免疫系统理论视角下的政府绩效审计模式选择
刘玉娟(江苏省徐州市审计局)
【发布时间:2011年05月27日】
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     [摘  要] 选择合适的绩效审计模式是当前政府绩效实践的现实需要,本文分析了免疫系统理论体系对政府绩效审计模式选择的影响,指出政府绩效审计模式应坚持风险导向,并阐述了风险导向模式在政府绩效审计实践应用中的基本构想。
    [关键字] 免疫系统  政府绩效审计 风险导向 审计模式 

    一、引言
    所谓政府绩效审计,国际上主要采用“3E”定义,如最高审计机关国际组织将其定义为“对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价”。在国外,绩效审计出现于20世纪40年代中期,经过几十年的发展,已成为各国政府审计工作的主流。而我国开展绩效审计较晚,20世纪80年代起对企业经济效益审计进行了初步探索,21世纪初才开始有组织有目的地推进绩效审计实践,如2002年深圳市卫生系统医疗设备采购及大型医疗设备使用管理情况审计、2006年三峡库区移民资金审计等。这些探索取得了明显成效,但仍难以满足经济社会发展的需要。为推进政府绩效审计的深入发展,审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》提出,“到2012年,每年所有的审计项目都开展绩效审计”。但目前国内对政府绩效审计的研究与应用均存在一定缺陷,理论上缺乏相对完善的指导体系,而实践中往往缺乏可以参照的有效审计模式。因此,本文主要围绕“中国政府绩效审计应选择什么样的审计模式”为核心展开。
    二、免疫系统理论对绩效审计模式选择的影响
    绩效审计模式选择受到的影响因素较多,首要因素是审计的功能定位。审计的功能定位具有典型的时代特征,不同时代具有不同的经济复杂程度,同时也体现为不同的审计目标。我国对政府审计功能的认识,经历了从严肃财经纪律、到国有资产的守护神、再到对权力的制约和监督的演化过程,近年来,审计署又提出“审计是保障国家经济社会健康运行的免疫系统”。“免疫系统”理论的提出,体现了在科学发展观指导下审计理念的重大创新,标志着政府审计的功能定位有了新的拓展,同时审计内容、审计评价标准等方面也将形成新的体系,这些都对绩效审计模式的选择产生了重要影响。
    (一)审计功能的重新定位进一步明确了绩效审计的目标
    需求促生供给,从某种意义而言,社会需求是开展政府绩效审计的第一个因素,西方国家政府绩效审计的发展历程也证明了这一点:立法机构及社会公众持续企盼政府绩效审计对政府管理产生影响的社会张力,正是西方发达国家政府绩效审计产生和发展的原动力(陈全民,2005)。而对中国政府绩效审计来说,社会需求明显不足,其动力主要源于最高审计机关自身对审计模式的拓展,也就是来自于内部需求,从根源上来说,是审计机关自身为适应我国社会政治经济变革及世界范围内政府审计发展的潮流而作出的内部调整。从这个角度而言,审计机关自身对政府审计功能定位的重新认识,恰恰就是政府绩效审计内部需求的重大改变,是影响政府绩效审计模式选择的最重要因素。在免疫系统理论视角下,政府绩效审计应当适应政府审计功能定位发展的需要,树立科学的审计理念,将充分发挥审计的免疫系统功能、保障国家经济社会健康运行作为其最终的审计目标,也可称为总体审计目标。
    (二)审计内容的深层次拓展确定了绩效审计的重点内容
