔者认为，为推动绩效审计工作的全面开展，切实提高绩效审计的整体质量，稳步实现审计工作的转型升级，应从以下四个方面着手：一是补充和完善我国法律法规和规章中关于绩效审计的具体规定。《审计法》、《审计法实施条例》应将绩效审计单列，明确提出绩效审计的定义、分类、内容及适用程序等，《审计准则》在此基础上明确提出绩效审计的具体要求，从立法上明确绩效审计的内涵、范围、目标、行为方式、权利和义务等，维护政府绩效审计的权威性。二是要结合我国审计实际情况，制定涵盖范围广、内容丰富、指导性强、可操作的绩效审计指南，包括通用指南、具体指南和操作指南。 通用指南主要是对绩效审计基本程序的一般规范，它应当与《审计法》、《审计法实施条例》、《审计准则》等保持一致，结合国内审计工作实践，并借鉴国际公认审计指南研究制定，对审计监督的原则、审计机关和审计人员的职责、权限和程序等做出明确规定； 具体指南主要是区分不同审计范围的具体指南，它阐明不同审计范围分类的绩效审计的特殊性和实务操作中的细节，是通用指南的具体化。如可按照绩效审计的实施范围，将绩效审计分为部分预算执行绩效审计、专项资金拨付使用绩效审计、政府投资项目绩效审计、资源环保绩效审计和企业绩效审计等；操作指南是对具体指南的进一步落实，针对不同行业，对指标体系、标准选用、方法运用等方面进行细化，规范审计过程中遇到的特殊性问题，从而更好地满足多元化、多层次、多角度、多方位的绩效审计评价的需求；三是要推进绩效审计结果公告制度，把审计监督与社会监督尤其是社会舆论监督结合起来，促进有关政府部门及被审计单位绩效管理活动的公开透明，促进依法行政和政务公开；四是要建立健全绩效审计结果问责制度，从“行政问责”转向“法律问责”，加大问责力度；从“组织问责”走向“个人问责”，扩大问责范围；从“行为问责”到“后果问责”，提升问责效率，切实维护绩效审计工作的严肃性、规范性与实效性。
三、关于外聘人员参与审计形式
为了更好地履行审计监督职责，解决审计任务日益繁重、审计人员知识结构和数量上明显不足的矛盾，近年来，审计部门聘请社会中介机构或专业技术人员参与审计项目的情况越来越普遍，尤其是在工程审计和资源环境审计。建立在行政委托理论和实证法基础上的外聘人员参与审计工作制度应运而生,《审计法实施条例》第十一条作出了原则性规定,《审计准则》也将其纳入调整范畴，并对外聘人员的职业要求和不得聘请的情形作了进一步的细化和明确，对于保证审计质量、提高审计效率、规避审计风险、扩大审计覆盖面、提高审计说服力具有重要作用。但从实际情况执行情况看，存在以下问题：
1.缺乏统一的规范性要求，容易造成责任不清、风险不断。
《审计法实施条例》和《审计准则》对外聘人员参与审计工作只作了原则性的规定，对于聘请外部人员是通过公开招投标还是直接委托方式，外聘人员是作为审计小组成员参与还是只出具专家鉴定意见，如何加强对外聘人员业务的复核与监督等内容均未予以明确。审计署2006年出台的《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法（试行）》（审法发[2006]39号），虽对外聘人员参与审计工作的条件、范围、形式、聘用程序、责任追究等作出了明确规定，但该办法适用对象较窄，只适用于审计署及其派出机构，不适用于地方各级审计机关；该办法内容大部分是围绕工程审计聘请外部人员展开的，对于资源环境专家、绩效专家等发表权威专家意见能否作为参与审计的一种方式未作出规范，也未明确相应的责任追究制度，无法区分两种聘请方式的差异，不利于实际操作。因此，应将审计署的《管理办法》与各地实践经验相融合，从法律条文上明确外聘人员参与审计的程序、方式、范围、限制条件、结果运用方式、质量控制措施、责任划分与追究等内容，并扩大适用于各级审计机关，达到规范操作、完善运用、分清责任、控制分险、提高效率的目的。
