摘  要：自20世纪80年代美国建构单一审计制度以来，这一制度在联邦及州两个层面发挥了巨大作用，但同时也暴露出一定的问题。通过对美国单一审计制度的介绍、分析，可以更为深入地对这一审计制度加以理解，并为中国相关制度的建构和完善提供有益的借鉴。
    关键词：美国  单一审计  合规审计

    自20世纪80年代美国建构单一审计制度以来，这一制度在联邦及州两个层面发挥了巨大作用，但同时也暴露出一定的问题。本文旨在通过对美国单一审计制度的介绍、分析，为我国相关制度的建构和完善提供借鉴和参考。
    一、美国单一审计制度的建构背景
    20世纪70年代中期，美国联邦政府每年拨款大约1000亿美元给州政府和地方政府用于交通、社会福利、教育、劳动力培训等项目，拨款500亿美元作为非赢利性机构的财政援助。但美国审计总署（GAO）发现，联邦财政资助支出单位缺乏有效的内控机制与财务纪律，资金使用效率低下，并且存在着违法犯罪问题。为此，美国管理与预算局（OMB）出台了针对州及地方政府的A—102号公告和针对非营利机构的A—110号公告，但这些指导性文件未被有效贯彻实施。
    为加强对联邦财政资助资金的监管，提高资金利用效率，美国联邦和各州政府陆续出台了《单一审计法》（SAA），并不断加以修正。通过建构单一审计制度，由身份独立的注册会计师根据统一标准来实施审计，确保财政资助支出者遵守联邦法、州法、行政规范及具体资助项目的有关规定。
    二、美国单一审计制度的主要内容
    美国建构单一审计制度的初衷，一是促进支出联邦财政资助的州及地方政府加强财务管理；二是对联邦财政资助审计建构统一标准；三是促进审计资源的有效运用；四是确保提供资助者在可操作的范围内开展审计工作。因此，在具体制度的建构上，其设计者根据上述初衷，结合审计实践，制定出结构合理、有较强操作性的法律制度。
    从形式构成来看，美国单一审计制度包括了对联邦财政资助支出者的财务记录、财务报告、联邦拨款交易与支付记录、财务管理、内部控制体系及审计期间等关键节点的监督与审查。从实质构成来看，美国单一审计制度包括财务审计与合规审计两部分。单一审计制度中的财务审计与其他类型的审计基本相同；合规审计主要针对联邦财政资助的支出者就相关资助的使用、运作及对法规遵守情况进行检验。财政资助数额巨大，项目众多，支出单位的运作方式也不同，单一审计在实际运作中存在着很大差别。导致这种差别的主要原因正是与被审计单位特征密切相关的合规审计。因此，合规审计作为凸显单一审计制度特点的部分，是该制度的核心。
    三、美国单一审计制度的核心
    合规审计作为美国单一审计制度的核心，准确理解与把握合规审计非常重要。合规审计分为计划阶段与检查阶段。计划阶段对财政资助支出者的具体情况进行分析，判断其是否存在高度违规危险。检查阶段实地对财政资助支出者进行审计。
    （一）计划阶段的内容与措施。
    计划阶段主要围绕财政资助支出者的风险评估进行，目的是通过前期调查，从数目繁多的财政资助支出者中初步甄别出存在较高风险的部分。这一阶段，联邦和各州都采取三步走的策略。
    一是确定被审计对象是否属于高危单位。美国管理与预算局（OMB）的A—133号公告对“低危”设定了具体标准，包括：被审计单位之前每年都曾进行过单一审计；其财务报表以及联邦资助支出计划合理、准确；在过去两年中支出过的联邦资助项目审计中并未出现不良结论。实践中，通过对被审计单位的经营活动进行观察，走访其雇员，调取第三方意见，查阅之前的审计报告等方式对被审计单位加以了解，判断其是否属于“高危”单位。一旦确定为“高危”，须对其相关会计年度中所支出50%以上的财政资助进行审计；对“低危”者，审计下限为25%。
    二是确定需要进行审计的联邦财政资助项目。在单一审计制度中，审计主体确定项目多参照该会计年度联邦财政资助支出者的资助项目名称、联邦机构名称与联邦内部资助目录（CFDA）等资料。而在确定资助数额方面，联邦与各州的具体计算公式有一定差异，但基本思路都是采用具体资助数额与资助数额占总资助额比例两个指标。以联邦为例，美国管理与预算局（OMB）的A—133号公告中将联邦资助项目分为A类与B类。A类项目是指被审计期间支出联邦资助总额1000万美元以下时，单一资助项目额度超过30万美元的；或者被审计期间支出联邦资助总额1000万美元以上时，额度超过总额度3%的资助项目。B类项目是指不符合A类项目标准的其他项目。
    三是依据风险评估进行项目分类。完成上述两个步骤后，审计主体就相关单位的审计记录、内控的完善程度等情况进行综合考虑，对风险作最后评估，项目可以分为：高危的A类项目、低危的A类项目、高危的B类项目和低危的B类项目。美国管理与预算局（OMB）规定，对高危的A类项目必须进行合规审计；低危的A类项目，一般不予审计，但可结合具体情况作例外决定；可对所有高危的B类项目的50%进行审计，或采取一个低危的A类项目对应一个高危的B类项目的办法进行审计；低危的B类项目无需审计。
    （二）检查阶段的内容与措施。
    检查阶段，即正式开始审计。审计主体对被审计单位的文件、合约、支票等文档进行审查，比照运营活动适用的相关法规确定其是否合规。实践中，联邦法、州法及行政规范数量繁多，因此，包括联邦政府在内的各级政府会为审计主体提供相关的指南与文本。美国管理与预算局（OMB）的A—133号公告就包括合规附录及合规要求。这份指南内容详尽，被审计主体视为最重要的工具书。而对单一审计而言，合规附录已取代了任何其他机构的审计指南及相关文件。因为政府设定的资助项目名目繁多，合规要求仅仅起到指导适用于资助项目的具体法律规范符合立法要求的作用。如，很多联邦资助项目都为参与者设定了相关资质要求，而相关要求可见于法规或合同条款。尽管不同项目的资质要求不同，但资质要求本身是所有联邦资助项目所普遍要求的。这种通行的资质标准被称为资质合规要求。
    四、美国单一审计制度的利与弊
    美国单一审计制度从制度层面建构了财政资助资金的使用标准与程序，在很大程度上保证了财政资助支出者遵守相关法规，合理使用财政资助资金。其成效显著，主要有以下原因：
    一是美国单一审计制度的设计包含了明确的震慑机制。审计结果与财政资助有密切关系，甚至在很大程度上决定着相关单位的存活与发展，因此对被审计单位有很强的威慑力。如，塔斯克基大学（Tuskegee University）和麦克恩资学院（MckEenzie College）均因在单一审计中被查出大量问题而失去大量的政府财政支持，前者财政状况恶化，后者被迫关门。
    二是美国单一审计制度的设计包含了有效的激励机制。单一审计制度强调审计监督的同时，更注重激励被审计单位自觉遵守规范。联邦和各州单一审计制度中都包含了鼓励被审单位主动采取措施遵守规范的内容，如对内控完善、遵纪守法的单位可以豁免单一审计，故大多数单位会尽可能的主动遵守相关规定。
    三是美国单一审计制度的设计包含了高效的排查机制。美国各级单一审计制度的设计都包括了相关的甄别与遴选机制，从而提高审计效率与质量。如前文介绍，对财政资助单位按违规风险的高低分类，确保有较高危险性的单位接受审计监督，避免审计资源的浪费。
    同时，应该注意的是，美国单一审计制度也存在一定弊端。一是窠臼于财政资助这一固定领域，单一审计制度本身虽然具有一定的优越性，却无法得以推广。二是审计成本大多由被审计单位承担，一些规模小、接受财政资助额度低的被审单位无力承担高昂的审计费用，只能聘请素质较低、规模较小的会计师事务所进行把关，审计效果往往不佳。
    因此，我国在借鉴和参考美国单一审计制度时，应全面考虑其利与弊，通过深入的研究分析，制定出符合我国实际的单一审计制度。（郭红岩）
    
