浅谈分析性复核法在审计程序中的运用
李平（湖北省宜昌市审计局）
分析性复核法是指审计人员对被审计单位会计信息中重要比率或金额及其增减变动趋势，进行比较、分析和研究，从而发现异常变动及对异常情况进行调查的一种重要审计技术方法。分析性复核的内容主要包括：一是将审计会计期间的会计信息与上期或数前期的可比会计信息进行比较；二是将会计信息的实际数与预算数、审计人员计算数或者同行业平均数进行比较；三是将会计信息与非会计信息的关系进行比较，如比较工资薪金与职工人数之间的关系等。分析性复核在审计实务中得到广泛应用，因其突出重要财务指标金额、比率及其变动趋势的比较和分析，故又称为分析比较法。
一、分析性复核基本的分析比较方法
（一）简易比较法。即将审计对象重要财务指标的本期实际数与一个既定标准作比较。这个“既定标准”可以是计划数、预算数或审计人员的计算数、估算数，也可以是同行业平均数等。如将被审计单位重要的会计数据与同行业平均数比较，可以显示其与同行业类似单位的优劣态势，体现其经营管理水平。
（二）趋势分析法。即将审计对象连续若干年的重要财务指标按时间序列分别进行比较，测算和分析某项财务指标增减变化的方向和幅度，从而判断其发展趋势。审计实务中经常用到变动百分比分析、结构百分比分析、定基百分比分析等。变动百分比分析是将审计对象连续几年会计报表的重要财务指标进行比较分析，可以用前后各年每个项目金额的差额作比较，也可以用百分率的变化作比较。比较的年度数一般为5年，有的甚至列出10年数据作比较。变动百分比即某项指标的本期金额减去上期金额的差额，与上期金额的比率。结构百分比分析是将审计对象常规的会计报表换算成结构百分比报表，再将连续几年会计报表逐项比较，查明某一特定项目在不同年度间百分比的差额。定基百分比分析则是选取某一年为基期，将基年会计报表各项目指数均定为100，其他连续几年会计报表的数据均用考查期数值与基期数值之比所得的指数表示，从而形成定基百分比报表，由此查以查明某一特定项目的变化趋势。
（三）比率分析法。即将审计对象会计报表中某一重要会计数据与另一相关会计数据相比所得到的比值进行分析。一般有反映变现能力的比率，如流动比率、速动比率；反映偿债能力的负债比率，如资产负债率、产权比率等；反映盈利能力的比率，如销售利润率、资产利润率等。
二、分析性复核法在审计程序中的运用
分析性复核法不仅可以运用于审计计划和审计报告阶段，也可以运用审计实施阶段，它贯穿于审计项目的全过程。
一是在审计计划阶段，运用分析性复核法可以帮助审计人员，快速地了解审计对象的经营管理状况和财务特征，确定具有潜在审计风险的重点领域，确定对重要经济业务和会计科目实施真实性检查的时间、范围等。例如：
笔者对某景点管理单位2009-2010年度财务收支审计，在审前调查时，选定账面业务收入数据进行分析性复核。审计人员将该单位账面业务收入的调查，延伸至审计时间范围以前的多个年度。通过对2003年至2010年的账面业务收入进行统计，并将各年账面业务收入指标绘制成柱状图表示如下。
通过对账面业务收入数据多年的对比分析，审计人员发现2003-2004年业务收入呈上升趋势，2005-2006年业务收入比前两年呈下降趋势，2007-2010年比历年均呈上升趋势。该单位财务人员解释说，由于2005-2006年周边旅游景点竞争激烈，业务收入有所下滑，以后年度收入有所上升。审计人员分析认为，2006年初该单位提高了门票价格，业务收入较前期应大大提高。即使没有提高票价，也不应低于2003-2004年受“非典”影响后的业务水平。据此，初步判断该单位账面业务收入反映不正常，确定在审计实施阶段将账面业务收入的真实性检查做为审计的重点。