2.难以处理外聘专家意见的真实客观与自身行政履职不到位的矛盾冲突。
在资源环境审计项目中，为解决本地高校水平有限与降低行政成本的难题，获得权威可靠的专家鉴定意见，我们地方审计机关一般根据项目特点，聘请环保局有关专业的专家参与我们审计工作，与我们一起踏勘现场，抽取水样、空气等进行检验，并提供检验结果，我们以此为依据，发表相应的审计评价意见。这种方式固然弥补了我们审计人员环境指标体系知识的缺失，提高了审计评价意见的针对性与准确性，但同时也应注意到，我们审计发现的环境问题恰是环保局相关部门，也可能就是该外聘专家履行行政职责不到位的体现。鉴于工资、人事等原因牵绊，外聘专家要么不能完全真实客观地反映鉴定结果，隐瞒了部分重要检测数据，而我们鉴于信任与能力有限，无法辨别，增加了审计评价是否全面准确、审计揭示问题是否到位的风险，要么与审计部门讨价还价，要求审计部门少反映问题，这与聘请外部人员参与审计工作的初衷背道而驰。而审计机关为了完成资源环境审计任务，有时会做出一定的妥协。因此，如何正确处理好外聘专家意见客观真实与所在机关履行行政职能状况的矛盾，是我们聘请外部人员参与审计工作的一大难点，也是提高审计工作效率与充分履行审计监督职责之间的博弈，需要通过规范性文件和相关制度等加以明确。
四、关于分级质量控制制度
为了加强全员全过程审计质量控制，明确审计责任，《审计准则》要求各级审计机关应当围绕审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控五个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查、考核等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时，从审计项目质量控制的角度，明确了实行审计组成员、主审、组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的“七级质量控制制度”，并分别规定了除总审计师以外的人员的工作职责和应承担的责任，责任明晰，追究到位，有利于增强审计人员的质量意识和责任意识。但笔者发现，一是《审计准则》对总审计师的工作职责与承担的责任只字未提，对总审计师在七级质量控制制度中所处的位置、应发挥的作用以及如何与审计机关负责人的工作职责相区别等未予以明确，破坏了分级质量控制制度内容的完整性，影响了总审计师在质量控制环节监督作用的发挥。二是关于审计业务部门职责要求的第四级质量控制设计在基层审计机关可能形同虚设，无法起到真正的监督审计质量、控制审计风险的目的。基层审计机关由于机构编制的原因，一个业务部门只有两三个人，基本都是形成一个审计组进行审计，有时业务部门负责人还承担组长职责，审计定性与处理中隐含了自身的观点，因此要求部门负责人“独善其身”，以完全超脱的姿态对审计组的项目质量进行把关，有点不切实际。
对此，笔者认为，首先应明确各级审计机关内部总审计师岗位的设定和对审计质量控制总体把关的职责。分级质量控制制度的适用前提是各个级别的审计主体都存在并实际履行着职责，一个单位内若缺少总审计师这个关键岗位的设置，或是该岗位设置只为增加领导职数，未明确其负责审计质量控制的职责范围，要求其执行七级质量控制制度属于强人所难，因此要重视总审计师岗位的设置与职责划分；其次，进一步细化总审计师在质量控制制度中具体承担的工作职责以及相应的责任，区分与审计机关负责人的职责范围与把关程度，比如对于一个项目，由总审计师对审计质量进行全面负责，包括内外程序遵循、文书规范、审计查深查透、定性恰当与处理准确等微观质量要求以及审计建议宏观性、针对性、实用性、可操作性的宏观质量要求，审计机关负责人则负责最终审定审计报告的内容，从而确保《审计准则》规定的七级质量控制制度落实到位，实现质量分级控制的价值，防范审计风险。第三，对于基层审计机关业务部门负责人的质量控制要求，在目前无法解决机构编制的情况下，只能通过审计人员职业能力建设、职业道德素养与机关内部质量控制程序的规范执行予以保障。
