摘要：新的国家审计准则的颁布与实施是中国审计制度建设的一个进步，同时也对审计机关和审计人员的执行力提出了挑战。本文通过对新国家审计准则的学习，从审计准则的内在涵义、各项规范要求、国家审计准则与其他职业准则、审计与被审计的关系、审计人员的工作职责、审计工作流程等方面入手，结合实践工作，探讨新的国家审计准则实施过程中需要关注的问题。
    关键词：审计准则  实施  问题

    新修订的国家审计准则的颁布和实施，对审计机关、人员、计划、实施、报告、质量控制和责任等都作了明确规定，内容详尽，科学完备，立足实际，具有较强的指导性和可操作性，对于进一步完善中国审计监督制度，推进审计工作法制化、规范化，保证审计质量，明确审计责任，防范审计风险具有一定的作用。因此各级审计机关和审计工作人员，必须认真研读审计准则，按照准则的要求规范工作行为。为更好地学习理解贯彻审计准则，我们在实施过程中应重点把握以下几方面。
    一、准确理解新准则的内在涵义
    只有认真学习准则内容，深刻领会其精神实质，才能更好地指导我们的实践工作。因此，我们必须学会准确理解以下内容：
    首先，对于效益性的界定，新准则摈弃了过去仅仅从经济角度出发，考察被审计单位是否做到节约；投入产出比，是否达到预期目的的单一绩效评价指标，提出了包含经济效益、社会效益和环境效益的全面综合评价体系，因此，我们进行审计评价时，要摒除以前单纯的追求经济发展速度，以GDP为核心的经济效益评价体系，不但要看经济发展的速度还要有质量，要全方位、多角度进行评价，丰富绩效审计的内涵，把握好我国经济发展的重点，明确审计发展的方向。
    其次，不再将审前调查作为项目审计工作的一个单独阶段，而是将调查了解工作贯穿于审计实施过程的始终也是新准则的一大特色。事实上，对大中型或者业务比较复杂的审计项目，不可能通过一次调查了解就能做出准确判断，必然是随着审计工作的不断深入，对已作出的重要性判断和对存在重要问题可能性评估的恰当性进行评价；对原先作出的不恰当判断和评估结果及时修正，并考虑其他相关情况的变化，及时调整审计事项和应对措施的一个持续性的过程。
    新准则对复核机制的调整也应该引起我们的关注。原来的审计报告三级复核机制不复存在，改为审计组、业务部门的二级复核和审计机构审理的形式。审理机构将审理后的审计报告、审计决定书连同审理意见书直接报送审计机关负责人，而不是送业务部门。
    此外，审计整改检查也被作为约束性条款在新准则中进行了规定。审计机关应当建立审计整改检查机制，要汇总审计整改情况，向本级政府报送审计查出问题整改情况的报告。此项规定的出台，可以对被审计单位形成一定威慑力，避免屡审屡犯问题的出现，切实发挥审计促进管理，服务经济建设的功能。
    二、全面贯彻落实新准则的规定
    根据新准则的要求，审计机关应该建立和实施审计项目计划执行情况及其结果的统计制度。笔者认为，可以制作月度动态追踪表，详细列明审计项目、执行单位、计划完成、发放通知书、进点，审计工作进程和完成时间等，方便及时把握项目进度，提高审计效率，增强审计工作的时效性。
    新准则对审计报告、专题报告、审计信息、综合报告的形式、内容也作出了具体要求。审计报告的形式包括两种，除原来意义上的审计报告外，还包括审计调查报告，要区分不同情况出具专题报告、审计信息和综合报告。在审计调查过程中，如发现被调查单位存在违法违规问题，可以在法定范围内直接作出处理处罚决定，而不需要像过去在出具审计报告的基础上再另行出具审计决定。
    新准则将编制审计实施方案作为项目审计实施的一个环节加以规定，明确审计实施方案不再需要根据被审计单位财政财务收支总额及其稳定性等情况，确定一个固定的百分比（金额标准），只需审计人员运用职业判断，根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，对重要性作出定性判断，评估可能存在的重要问题，即重要风险领域和风险点。
    三、熟练应用国家审计准则与其他职业准则