    要发挥审计保障国家经济社会健康运行的免疫系统功能,具体要通过“预防、揭露、抵御”三大功能来实现,主要内容是:在“预防”方面,及时发现苗头性、倾向性问题,及早感受风险,发挥预警作用;在“揭露”方面,查处违法违规、损失浪费、污染环境、损害群众利益、破坏民主法治等行为,揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞,保障经济社会安全健康运行;在“抵御”方面,注重对问题进行深层次分析,调动积极因素,防止消极因素入侵经济社会系统,促进改革体制、健全法治、强化管理、防范风险等,增强“免疫力”,推动经济社会全面协调可持续发展(刘家义,2008)。这三大功能的实现,恰恰反映了审计内容从传统路径向深层次的拓展,一方面,审计仍然需要重视各种违法违规、经济犯罪等传统审计内容,另一方面,更加强调从揭露问题到预知风险、改进机制、抵御消极因素的转变。因此,政府绩效审计需要在完成合规性审计的基础上,将审计重点放在风险的识别与规避方面,这样既可以抓住审计的主要内容,又可以充分利用有限的审计资源,取得良好的审计效果。
    (三)审计评价范围的多样化要求绩效审计实行综合评价
    在免疫系统理论体系下,“免疫”的范围涉及众多方面:首先是经济安全,其次还有民生安全、社会安全、环境安全等,囊括了财政金融安全、国有资产安全、公共管理和公共资源利用机制的完善、群众利益的维护、生态环境的可持续发展等各个方面,因而,审计评价标准也呈现出多样化。在这种情况下,当前政府绩效审计主要参考的“3E”标准已不能满足审计工作发展的需要。一些学者提出在“3E”基础上增加“公平性”、“回应性”以及“环境性”等,构成了“5E”或“6E”标准,试图从规则是否公平、项目安排是否满足公众需求、环境保护等方面作出评价。这些标准无疑增加了绩效审计评价的全面性和准确性,但也存在一定的问题,主要体现在缺乏一个主线将这些标准串联起来,譬如多个标准中,我们应更关注哪个或哪几个指标,在总评分中哪个权重大、哪个小,权重应按照什么标准赋值?一个较好的解决办法是,以风险程度作为各指标的权重赋值依据,譬如判断某个项目环境性方面产生风险的可能性较高,就赋予环境性指标一个较大的权重。
    三、政府绩效审计模式的最优选择及其应用
    综上所述,在免疫系统理论视角下,政府绩效审计的主导模式应具备以下条件:(1)适应政府审计功能定位的发展,具有有利于发挥免疫系统功能的宏观性和前瞻性;(2)在审计内容上,将识别风险、充分发挥预警作用与强化风险的规避、充分发挥抵御作用作为重点。(3)在审计评价标准上从单纯“3E”或“多E”转向以风险权重判断为基础的“多E”审计。从这些条件出发,笔者认为,目前中国政府绩效审计的主导模式应是风险导向模式,风险导向模式在政府绩效审计实践中的应用主要可分为三个方面,一是通过对重大风险领域的判断确定总体绩效审计计划;二是通过对整体风险、重点风险、单项风险的统一把握实现对宏观多维层面的绩效评价;三是通过对具体绩效审计项目实施过程的风险分析实现微观绩效评价。
    (一)总体绩效审计计划的确定
    社会审计的风险主要是指发表不恰当审计意见的风险,而对政府审计而言,审计风险不仅是指审计机构自身业务性质的风险,更多是指政府运营的风险。风险导向模式下政府绩效审计的任务不是刻意规避审计业务风险,而是首先关注政府运营风险,致力于在审计活动中积极地发现和提示风险,让管理层能够及时采取措施应对风险、提高绩效,最终体现绩效审计的增值价值。因此,在制定总体绩效审计计划时,应在对重大风险进行评估的基础上确定项目计划重点和项目的先后顺序,优先考虑全局性风险和高风险领域,将审计重点放在:一是公共影响绩效,如:社会效益、环境效益、可持续性、扶贫救灾效益、劳动就业效益、协调发展效益等;二是特别关注领域绩效,如:预算金额巨大项目、传统上易发生风险的领域(采购、技术、环境问题、卫生等)、涉及紧急的活动或新的变化(应急能力、适应能力)、管理结果复杂或责任划分不明确的机构(杨妍,2008)。可以看出,风险导向下的政府绩效审计重点关注影响经济社会健康运行的整体风险和潜在风险因素,具备了发挥免疫系统功能的宏观性和前瞻性特质。