五、关于审计简易程序
审计简易程序是审计机关对于某些审计项目实行简易操作的程序,是审计实践发展和提高工作效率的双重要求。一是随着经济社会发展和法治意识的增强,审计领域不断拓展，审计任务日益繁重。若所有的审计项目，不管规模大小，不管难易程度，仍一视同仁地按照新准则规定的20 多道审计程序操作，势必会使审计人员疲于各种文书的制作与流转，降低工作效率，丧失了审计处理与审计整改的最佳时机，也会无形中增加审计人员对审计程序的厌恶情绪，忽视程序的公正性与完整性，引发不必要的行政复议与行政诉讼。二是审计环境的变化与审计技术的变革对传统程序的适用提出了挑战。金审工程与联网审计的推进，审计电子数据信息库的建立，使得对被审计对象主动地实时监督成为可能，形成监督面更广，发现疑点更多，确定审计重点更快，审计效率更高的特点，若仍按照传统程序操作，势必会降低监督效率，同时也会带来了审计文书何时出具、怎么出具的困难；三是现行法律法规对行政执法和司法行为的简易程序作出了明确规定，证明了简易程序存在的价值。如《行政处罚法》第33条、《中华人民共和国治安管理处罚法》第100条、《民事诉讼法》第13章及《最高人民法院关于适用简易程序审理民事案件的若干规定》、《刑事诉讼法》第174条及《最高人民检察院关于适用简易程序审理公诉案件的若干意见》中关于简易程序的规定，证明了简易程序存在的必要性与合理性。尤其是涉及到当事人犯罪、判刑的性质最为恶劣、处罚最为严重的刑事案件尚可以适用简易程序，审计适用简易程序更是合理和可行的。因此，有必要对某些特定项目适用简易程序。
纵观我国审计相关法律法规和部门规章，虽然《审计法》和《审计法实施条例》中关于直接持通知书实施审计、专项审计调查中对依法属于审计监督对象的延伸单位违法违规行为直接作出审计决定等规定隐含了简易程序的因素，但从条文表述看，均未对简易程序作出明确的规定与授权，致使简易程序在审计相关法律制度中呈“空白立法”，造成审计实践需要与指导规范的脱节。笔者认为，一是应根据实践需要，通过立法活动授权地方审计机关开展简易程序的可能性。要在《审计法》中对简易程序作出原则性规定，在《审计法实施条例》和《审计准则》中明确简易程序的适用原则与目的、适用对象、适用条件、适用范围、简化的具体内容、简易程序与普通程序的转化程序等，从而使简易程序地位合法化，真正保证简易程序行之有据。二是理清简易程序与简化内部业务流程的关系。简化内部业务流程不等同于简易程序，简易程序包括了简化内部业务流程。简易程序既可以是对调查了解、审计实施方案编制等内部业务文书制定与流转环节的简化，也可以是外部审计环节中文书具体内容简化、送达时间缩短以及整改时间提前等内容，但不包括如送达审计决定、征求意见等具体执法环节的简化。三是要完善审计责任的评估追究机制。审计质量责任追究属于事后监督，是在问题出现后采取的一种补救措施，用来对责任人的警示与告诫。由于审计程序的简化，审计内部环节步骤减少，必须强化审计实施过程的质量控制，把事后责任评估前移，把监督重点放在审计实施阶段，突出加强对审计组长和审计组成员行使审计检查权的监督，重点检查审计程序的遵循情况、审计实施方案的编制情况、审计任务完成情况以及审计纪律的执行情况等等，真正发挥实施简易程序的价值，确保审计质量控制体系更加规范、有效地运行。