    新准则指出，审计行为的执行除了要遵守这一总纲外，也可以参照使用其他执业准则，如审计人员需要进行审计抽样或者对财务报表发表审计意见时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。出具对国际组织、外国政府及其机构援助、贷款项目的审计报告，可以按照审计机关的相关规定执行。
    四、灵活掌握新准则的各项要求
    考虑到我国国家审计的体制特征以及各级审计机关在人员、机构和执法环境等方面发展不平衡的实际情况和具体审计项目的差异，《审计准则》通过约束性规定与指导性条款相结合的方式，增强了可操作性，实现了原则性与灵活性的有机统一。作为约束性、强制性要求，必须要遵守执行，而指导性条款则给审计机关开展工作提供了缓冲和适应过程。
    新准则要求说明不能遵守约束性条款的原因并加以记载，规定遇有特殊情况，审计机关可以不向被调查单位出具专项审计调查报告，必要时，审计机关编制的审计综合报告应当征求有关主管机关的意见等。对于上述提及的特殊情况、必要情形、实际未执行的具体处罚措施，其实是需要各级地方审计机关结合自身实际，对其内容进行更为细化的扩展和灵活应用的。例如，准则对审计组人员的独立性给予了相当程度的重视，列举了损害独立性的一些方面，最后用兜底条款“可能影响审计独立性的其他情形”加以限定。我们在具体应用时，并不能仅局限于上述列举的内容，对于被审计单位的管理层与审计人员（包括审计组长、审计业务部门及其分管领导）之间的同学、战友、同事等有可能有损审计人员独立性的其他关系，也应当灵活地采取具体措施，防范此类风险。
    五、辩证思考审计与被审计的关系
    新准则在第十二、十三条对于审计机关履行职责条件作了简略规定，但对于审计机关如何保持自身的独立性、审计工作质量的外部监督等问题未能涉及。
    造成这种情况的原因主要是现行审计体制决定的，即审计机关属于行政性的政府系列的一个部门，隶属于政府首脑的行政领导。当审计机关对于本级政府所属机构进行审计时，工作的独立性必然会受到一定程度的影响。
    对于谁来审计审计机关这一问题，尽管有人提出，可以要求同级财政部门审计审计部门的财务收支，但同时同级财政部门也是国家审计的主要被审计单位，在制度安排上无法排除两个政府部门之间的利益交换问题，即财政部门在履行监督审计机关财务管理执行方面不具备独立性，其检查结果的可信性较低。即使财政部门审计财务收支过程和结果是有效可信的，但现行的审计制度安排中并没有一个独立的同业机构对审计机关的审计业务质量问题给予外部监督。这个缺陷将在一定程度上有损审计机关审计质量的可靠性，发布的审计结果可能受到有关利益方、社会大众的质疑。因此，如何从根本上解决审计质量控制问题还有待商榷。
    六、正确履行审计人员的工作职责
    按照新准则的规定，审计业务实行分级质量控制管理，审计组成员、主审、组长、业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人各司其职，一般审计项目审计实施方案由审计组组长审定，报业务部门备案。审计组组长对审计项目的总体质量负责。重要审计项目的审计实施方案应报经审计机关负责人审定，审计组调整审计实施方案中的事项（审计目标、审计组组长、审计重点、现场审计结束时间）应报经审计机关主要负责人批准。审计报告中涉及的重大经济案件调查等特殊事项，经审计机关主要负责人批准，可以不征求被审计单位或者被审计人员的意见。审计机关负责人对审计项目实施结果承担最终责任。我们在审计实施过程中必须注意把握准则的细节，明确审计机关负责人和主要负责人的界定和审批权限的划分。
    审计人员在信息技术环境下开展审计工作时，要按照新准则的要求，具备信息技术方面胜任能力；调查了解相关的信息系统控制、评估对信息系统的依赖程度，检查相关信息系统的有效性、安全性。针对电子审计证据的特殊取证问题，审计机关应提取包括与信息系统控制相关的配置参数、反映交易记录的电子数据等，记录电子数据的采集和处理过程，避免对被审计单位相关信息系统及其电子数据产生不良影响。针对存在舞弊行为，被审计单位推说电子数据不存在、找不到甚至删除销毁或者直接拒绝提供等特殊情况，审计机关目前只是根据非法证据的违法情节来自由裁量获取证据的效力，对于如何才能真正做到合法取证，非法手段获取证据是否遵循排除规则等问题，并没有一个具体的解决办法，笔者希望准则在这一方面能够给予规范性指导。