二是在审计实施阶段，直接运用分析性复核作为实质性测试程序来获取审计证据。审计人员应考虑分析性复核的目标、分析性复核结果的可信赖程度、会计信息的相关性和可比性，以及被审计单位内部控制的有效性等因素。笔者仍以上述审计项目为例，介绍审计实施阶段分析性复核的运用。针对该单位业务收入以现金收款为主的特点，审计人员突击检查现金收入日报表。通过编制Excel表格，将大量的现金收入日报表基础数据分年月按日进行整理汇总，再与账面业务收入分年月逐笔核对，发现2005年至2010年期间，账面业务收入均低于现金收入日报表所反映的收入数额。现将账面业务收入与现金日报表数据的差异情况用柱状图表示如下。
审计结果表明，2005年至2010年期间，该单位将部分导游收入、景区联票收入、联营收入及场地租赁收入等共计165.3万元，未纳入单位规定账簿核算，形成账外收支。在此阶段，审计人员同样用到了分析性复核的简单比较法，即将现金收入日报表与账面业务收入数据作比较。审计人员经抽查核对账面现金缴款单与现金日报表数据后，认为该单位提供的现金收入日报表数据是可信赖的。如果审计人员认为此数据不可信赖，还应增加实施其他的审计程序。由此来看，在审计实施阶段对账面业务收入真实性检查程序所得结果，与审前调查阶段分析性复核所作出的初步判断结果得到了相互的印证。
三是在审计报告阶段，对会计信息进行全面的分析复核，有助于审计人员评价其作出的审计结论。全面分析复核的重点，应放在审计计划和实施过程中已确认的异常事项或潜在风险是否已经收集到充分和适当的审计证据，以及是否还存在有其他未确认的异常事项等。
综上所述，虽然说分析性复核法在审计实务中能大大提高审计效率和效果，它不仅能在审计计划阶段快速地确定审计重点，在审计实施阶段直接作为一种审计取证方法，也能在审计报告阶段对会计信息进行全面的分析复核，从总体上把握审计结论的可靠性。但是它也存在一定的局限性。分析性复核的结果，在很大程度上取决于实施分析性复核程序审计人员的业务能力和实践经验。对于分析性复核结果，审计人员应保持一定的谨慎性，合理确定复核结果的可信赖程度。针对同一审计目标实施的分析性复核结果，也应与实施的其他审计程序的结论进行对比，看是否能相互印证。对于重要的、审计风险较高的审计项目，特别是审计对象的内部控制薄弱或内部控制失效时，审计人员不应过分依赖或信赖分析性复核结果，而应实施其他替代审计程序。（李平）
一、分析性复核基本的分析比较方法
（一）简易比较法。即将审计对象重要财务指标的本期实际数与一个既定标准作比较。这个“既定标准”可以是计划数、预算数或审计人员的计算数、估算数，也可以是同行业平均数等。如将被审计单位重要的会计数据与同行业平均数比较，可以显示其与同行业类似单位的优劣态势，体现其经营管理水平。
（二）趋势分析法。即将审计对象连续若干年的重要财务指标按时间序列分别进行比较，测算和分析某项财务指标增减变化的方向和幅度，从而判断其发展趋势。审计实务中经常用到变动百分比分析、结构百分比分析、定基百分比分析等。变动百分比分析是将审计对象连续几年会计报表的重要财务指标进行比较分析，可以用前后各年每个项目金额的差额作比较，也可以用百分率的变化作比较。比较的年度数一般为5年，有的甚至列出10年数据作比较。变动百分比即某项指标的本期金额减去上期金额的差额，与上期金额的比率。结构百分比分析是将审计对象常规的会计报表换算成结构百分比报表，再将连续几年会计报表逐项比较，查明某一特定项目在不同年度间百分比的差额。定基百分比分析则是选取某一年为基期，将基年会计报表各项目指数均定为100，其他连续几年会计报表的数据均用考查期数值与基期数值之比所得的指数表示，从而形成定基百分比报表，由此查以查明某一特定项目的变化趋势。
（三）比率分析法。即将审计对象会计报表中某一重要会计数据与另一相关会计数据相比所得到的比值进行分析。一般有反映变现能力的比率，如流动比率、速动比率；反映偿债能力的负债比率，如资产负债率、产权比率等；反映盈利能力的比率，如销售利润率、资产利润率等。
二、分析性复核法在审计程序中的运用
分析性复核法不仅可以运用于审计计划和审计报告阶段，也可以运用审计实施阶段，它贯穿于审计项目的全过程。