《国家审计准则》的颁布与实施，是完善我国审计法律制度的重大举措，是推动审计质量提高的制度保障，对于规范审计执法行为、保证审计质量、防范审计风险、提高审计效率具有重要作用。希望以此次粗浅的探讨为起点，进一步加大对《审计准则》的理解与领悟，对照审计实践，认真思考，寻找差距，完善制度，规范流程，改进方法，提高素质，充分发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能，为维护国家经济安全、推进民主法治建设保驾护航。（汤海英）
修订的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《审计准则》）已于2011年1月1日起正式施行。《审计准则》是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的职业标准和行动准绳，也是衡量审计质量的基本尺度。因《审计准则》仅实施了五个月，与审计实践活动正处于参照、适应的磨合期，矛盾与问题还未完全呈现，所以笔者就《审计准则》条文规定上的欠缺以及执行中初步显示的苗头性问题进行探讨，以此推动《审计准则》的进一步完善，更好地指导审计实践活动，促进审计事业的科学发展。
一、关于审计独立性
独立性是审计的本质与灵魂,是审计质量的决定性因素。依法独立行使审计监督权是审计工作的根本要求。从内容上，独立性包括实质独立和形式独立，两者不可或缺；从适用对象看，包括审计人员的独立和审计机关的独立。审计人员的独立性，是指审计人员与其他个人、单位之间的关系；审计机关的独立性，是指审计机关与其他所有机关(包括与立法机关、司法机关、行政机关以及其他审计机关之间) 的关系。《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》分别从审计机关的组织和领导体制、审计职责和权限、审计经费和审计人员履行职务的保护等方面，对审计机关和审计人员依法独立行使审计监督权作出了原则性规定。《审计准则》在吸取上述立法经验的基础上，对审计人员独立性的要求进一步细化，列举了审计人员可能损害审计独立性的情形，指出了审计机关如何避免损害审计独立性所采取的具体措施，为促进审计人员维护审计独立性创造了制度基础，有利于防范因审计主体不适格带来的审计风险,这也是《审计准则》修订的一大亮点。但同时发现，《审计准则》中关于审计独立性方面仍存在三个问题：
一是未具体明确对审计人员未严格履行审计独立性要求的责任追究机制，只规定了“审计机关对审计人员违反法律法规和本准则的行为，应当按照相关规定追究其责任”的含糊条款，而纵观《审计法》、《审计法实施条例》的法律责任部分，对审计人员的责任追究仅有唯一的一个条款，而且是对滥用职权、玩忽职守、泄露秘密进行追究。致使《审计准则》的独立性责任追究机制成为空谈，这既不利于审计人员树立严格规范的审计独立意识和责任追究意识，也容易造成准则中独立性条款的制度设想落空。因此，应在《审计准则》中明确违反审计独立性原则的具体追究机制，严肃审计独立性行为的规范与执行。
二是对于审计机关的独立性以及审计机关领导的独立性只字未提，只是在第十二、十三条对于审计机关履行审计职责的资格条件作了简略的规定，也未能作出详细的制度设计和规范措施。造成这种情况的原因主要是由现行的审计体制决定的。根据《宪法》第91、109条规定，我国审计模式采用的是行政型国家审计,即审计机关是隶属于政府的行政部门，行使的是行政权力；审计机关归各级政府领导，同时又受政府委托，对各级政府及其部门进行审计监督，从本质上看，具有政府内部审计监督的性质，使得审计独立性变成在有限范围内的独立性，是相对的独立性，审计机关的独立性势必会因为人员选用与提拔、经费预算、组织机构设置等受到影响，审计机关领导人也会因为职务升迁、人情面子等主客观原因，通过权力的层级控制损害审计独立性，影响审计质量的提高。因此，在无法改变现行审计体制的情况下，应借助《审计准则》出台的契机，对审计机关独立性可能受损的情形、审计机关领导人独立性可能受损的情形、应采取的规避措施以及责任追究机制等内容进行明确和细化，引导审计机关和审计机关领导人的依法行政、规范执法，提高审计机关监督的威慑力，减少人为的审计风险因素。