    职业判断力是审计胜任力的具体体现和综合反映，主要取决于专业教育和实践经验两方面因素。审计人员在履行职责的全过程中，都必须运用审计职业判断，包括遵守独立性准则，保持客观和诚信，安排有胜任力的审计人员负责审计项目，确定工作的范围、评估和报告审计工作的结果，以及对于审计项目的实施进行恰当的质量控制等。审计人员的职业判断力代表的不仅是所有参加项目的审计人员集体知识、技能和实践经验的应用，而且也包括每个审计人员个人的职业判断。为确保审计人员具备上述的职业判断力，审计机构应当建立有效的人力资源管理制度，始终保持有胜任力的审计队伍。从技术角度看，一个审计组集体胜任力的具体标准包括审计人员必须具备一系列的技术性专业知识与技能，包括统计抽样、信息技术、工程专业的审计技术方法或分析方法以及在审计项目所涉及的专业领域方面的技术知识。然而，对于职业判断力的概念和内容如何界定，审计人员胜任力的刚性规定和要求等还需要新准则在以后修订的过程中给予明示，以利于审计机关对审计资源的合理有效安排，提高审计准则的执行力。
    七、严格执行审计工作流程
    按照新准则的要求，审计工作流程和内容较过去也发生了较大的改变。以前，由于项目多、时间紧，如果是经济责任审计，还要等待组织部的委托书等条件的限制，审计机关一般都是先实施审前调查，再编制审计实施方案，最后发放审计通知书。此次新准则将送达审计通知书放在审前调查之前，强调审计机关要与被审计单位建立正常的法律关系，保证了审计调查活动的合法性。审计通知书内容也将原来的经济责任审计和部门预算财政财务收支审计两份通知合二为一，在附件中加入审计纪律八项规定，同时要求明确列出延伸审计单位名单。跟踪审计方面也作出了新规定：对于跟踪审计过程中发现的问题，要求以审计机关的名义及时向被审计单位通报，并要求其整改。跟踪审计实施工作全部结束后，再出具审计报告。审计报告应当反映审计发现但尚未整改的问题，以及已经整改的重要问题及其整改情况。
    获取审计证据是审计实施阶段的核心工作，也是审计机关和审计人员作出正确审计结论的基础。我们在具体工作中，要格外注意到，此次新准则取消了审计日记，明确了各类记录的内容，对审计证据和格式提出了规范性要求，审计实施方案确定的每一审计事项均需编制审计工作底稿，而不是过去的仅对发现问题或者结论编制底稿。
    同时，在总结我国审计机关多年来查处重大违法行为和经济犯罪案件线索实践经验的基础上，《审计准则》对审计人员在检查重大违法行为过程中应考虑的因素、调查了解的重点内容、重大违法行为迹象及审计应对措施作出了特别规定。在提出的识别重大违法行为迹象的五种方法中，前三种属于运用审计专业方法直接收集审计证据，后两种则是要求审计人员重视收集会计资料以外的情况，重视从公众、媒体的反映和报道等渠道获取的间接审计证据。舆论监督是公共监督权运作的重要媒介，它关注和披露社会问题、矛盾，反映群众疾苦、呼声，也是政府部门获取各种信息、线索的有效途径。因此，关注新闻报道特别是微博等新公共平台，可以拓宽审计线索的来源，从而帮助审计人员进一步找出重大违法行为的证据，为作出审计决定奠定基础。但是，审计人员并不能直接以‘外部举报或者公众、媒体的负面反映和报道’为证据认定被审计单位(领导)有‘重大违法行为’，只能据此确定审计的重点领域，还需做进一步核实。
    综上所述，新准则的指导性作用毋庸置疑，它给审计工作的发展带来了新的契机，我们必须认真研读审计准则，深刻领会其精神实质，但同时也不能教条式地生搬硬套某些条款，各级地方审计机关应该结合自身实际，在具体实施时对准则内容进行更为细化的扩展和灵活应用，以提高其可执行性，促进审计的法制化建设。
    参考文献：
    （1）马津，《学习国家审计准则要重点把握五个方面的新变化》，审计署网站，2010年
    （2）赵云升，《执行力：中国审计面临的新挑战——学习国家审计准则的几点思考》，审计署网站，2011年
    （3）万玉昆，《全面理解掌握创新内容是学好国家审计准则的关键》，中国内部审计协会网站，2011年

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