    (二)宏观多维层面的绩效评价
    绩效是一个多维建构,观察和测量的角度不同,其结果也会不同。从宏观上来说,政府绩效包含政府部门的整体绩效、重点绩效以及单项绩效三个层次(叶忠明,2008)。无论是哪个层面的绩效审计,都体现了通过风险的提示和应对,充分发挥审计在保障经济社会健康运行中的“免疫系统”功能。对政府或政府部门开展的整体绩效审计,主要通过关注公共管理制度体系和管理过程的缺陷,识别系统性风险,对政府部门自身资源利用、公共事业规划和监管能力、公共管理目标的实现程度作出绩效评价,对相关部门和人员实行“绩效问责”,并提出完善宏观管理体制的建议,提高政府公共管理绩效。对政府负责的重大公共项目开展重点绩效审计,则通过深层次剖析投资管理体制中的缺陷和不适应经济发展的方面和环节,揭示投资项目决策、建设以及后续管理过程中存在的风险,并提出完善投资管理体制的建议,使政府投资充分发挥改善投资与经济结构、引导社会投资方向的宏观导向作用,促进国民经济的健康发展。最后,对政府管理的自然资源、社会资源及财政资金等公共资源进行单项审计,重点揭示财政资金的损失浪费、社会资源利用不当引发的民生安全风险、自然资源利用的可持续性风险等单项风险,对政府部门配置资源的行为、效果和影响作出绩效评价,提出完善资源利用机制的建议,最大化资源利用的社会和经济效益。
    (三)微观项目实施的绩效评价
    基于单个项目的运营流程,政府绩效审计可分为投入审计、过程审计、产出审计以及影响审计四个阶段,并通过各个环节对风险的识别、评估、反馈与应对,发挥揭露问题、提示风险、改进机制、抵御风险的免疫功能,达到绩效增值的目的。其中投入和过程审计是对项目实施行为的绩效判断,产出和影响审计则是对结果的绩效判断,行为决定结果,而结果的反馈又可以影响行为,从而行为阶段的风险识别和应对有利于结果阶段绩效的顺利实现,对结果阶段的风险分析和应对又可以深化对行为过程的风险判断,改进行为阶段的绩效。在投入审计中,核心问题是决策的质量,重点考察项目决策和预算编制是否合法、科学、合理,项目预期结果是否符合公众利益以及有可能实现,判断是否存在整体决策失误的风险,作出事前风险评估,并提出完善决策机制的意见和建议。过程审计则是检查投入向结果转化的过程,重点分析实现目标的手段或机制是否最佳,从而作出事中风险评估并反馈给项目执行者,及时改进项目管理,将实施风险降到最低,保障产出绩效。在产出审计中,要对项目所生产的产品或提供的服务进行检查,通过分析目标的实现程度及偏离目标的具体原因,对项目再次(循环)运作的风险应对提出建议,促进政府部门工作的后续改进。在影响审计中,重点关注目标群体对项目的安排及产出的满意度,避免相关群体对项目绩效置疑的风险,并通过和目标群体的互动,将相关意见反映给决策者,提高决策质量。(刘玉娟)

    参考文献:
    [1]陈全民,2005,“中国政府绩效审计模式研究”,中国农业大学博士论文
    [2]刘家义,2009,“刘家义同志在全国审计工作会议上的讲话”,《审计研究》第1期
    [3]刘英来,2008,“审计是经济社会运行的免疫系统研讨会综述”,《审计研究》第5期
    [4]施青军,2008,“政府绩效审计方法论析”,《中国行政管理》第2期
    [5]杨妍,2006,“风险导向审计模式下的政府绩效审计理论研究”,《审计研究》第4期
    [6]叶忠明,2008,“论政府绩效审计的应用模式”,《审计与经济研究》第9期
    

(作者注:本文系在全国审计青年论坛上获得一等奖论文《论我国绩效审计模式的选择》的基础上修改而成。)

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