在条件成熟的情况下,应积极推动审计体制改革,提高审计部门的地位和层级，直接接受人大的领导,摆脱政府对审计机关在组织、人员和经费上的控制，真正使审计机关对法律负责，对权力的委托者负责，对审计对象进行独立的、专业的经济监督，发挥审计监督“免疫系统”的功能。只有这样，审计的独立性才能真正得到保障和实现。
三是对审计机关负责人任免应事先征求上级审计机关意见的规定未明确具体的实施措施。《审计法》和《审计法实施条例》明确规定，地方各级审计机关的正、副职负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见，但是以何种方式征求上级审计机关的意见，如未征求是否应承担责任、如何承担责任，征求了意见但未采纳是否应说明理由以及随意撤换审计机关负责人的责任如何追究等问题，《审计准则》均未涉及，容易使这些条款成为“纸上谈兵”，得不到具体的落实，也不利于保护审计人员履行职务的积极性和责任心，在一定程度上影响了审计质量。因此，应在《审计准则》中加以明确与规范。
二、关于绩效审计的实务操作
绩效审计作为一种独立性的监督活动，是由独立的审计机关和审计人员，依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对被审计单位履行公共责任，配置、管理、利用财政资金和公共资源的经济性、效率性和效果性进行审查、分析和评价。 绩效审计在一个国家或地区的重视与运用程度是衡量该国家或地区审计发展水平及审计是否具有活力的重要标志之一。
自上个世纪70年代以来，美国、英国、澳大利亚等国家在公共受托责任理论指导下，开始尝试绩效审计的实践活动，并积极通过立法活动确立了绩效审计的法律地位和实践成果，在推动经济发展方式转变、促进公共部门治理、提高政府管理绩效方面发挥了重要的作用。虽然各国的绩效审计名称略有差异，但关注的内容都是以经济、效率和效果为中心，不仅关注公共资金使用的投入产出比率和资金使用的效率，更关注项目在使用了公共资金是否达到了计划声称的目标及所谓预期的效果是否达到。 截至目前，绩效审计已成为西方国家现代政府审计的重要内容。我国《审计署2008至2012年审计工作发展规划》也明确指出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。”由此可见，绩效审计是我国政府审计的发展趋势和重要内容，绩效因素将覆盖所有审计项目和审计调查项目。作为具有较强稳定性和实务操作性的《审计准则》，在分析研究了国外政府审计发展的整体趋势与国内审计实践的基础上，在第六条审计目标中提出了要检查被审计对象经济活动效益性的原则要求，并解释该效益性的外延涵盖经济效益、社会效益和环境效益，体现了绩效审计的因素，对《审计法》和《审计法实施条例》作出了补充，但对绩效审计的具体定义、审计内容、方法选择、指标运用、报告提交等方面未做出明确规定，导致《审计准则》对绩效审计实务无法作出具体的指导与规范，实用性不高，绩效审计工作仍然面临无法可依的困境，这既不利于规范绩效审计行为、明确审计责任，也不利于审计工作的转型升级与质量的全面提升。同时，绩效审计标准的不确定性势必会影响审计人员理解上的不同与适用上的差异，在一定程度上增加了审计评价的风险。