一是在审计计划阶段，运用分析性复核法可以帮助审计人员，快速地了解审计对象的经营管理状况和财务特征，确定具有潜在审计风险的重点领域，确定对重要经济业务和会计科目实施真实性检查的时间、范围等。例如：
笔者对某景点管理单位2009-2010年度财务收支审计，在审前调查时，选定账面业务收入数据进行分析性复核。审计人员将该单位账面业务收入的调查，延伸至审计时间范围以前的多个年度。通过对2003年至2010年的账面业务收入进行统计，并将各年账面业务收入指标绘制成柱状图表示如下。
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通过对账面业务收入数据多年的对比分析，审计人员发现2003-2004年业务收入呈上升趋势，2005-2006年业务收入比前两年呈下降趋势，2007-2010年比历年均呈上升趋势。该单位财务人员解释说，由于2005-2006年周边旅游景点竞争激烈，业务收入有所下滑，以后年度收入有所上升。审计人员分析认为，2006年初该单位提高了门票价格，业务收入较前期应大大提高。即使没有提高票价，也不应低于2003-2004年受“非典”影响后的业务水平。据此，初步判断该单位账面业务收入反映不正常，确定在审计实施阶段将账面业务收入的真实性检查做为审计的重点。
二是在审计实施阶段，直接运用分析性复核作为实质性测试程序来获取审计证据。审计人员应考虑分析性复核的目标、分析性复核结果的可信赖程度、会计信息的相关性和可比性，以及被审计单位内部控制的有效性等因素。笔者仍以上述审计项目为例，介绍审计实施阶段分析性复核的运用。针对该单位业务收入以现金收款为主的特点，审计人员突击检查现金收入日报表。通过编制Excel表格，将大量的现金收入日报表基础数据分年月按日进行整理汇总，再与账面业务收入分年月逐笔核对，发现2005年至2010年期间，账面业务收入均低于现金收入日报表所反映的收入数额。现将账面业务收入与现金日报表数据的差异情况用柱状图表示如下。
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审计结果表明，2005年至2010年期间，该单位将部分导游收入、景区联票收入、联营收入及场地租赁收入等共计165.3万元，未纳入单位规定账簿核算，形成账外收支。在此阶段，审计人员同样用到了分析性复核的简单比较法，即将现金收入日报表与账面业务收入数据作比较。审计人员经抽查核对账面现金缴款单与现金日报表数据后，认为该单位提供的现金收入日报表数据是可信赖的。如果审计人员认为此数据不可信赖，还应增加实施其他的审计程序。由此来看，在审计实施阶段对账面业务收入真实性检查程序所得结果，与审前调查阶段分析性复核所作出的初步判断结果得到了相互的印证。
三是在审计报告阶段，对会计信息进行全面的分析复核，有助于审计人员评价其作出的审计结论。全面分析复核的重点，应放在审计计划和实施过程中已确认的异常事项或潜在风险是否已经收集到充分和适当的审计证据，以及是否还存在有其他未确认的异常事项等。
综上所述，虽然说分析性复核法在审计实务中能大大提高审计效率和效果，它不仅能在审计计划阶段快速地确定审计重点，在审计实施阶段直接作为一种审计取证方法，也能在审计报告阶段对会计信息进行全面的分析复核，从总体上把握审计结论的可靠性。但是它也存在一定的局限性。分析性复核的结果，在很大程度上取决于实施分析性复核程序审计人员的业务能力和实践经验。对于分析性复核结果，审计人员应保持一定的谨慎性，合理确定复核结果的可信赖程度。针对同一审计目标实施的分析性复核结果，也应与实施的其他审计程序的结论进行对比，看是否能相互印证。对于重要的、审计风险较高的审计项目，特别是审计对象的内部控制薄弱或内部控制失效时，审计人员不应过分依赖或信赖分析性复核结果，而应实施其他替代审计程序。（李平）
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