浅谈货币资金审计不足和审计过度的一般情形
李平(湖北省宜昌市审计局)
【发布时间:2011年06月22日】
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    所谓审计不足通常是指审计人员对审计对象的某一特定审计事项执行审计程序不到位,导致未能获取充分、适当的审计证据。审计过度相对于审计不足而言,则是对某一特定审计事项执行过多的、重复的审计程序,获取了足够数量的审计证据,为此缩短了其他重要审计事项的审计时间,相应形成潜在审计风险,降低了整体审计效率。因此,对审计对象重要事项的审计不足或审计过度,都会产生较大的审计风险。货币资金是法人和其他经济组织中流动性最强的资产,货币资金的审计风险程度一般都比较高。审计人员在对货币资金审计时,即要防止实施审计程序不足,而不能获取充分、适当的审计证据;又要避免实施审计程序过度,耗时费力,降低审计效率。
    一、货币资金审计不足的情形:
    一是没有函证银行存款余额,特别是重要的银行存款余额。
    审计人员对货币资金项目的审计,银行存款是审计的重点,其目的是验证银行存款余额是否真实、准确。最常用的审计方法是向各开户银行发出询证函。函证不仅可以验证银行存款余额的真实性、准确性,也可以了解审计对象在各银行的债务。审计人员应向审计对象所审计的会计年度内有过交易记录的所有银行发出询证函,包括年末银行存款余额为零的银行在内。如某审计局对某中学2008年度财务收支进行审计,审计人员运用分析性复核方法和经验判断,与教育局联手,揪出一桩出纳挪用公款140余万元的案件。该校出纳用电脑编制模块伪造银行对账单、私刻银行业务章,提供给教育局会计核算中心。从挪用公款至案发,时间长达三年之久。审计人员通过计算入账利息与存款比例发现,利息存款比率低于银行活期存款利率。为此,审计人员及时与县教育局有关负责人进行了沟通,要求教育局迅速到各开户银行核查银行存款。经核查发现,银行存款被出纳挪用140余万元,教育局及时向司法机关报案。从本案例可以看出,仅凭审计对象提供的银行对账单,还不足于采信其银行存款余额的真实性。
    二是没有监盘大额库存现金,没有对大量白条、单据抵库的性质进行分析。
    库存现金相对于银行存款而言往往数额较小。但是,如果审计对象库存现金余额大大超出其生产经营或日常运转需要,审计人员应该对库存现金突击盘点,并进行监盘。发现大量白条、单据抵库存现金时,应该对大量白条、单据抵库存现金的性质进行分析,如个人借款、长期未予核销的费用,以及其他非常现金支出等。应该注意的是,审计人员在对库存现金盘点时,应充分注意出纳保险柜中存放的单据、票据和存折等物品,这些往往是清查账外资金或‘小金库’的重要证据来源。
    三是没有对银行存款余额调节表进行审核,没有对大量的、重要的未达账项进行检查。
    在通常情况下,由于存在未达账项,因此确定被审计单位会计报表日银行存款的真正余额,需要编制银行存款余额调节表,调节银行对账单余额和审计对象银行存款账户余额。该调节表可由审计对象会计人员自行编制,也可以由审计人员编制。如由审计对象自行编制,则要进行审核。常用的银行存款余额调节表编制方法,是从银行对账单开始,以审计对象调整前账面余额结束。其公式为:
    银行对账单余额+单位已入账但银行未入账的存款-银行已入账但单位未入账的存款+银行已入账但单位未入账的付款-单位已入账但银行未入账的付款=审计对象调整前账面余额
    四是没有关注货币资金分类存在的问题,如限定用途的货币资金。
    除库存现金和银行存款以外,还有其他货币资金,包括银行汇票、银行本票、外埠存款等。审计人员应关注货币资金的分类,特别是银行存款中是否有单位大额定期存款,是否用于抵押、质押等特定用途。
    二、货币资金审计过度的情形:
    一是检查审计对象所审计会计期间所有月份的银行对账单。
    审计人员对审计对象所有月份的银行对账单记录,与账面银行存款业务收支记录进行逐笔勾对,必然会耗时费力,大大降低银行存款审计效率。审计人员可以选取发生额较大、季末和年末等重点月份进行检查,也可以随机选取某月份检查,以测试银行存款余额的真实性。
    二是对不重要的未达账项进行调查。
    审计人员对于未达账项的调节,不是采用银行存款余额调节表的方法,而是逐笔勾对银行对账单与账面记录,或者是对于不重要的未达账项进行详细检查,必然要浪费大量的审计时间。
    三是对现金收支业务实施详细的数据真实性检查程序。
    库存现金在货币资金所占比重较小,审计人员应根据审计对象库存现金内部控制的情况,现金收支业务复杂程度,以及往年对库存现金审计的情况,合理安排审计力量。从重要性角度而言,没有必要对审计对象小额的现金收支业务,实施详细的数据真实性检查程序。
    综上所述,审计人员了解货币资金审计不足和审计过度的情形,有助于审计人员制定有效的货币资金审计策略和采用适当的审计方法,来降低审计风险水平。(李平)
    
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