因此，笔者认为，为推动绩效审计工作的全面开展，切实提高绩效审计的整体质量，稳步实现审计工作的转型升级，应从以下四个方面着手：一是补充和完善我国法律法规和规章中关于绩效审计的具体规定。《审计法》、《审计法实施条例》应将绩效审计单列，明确提出绩效审计的定义、分类、内容及适用程序等，《审计准则》在此基础上明确提出绩效审计的具体要求，从立法上明确绩效审计的内涵、范围、目标、行为方式、权利和义务等，维护政府绩效审计的权威性。二是要结合我国审计实际情况，制定涵盖范围广、内容丰富、指导性强、可操作的绩效审计指南，包括通用指南、具体指南和操作指南。 通用指南主要是对绩效审计基本程序的一般规范，它应当与《审计法》、《审计法实施条例》、《审计准则》等保持一致，结合国内审计工作实践，并借鉴国际公认审计指南研究制定，对审计监督的原则、审计机关和审计人员的职责、权限和程序等做出明确规定； 具体指南主要是区分不同审计范围的具体指南，它阐明不同审计范围分类的绩效审计的特殊性和实务操作中的细节，是通用指南的具体化。如可按照绩效审计的实施范围，将绩效审计分为部分预算执行绩效审计、专项资金拨付使用绩效审计、政府投资项目绩效审计、资源环保绩效审计和企业绩效审计等；操作指南是对具体指南的进一步落实，针对不同行业，对指标体系、标准选用、方法运用等方面进行细化，规范审计过程中遇到的特殊性问题，从而更好地满足多元化、多层次、多角度、多方位的绩效审计评价的需求；三是要推进绩效审计结果公告制度，把审计监督与社会监督尤其是社会舆论监督结合起来，促进有关政府部门及被审计单位绩效管理活动的公开透明，促进依法行政和政务公开；四是要建立健全绩效审计结果问责制度，从“行政问责”转向“法律问责”，加大问责力度；从“组织问责”走向“个人问责”，扩大问责范围；从“行为问责”到“后果问责”，提升问责效率，切实维护绩效审计工作的严肃性、规范性与实效性。
三、关于外聘人员参与审计形式
为了更好地履行审计监督职责，解决审计任务日益繁重、审计人员知识结构和数量上明显不足的矛盾，近年来，审计部门聘请社会中介机构或专业技术人员参与审计项目的情况越来越普遍，尤其是在工程审计和资源环境审计。建立在行政委托理论和实证法基础上的外聘人员参与审计工作制度应运而生,《审计法实施条例》第十一条作出了原则性规定,《审计准则》也将其纳入调整范畴，并对外聘人员的职业要求和不得聘请的情形作了进一步的细化和明确，对于保证审计质量、提高审计效率、规避审计风险、扩大审计覆盖面、提高审计说服力具有重要作用。但从实际情况执行情况看，存在以下问题：
1.缺乏统一的规范性要求，容易造成责任不清、风险不断。
《审计法实施条例》和《审计准则》对外聘人员参与审计工作只作了原则性的规定，对于聘请外部人员是通过公开招投标还是直接委托方式，外聘人员是作为审计小组成员参与还是只出具专家鉴定意见，如何加强对外聘人员业务的复核与监督等内容均未予以明确。审计署2006年出台的《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法（试行）》（审法发[2006]39号），虽对外聘人员参与审计工作的条件、范围、形式、聘用程序、责任追究等作出了明确规定，但该办法适用对象较窄，只适用于审计署及其派出机构，不适用于地方各级审计机关；该办法内容大部分是围绕工程审计聘请外部人员展开的，对于资源环境专家、绩效专家等发表权威专家意见能否作为参与审计的一种方式未作出规范，也未明确相应的责任追究制度，无法区分两种聘请方式的差异，不利于实际操作。因此，应将审计署的《管理办法》与各地实践经验相融合，从法律条文上明确外聘人员参与审计的程序、方式、范围、限制条件、结果运用方式、质量控制措施、责任划分与追究等内容，并扩大适用于各级审计机关，达到规范操作、完善运用、分清责任、控制分险、提高效率的目的。
2.难以处理外聘专家意见的真实客观与自身行政履职不到位的矛盾冲突。
