近年来，国外贷援款绩效审计在审计署领导的关心下，经过全体外资审计人员的积极探索，取得了一定的成绩，但由于我国绩效审计开展比较晚，相关的理论研究不够深入，审计经验比较欠缺，在审计实践、成功利用等方面还存在审计目标实现方式不明确、审计评价指标不完善等问题，需要在今后的审计理论研究和实践中加以解决。
    （一）审计目标的实现方式和途径不明确。
    审计目标是审计工作的“落脚点”，需要通过一定的方式和途径来实现。如果实现目标的方式和途径不明确或者不合理，会导致审计成果不能有效利用，使审计工作失去意义。《审计2008年至2012年审计工作发展规》中，对国外贷援款的要求是“大力开展涉及环境、民生和可持续发展等国外贷援款项目的绩效审计，促进积极合理有效利用国外贷援款”，但在实际工作中，如何实现这一目标，还缺乏明确而有效的实现方式和途径，导致审计目标难以实现。具体表现为：发现的问题多数都已既成事实，难以整改，只能“以观后效”；绩效评价没有明确的指定对象，特别是对具体项目的绩效评价，不能逐一公告，很难引起社会公众和有关部门的重视，导致绩效审计成果难以有效利用，造成审计工作“绩效”情况不佳，还影响了政府审计的权威性和严肃性；审计建议的指向对象不明，不仅造成审计人员在实际工作中对审计建议的宏观性和针对性存在两难选择，而且由于指向不明，会造成相当一部分审计建议被“束之高阁”。
    总结国外贷援款项目审计经验，并借鉴传统审计模式，笔者认为实现审计目标的方式、途径可以从以下几个方面入手：
    首先，明确国外贷援款的绩效责任。没有明确的责任主体，就难以进行审计监督。利用国外贷援款是一种政府行为，国外贷援款项目的绩效责任，不仅涉及项目执行单位，还涉及各级政府及发展改革、财政等政府审批监督部门。目前我国对地方政府和有关部门、单位利用国外贷援款的绩效责任尚未明确，国外贷援款又受到国际国内政治经济环境的影响，导致实际审计中难以明确国外贷援款项目的绩效责任。但从政府审计角度来说，还应首先立足于对政府经济责任履行情况的监督，从政府经济责任履行的角度明确各相关单位的具体责任，这是进行审计监督的一个重要条件。为此，在政府管理中，应当尽快建立和完善国外贷援款责任机制，在政府审计中，更要针对审计结果，分别明确责任主体，落实和追究责任，发挥审计作用。
    其次，完善国外贷援款绩效审计的法规体系，明确绩效审计的法律地位。传统审计可以通过依法出具审计决定的方式，达到其查错纠弊、规范管理的目的。而绩效审计则缺少相关的法律依据。近年来出台或修订的《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计基本准则》等主要审计法规，涉及绩效审计的内容很少，涉及国外贷援款的更少。我国绩效审计起步较晚，尚处于摸索阶段，建立健全相关的法律法规，是推动国外贷援款绩效审计的基础。只有借鉴传统审计模式，通过法律途径明确国外贷援款绩效审计的法律地位，并就其立项依据、项目选择、责任处理、作用方式等提出规范意见，才能使国外贷援款绩效审计更加自觉、有效和规范。
    最后，要明确国外贷援款项目绩效审计与完善国外贷援款政策、体制、制度的关系。目前国外贷援款绩效审计虽然要求促进项目单位提高资金使用效益和完善政策、体制、制度并重，但由于审计的立足点是项目执行单位，反映的多为项目执行中的具体问题，与传统的基本建设项目审计没有什么分别，缺少“外资审计”特点，没有高度重视和充分揭示国家利用外资政策、体制、制度方面存在的问题，即使发现了这方面的问题，由于项目执行单位不是责任主体，也不能及时改善，审计建设性作用难以发挥。审计是保障国家经济社会健康发展的“免疫系统”，要为国家经济安全服务，为政府宏观调控服务，为国家的民主法治建设服务，国外贷援款绩效审计也不例外，既要注重微观审计，为项目单位和项目建设服务，在提高项目单位经济效益方面发挥作用，更要注重宏观分析，体现“外资审计”特点，为政府管理服务，促进外资运用政策、体制、制度的不断完善，充分发挥审计的建设性作用。