    注释：
    参见胡继荣，包玉婷：《美国联邦政府单一审计制度及其借鉴意义》，载《审计研究》2008年第4期。
    参见Broadus, W.A., Jr., & Comtois, J.D. The single audit: A progress report, Journal of Accountancy (1987).p.164.
    参见Brannan, R. The Single Audit Act of 1984: A survey of practitioners, Public Budgeting and Finance (1993).p.13.
    参见Single Audit Act, Section 1(a), Public Law 98-502-OCT.19, (1984).
    例如，1997年到1999年，有3592间会计师事务所对11841间非营利组织展开过审计活动。参见Gross, M.J., Jr., Larkin, R.F & McCarthy, J.H. Financial and Accounting Guide for Not for-Profit Organizations (6th ed.). New York: John Wiley and Sons. (2000).p.59.
    参见Jakubowski, S. Reporting on the internal control structures of local government under the Single Audit Act of 1984. Public Budgeting & Finance, (1995), pp.58-71.
    参见OMB Circular A-133: Compliance Supplement; Part I: Background, Purpose and Applicability; Overview of this Supplement; Internal Control; pp6.
    根据美国《单一审计法》，所谓会计年度是指接受相关财政资助的企业或者项目所遵循的会计计算周期，而非政府或者提供该财政资助的政府机构所采用的会计年度。
    参见OMB Circular A-133: Compliance Supplement; Part I: Background, Purpose and Applicability; Overview of this Supplement; Internal Control; pp11.
    参见Krishman, J., & Schauer, P.C. The differentiation of quality among auditors: Evidence from the Not-for-Profit Sector, Auditing: A Journal of Practice and Theory (2000).p.19.
        

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