在资源环境审计项目中，为解决本地高校水平有限与降低行政成本的难题，获得权威可靠的专家鉴定意见，我们地方审计机关一般根据项目特点，聘请环保局有关专业的专家参与我们审计工作，与我们一起踏勘现场，抽取水样、空气等进行检验，并提供检验结果，我们以此为依据，发表相应的审计评价意见。这种方式固然弥补了我们审计人员环境指标体系知识的缺失，提高了审计评价意见的针对性与准确性，但同时也应注意到，我们审计发现的环境问题恰是环保局相关部门，也可能就是该外聘专家履行行政职责不到位的体现。鉴于工资、人事等原因牵绊，外聘专家要么不能完全真实客观地反映鉴定结果，隐瞒了部分重要检测数据，而我们鉴于信任与能力有限，无法辨别，增加了审计评价是否全面准确、审计揭示问题是否到位的风险，要么与审计部门讨价还价，要求审计部门少反映问题，这与聘请外部人员参与审计工作的初衷背道而驰。而审计机关为了完成资源环境审计任务，有时会做出一定的妥协。因此，如何正确处理好外聘专家意见客观真实与所在机关履行行政职能状况的矛盾，是我们聘请外部人员参与审计工作的一大难点，也是提高审计工作效率与充分履行审计监督职责之间的博弈，需要通过规范性文件和相关制度等加以明确。
四、关于分级质量控制制度
为了加强全员全过程审计质量控制，明确审计责任，《审计准则》要求各级审计机关应当围绕审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控五个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查、考核等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时，从审计项目质量控制的角度，明确了实行审计组成员、主审、组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的“七级质量控制制度”，并分别规定了除总审计师以外的人员的工作职责和应承担的责任，责任明晰，追究到位，有利于增强审计人员的质量意识和责任意识。但笔者发现，一是《审计准则》对总审计师的工作职责与承担的责任只字未提，对总审计师在七级质量控制制度中所处的位置、应发挥的作用以及如何与审计机关负责人的工作职责相区别等未予以明确，破坏了分级质量控制制度内容的完整性，影响了总审计师在质量控制环节监督作用的发挥。二是关于审计业务部门职责要求的第四级质量控制设计在基层审计机关可能形同虚设，无法起到真正的监督审计质量、控制审计风险的目的。基层审计机关由于机构编制的原因，一个业务部门只有两三个人，基本都是形成一个审计组进行审计，有时业务部门负责人还承担组长职责，审计定性与处理中隐含了自身的观点，因此要求部门负责人“独善其身”，以完全超脱的姿态对审计组的项目质量进行把关，有点不切实际。
对此，笔者认为，首先应明确各级审计机关内部总审计师岗位的设定和对审计质量控制总体把关的职责。分级质量控制制度的适用前提是各个级别的审计主体都存在并实际履行着职责，一个单位内若缺少总审计师这个关键岗位的设置，或是该岗位设置只为增加领导职数，未明确其负责审计质量控制的职责范围，要求其执行七级质量控制制度属于强人所难，因此要重视总审计师岗位的设置与职责划分；其次，进一步细化总审计师在质量控制制度中具体承担的工作职责以及相应的责任，区分与审计机关负责人的职责范围与把关程度，比如对于一个项目，由总审计师对审计质量进行全面负责，包括内外程序遵循、文书规范、审计查深查透、定性恰当与处理准确等微观质量要求以及审计建议宏观性、针对性、实用性、可操作性的宏观质量要求，审计机关负责人则负责最终审定审计报告的内容，从而确保《审计准则》规定的七级质量控制制度落实到位，实现质量分级控制的价值，防范审计风险。第三，对于基层审计机关业务部门负责人的质量控制要求，在目前无法解决机构编制的情况下，只能通过审计人员职业能力建设、职业道德素养与机关内部质量控制程序的规范执行予以保障。
五、关于审计简易程序