    （二）审计项目选择不能满足审计目标要求。
        目前，受审计资源的限制，对国外贷援款项目进行绩效审计还不能做到全覆盖，只能采取选择部分审计对象的形式进行绩效审计。审计机关在选择审计对象时，一般首先考虑地域管辖因素，然后再考虑所属行业、项目规模、建设时间和人力资源状况，最后根据审计人员的经验判断，在备选项目中选择1-2个具体的贷援款项目。在选择审计项目的过程中，没有充分考虑实现审计目标在行业代表性、资金覆盖面等方面对项目选择的要求，导致所选项目与审计目标不匹配，具体表现为：有的覆盖面和行业代表性不够，只能进行微观审计，难以进行宏观分析。如一个省只审计一个项目，很难发现外资运用中的普遍性、倾向性问题，更谈不上宏观分析；有的项目虽然规模很大，但已完工时间较长，不仅难以明确和追究责任，也很难发挥审计的建设性作用。笔者参加过2次对已完工较长时间的国外贷援款项目绩效审计，两次审计时间分别是在项目投产5年和7年以后。由于完工时间较长，项目单位档案保管、人员调动等原因，是项目建设期的审计过程较为困难，效果较差。更为重要的是，随着我过法律法规的不断完善，对较早时期项目的审计，对正在实施或即将实施项目的借鉴意义不大，对完善体制、机制的建设性作用较小。
        选择审计项目，首先应当考虑如何适应审计目标要求。笔者认为，在目前审计人力资源有限的情况下，为实现绩效审计目标，可以实行审计和审计调查相结合的办法来确定审计项目，即：从解决政策、体制、制度的宏观需要出发，根据审计目标要求，选择有足够代表性和覆盖面乃至全部的贷援款项目，开展审计调查，进行宏观分析，充分解释外资运用中政策、体制、制度方面存在的问题；从促进项目单位加强管理、提高经济效益的目标出发，对其中的部分重点项目进行深入审计，揭示项目管理和资金使用中存在的普遍性、倾向性问题。
        选择审计项目，应当打破行政区域界限，全国统筹安排。根据笔者调查情况，有的省、区国外贷援款项目呈现出项目多、资金分散、近期项目少等特点，不利于有针对性地选择审计项目。以中西部某省为例，截至2009年底，该省有94个项目利用了国外贷援款，实际提款金额14.09亿美元，贷款余额9.57亿元，平均每个项目贷款余额约1000万美元。笔者对75个项目的贷援款年限进行了分析，其中20年以前（1990年及以前年度）的20个贷援款项目中，没有提款额在5000万美元以上的项目，5年以前（2004年及以前年度）的33个贷援款项目中，提款额在5000万美元以上的只有7个项目，最近5个年度的（2005年以来1990年及以前年度）22个贷援款项目中，提款额在5000万美元以上的只有2个项目。只有围绕审计目标，统筹考虑审计项目，才能保证审计效果。
        对需要进行深入审计的贷援款项目，还应当考虑如何确定有利的审计时机。如果审计的重点是项目执行过程中存在的问题，应选择正在实施或刚刚竣工的项目进行审计，这样更有利于问题的处理和责任的追究；如果审计的重点是对项目整体情况进行绩效评价，一般也应选择在项目竣工后1至2年内进行，以便及时改进，提高效益，时间越长，效果越不明显。
        此外，对具体项目的审计还应当将公证审计与绩效审计相结合。虽然审计署已经针对一些地方审计机关不能如实揭露，依法处理国外贷援款项目审计发现问题的情况，确定了“内外合一、如实披露”的原则，将过去对内对外两套审计报告合二为一，改变了公证审计报告长期存在的“内外有别、上下有别”的做法，但是在对部分项目进行绩效审计还是发现，公证审计成果的可利用价值普遍不高，项目建设过程中存在的较为明显的问题并没有在公证审计报告中得到体现，公证审计如实披露的原则并未落实到位。如果一年一度的公证审计能够如实反映项目建设过程中存在的问题，不仅能真正做到“内外合一、如实披露”，而且可以为项目绩效审计提供参考价值，节约审计资源。