审计简易程序是审计机关对于某些审计项目实行简易操作的程序,是审计实践发展和提高工作效率的双重要求。一是随着经济社会发展和法治意识的增强,审计领域不断拓展，审计任务日益繁重。若所有的审计项目，不管规模大小，不管难易程度，仍一视同仁地按照新准则规定的20 多道审计程序操作，势必会使审计人员疲于各种文书的制作与流转，降低工作效率，丧失了审计处理与审计整改的最佳时机，也会无形中增加审计人员对审计程序的厌恶情绪，忽视程序的公正性与完整性，引发不必要的行政复议与行政诉讼。二是审计环境的变化与审计技术的变革对传统程序的适用提出了挑战。金审工程与联网审计的推进，审计电子数据信息库的建立，使得对被审计对象主动地实时监督成为可能，形成监督面更广，发现疑点更多，确定审计重点更快，审计效率更高的特点，若仍按照传统程序操作，势必会降低监督效率，同时也会带来了审计文书何时出具、怎么出具的困难；三是现行法律法规对行政执法和司法行为的简易程序作出了明确规定，证明了简易程序存在的价值。如《行政处罚法》第33条、《中华人民共和国治安管理处罚法》第100条、《民事诉讼法》第13章及《最高人民法院关于适用简易程序审理民事案件的若干规定》、《刑事诉讼法》第174条及《最高人民检察院关于适用简易程序审理公诉案件的若干意见》中关于简易程序的规定，证明了简易程序存在的必要性与合理性。尤其是涉及到当事人犯罪、判刑的性质最为恶劣、处罚最为严重的刑事案件尚可以适用简易程序，审计适用简易程序更是合理和可行的。因此，有必要对某些特定项目适用简易程序。
纵观我国审计相关法律法规和部门规章，虽然《审计法》和《审计法实施条例》中关于直接持通知书实施审计、专项审计调查中对依法属于审计监督对象的延伸单位违法违规行为直接作出审计决定等规定隐含了简易程序的因素，但从条文表述看，均未对简易程序作出明确的规定与授权，致使简易程序在审计相关法律制度中呈“空白立法”，造成审计实践需要与指导规范的脱节。笔者认为，一是应根据实践需要，通过立法活动授权地方审计机关开展简易程序的可能性。要在《审计法》中对简易程序作出原则性规定，在《审计法实施条例》和《审计准则》中明确简易程序的适用原则与目的、适用对象、适用条件、适用范围、简化的具体内容、简易程序与普通程序的转化程序等，从而使简易程序地位合法化，真正保证简易程序行之有据。二是理清简易程序与简化内部业务流程的关系。简化内部业务流程不等同于简易程序，简易程序包括了简化内部业务流程。简易程序既可以是对调查了解、审计实施方案编制等内部业务文书制定与流转环节的简化，也可以是外部审计环节中文书具体内容简化、送达时间缩短以及整改时间提前等内容，但不包括如送达审计决定、征求意见等具体执法环节的简化。三是要完善审计责任的评估追究机制。审计质量责任追究属于事后监督，是在问题出现后采取的一种补救措施，用来对责任人的警示与告诫。由于审计程序的简化，审计内部环节步骤减少，必须强化审计实施过程的质量控制，把事后责任评估前移，把监督重点放在审计实施阶段，突出加强对审计组长和审计组成员行使审计检查权的监督，重点检查审计程序的遵循情况、审计实施方案的编制情况、审计任务完成情况以及审计纪律的执行情况等等，真正发挥实施简易程序的价值，确保审计质量控制体系更加规范、有效地运行。
《国家审计准则》的颁布与实施，是完善我国审计法律制度的重大举措，是推动审计质量提高的制度保障，对于规范审计执法行为、保证审计质量、防范审计风险、提高审计效率具有重要作用。希望以此次粗浅的探讨为起点，进一步加大对《审计准则》的理解与领悟，对照审计实践，认真思考，寻找差距，完善制度，规范流程，改进方法，提高素质，充分发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能，为维护国家经济安全、推进民主法治建设保驾护航。（汤海英）
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