    （三）审计评价指标体系不完善。
        制定评价指标体系是绩效审计最基础的关键环节，评价指标体系是否科学合理，直接影响绩效评价的深度、广度和客观性。目前绩效审计使用的评价指标体系中的一、二级评价指标一般是有审计署专业司统一设定的，更加细化的评价指标都是由审计人员根据项目可行性研究报告等资料提炼出来的。目前的评价指标体系，存在主观性和孤立性两个方面的缺陷，需要进一步完善。
        评价指标体系的主观性较强，科学性、客观性不足，主要体现在指标设定和权重分配环节。在指标设定环节，经济技术类的评价指标可以参照相关的财务、技术和行业标准，最终可以量化，相对直接和客观，而社会效果一类的评价指标往往是多方面共同作用的结果，并且很难量化，一定程度上给设置评价指标和公正评价增加了难度。权重分配环节，各类评价指标的权重如何分配主要依靠审计人员的专业判断，主观性更加突出。要降低评价指标体系的主观性，增强科学性和客观性，必须在组织专家、学者进行科学论证的基础上，逐步制定针对各行业的评价指标体系。对暂无评价指标体系的审计项目，应组织审计人员经过充分的审前调查，在审计实施前予以明确，防止出现评价指标不一、随意评价问题。
        评价指标体系的孤立性较强，主要表现为缺少与国外贷援款项目相比较的所属行业总体水平的评价指标。现行的国外贷援款项目绩效评价主要是根据项目可行性研究报告等资料，从项目建设情况以及取得的经济效果、社会效果和环境效果等方面对项目本身进行绩效评价，而未考虑该项目所在行业的总体绩效水平，缺少项目所在行业总体绩效水平的评价指标，有时会造成评价结果有失公正。以2009年某国外贷援款高速公路建设项目为例，审计人员根据项目自身的评价指标体系，通过对项目预期和实际效果对比分析后，对该项目经济效果的评价是未实现经济效果目标。但从实际情况看，我国中西部地区高速公路普遍存在经济效益差的问题，如果进行横向对比，该项目在管理方式、工程成本、工程质量以及后期养护成本等方面，都比同时期使用国内资金建设的高速公路要好。由此看来，项目本身的绩效情况不代表利用国外贷援款的绩效情况，对项目自身进行评价，只能说明项目本身的经济效果目标是否实现，而不能说明国外贷援款项目的经济效果目标是否实现。
        此外，现行的绩效评价方法对一般的固定资产投资项目均适用，并未强调针对国外贷援款项目。笔者认为，对国外贷援款项目的绩效评价，应分析利用国外贷援款相对于利用国内资金的优势及不足，重点评价项目执行单位在项目执行过程中，是否采取措施，有效发挥了国外贷援款的优势、避免了不足。
    （四）审计范围未根据形势变化相应调整。
        利用国外贷援款的根本意义是引进国际先进经验和弥补国内建设资金不足。近年来，国外贷援款在上述两方面的作用都有所降低。特别是在金融危机的影响下，我国政府推出了四万亿的经济刺激方案，其中的近两万亿是投入到了基础设施建设领域，该领域国外贷援款资金发挥作用的空间和规模在变小，调查中西部某省国外贷援款使用情况发现，2008年以来实际提款仅1096万美元。相反，随着经济持续快速增长，综合国力不断增强，我国已经逐渐从援助接受国转变为发展中国家的援助国和投资国，据美国国会2009年公布的一份报告说，中国对非洲、拉丁美洲和东南亚的援助从2002年的不足10亿美元增加到2007年的约270亿美元。在国外贷援款逐步萎缩，中国对外贷援款显著增加的形势下。应把中国对外贷援款是否列入外资审计范畴纳入议事日程，掌握基本情况，尽快提出对策，保障对外援助资金和物资的安全和有效使用。
    近年来，国外贷援款项目绩效审计在探索中取得了较好的发展，但存在的问题也不容忽视，需要审计机关和全体审计人员认真研究，继续探索，不断完善，努力走出一条有外资审计特色的科学发展之路。（何卫东）
    

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